2C_734/2021 - 2022-06-23 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 734/2021

Urteil vom 23. Juni 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Joachim Huber, Voser Rechtsanwälte,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau,

Gemeinderat Ammerswil, Lenzburgerstrasse 1, 5600 Ammerswil AG.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 16. August 2021 (WBE.2021.132).

Sachverhalt:

A.
Die im Kanton Aargau wohnhaften A.________ und B.________erwarben im Jahr 2011 für Fr. 500'000.-- ein Grundstück in U.________ (Kanton Tessin). Dieses umfasst auf einer Gesamtfläche von 1'148 m2 zwei Rustici, wovon eines in der Bauzone liegt und auf einer Fläche von 54 m2 bewohnbar ist (nachfolgend: Rustico 1). Das Rustico 1 ist zweistöckig und verfügte im Erwerbszeitpunkt über ein Wohn- und Esszimmer im Erdgeschoss. Die Küche und das Bad waren angebaut und durch einen separaten Eingang erreichbar, wobei die Küche mit einer Durchreiche zum Wohn- und Esszimmer verbunden war. Im Obergeschoss befand sich ein Schlafraum und ein kleiner Balkon. Das zweite Rustico (nachfolgend: Rustico 2) befindet sich in der Landwirtschaftszone und wurde im Erwerbszeitpunkt als Abstellraum benutzt. Die beiden Rustici sind von einem grossen Garten umgeben, in dem sich im Erwerbszeitpunkt südseitig eine Pergola mit Steintisch und Aussenkamin befand. Rückseitig sind die Rustici von zugehörigen Reben umgeben.

A.a. Zwischen 2011 und 2015 liessen A.________ und B.________ am Rustico 1 folgende Arbeiten ausführen: Entfernen des Mammutbaums, Ausbesserungen der Aussenfassade (Seite Mammutbaum), Isolation des Dachs (ohne Ersatz der Steinziegel), Erneuerung der Elektroinstallationen, Ersatz der Pavatex-Wandbeläge durch einen lsolierverputz, Renovation des Badezimmers mit Ersatz der Fliesen, des WC sowie der Dusche, Verbreiterung der Türe zur Toilette, Ersatz des Boilers, Ersatz des Lärchenbodens (Zwischenboden), Ersatz der Treppe mit geänderter Treppenführung, Sanierung des Kamins, Ersatz des Cheminées durch einen Speicherkamin, Isolation des Bodens, Isolation der Wände im Boden (im Rahmen der Installation der Sickerleitung), Ersatz der Küche mit Wechsel des Standorts, Reparatur der Klärgrube mit Anschluss an die Kanalisation, Ersatz der Fenster, Einbau einer Sickerleitung, Sanierung der linken Hausseite sowie Errichtung einer neuen Stützmauer im Garten.

A.b. Die Kosten für die ausgeführten Arbeiten am Rustico 1 und dessen Umgebung beliefen sich auf rund Fr. 520'000.--. Beim Rustico 2 investierten A.________ und B.________ im Zeitraum von 2011 bis 2015 ihren Angaben zufolge Fr. 234'000.--. In den Jahren 2016 und 2017 wurde alsdann das Steindach sowie der Zwischenboden des Rustico 2 ersetzt. Im Jahr 2018 liessen A.________ und B.________ das Aussengeländer und die Waschmaschine ersetzen.

B.
Die Steuerkommission Ammerswil veranlagte A.________ und B.________ mit Verfügung vom 13. Dezember 2016 für die Kantons- und Gemeindesteuer der Steuerperiode 2012. Dabei liess sie von den geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft in U.________ in der Höhe von Fr. 208'213.-- lediglich den Pauschalabzug in der Höhe von Fr. 1'329.-- (20 % des Eigenmietwerts von Fr. 6'643.--) zum Abzug zu.

B.a. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 13. Dezember 2016 erhoben A.________ und B.________ am 10. Januar 2017 Einsprache. Nachdem am 9. September 2019 eine Einspracheverhandlung durchgeführt worden war, wies die Steuerkommission Ammerswil die Einsprache mit Entscheid vom 2. Dezember 2019 ab. Über den von A.________ und B.________ am 20. Januar 2020 erhobenen Rekurs urteilte das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau am 25. Februar 2021. Es hob den Einspracheentscheid vom 2. Dezember 2019 auf und wies die Angelegenheit an die Steuerkommission Ammerswil zurück.

B.b. Gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 25. Februar 2021 gelangte das Kantonale Steueramt Aargau mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Mit Urteil vom 16. August 2021 hiess das Verwaltungsgericht die Beschwerde gut. Es erwog im Wesentlichen, vor dem Hintergrund sämtlicher Bauarbeiten auf der Liegenschaft von A.________ und B.________ könne nicht mehr von einer partiellen Instandstellung im Sinne eines Liegenschaftenunterhalts gesprochen werden. Obwohl keine eigentliche Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden habe, sei die Gesamtheit der vorgenommenen Sanierungsmassnahmen dazu geeignet, den Nutzungswert der Liegenschaft massgeblich zu steigern. Auch das Ausmass der Kosten für die baulichen Massnahmen von insgesamt rund Fr. 754'000.-- spreche klar dafür, dass die Renovation wirtschaftlich betrachtet als Neubau zu qualifizieren sei. Daran vermöge insbesondere auch der Umstand nichts zu ändern, dass die Sanierung auch teilweise Energiesparmassnahmen darstellten.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 20. September 2021 gelangen A.________ und B.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils vom 16. August 2021. Für die Liegenschaft seien statt des Pauschalabzugs die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten in Höhe von Fr. 192'381.-- zum Abzug zuzulassen und das satzbestimmende sowie nach einer Anpassung der interkantonalen Steuerausscheidung auch das steuerbare Einkommen 2012 entsprechend zu reduzieren. Eventualiter sei die Veranlagungsbehörde anzuweisen, die Liegenschaftsunterhaltskosten anhand einer Einzelbetrachtung festzusetzen und das satzbestimmende sowie nach einer Anpassung der interkantonalen Steuerausscheidung auch das steuerbare Einkommen 2012 entsprechend zu reduzieren.
Während die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt Aargau die Abweisung der Beschwerde beantragen, verzichtet der Gemeinderat Ammerswil auf eine Vernehmlassung. Die Beschwerdeführer replizieren mit Eingabe vom 14. Dezember 2021.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist. Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Parteien beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG; vgl. auch E. 3.2.2 hiernach). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.
Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung von Art. 9 Abs. 3 StHG.

3.1. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Vorinstanz würde allein gestützt auf die Höhe der Baukosten im Verhältnis zum Kaufpreis der Liegenschaft die gesamte Sanierung wirtschaftlich als Neubau betrachten. Die Vorinstanz lasse jedoch ausser Acht, dass das Rustico 1 beim Erwerb nicht vernachlässigt, sondern bestens bewohnbar gewesen sei. Mit den baulichen Massnahmen hätten die Beschwerdeführer keine Nutzungsänderung vorgenommen und den Wohnraum nicht erweitert. Die vorinstanzliche Beurteilung sei verfehlt. Sie würde dazu führen, dass alle Umbau- und Instandstellungsarbeiten, die über einen gewissen Umfang verfügten und zu entsprechend hohen Kosten führten, unabhängig einer allfälligen Nutzungsänderung oder Nutzungserweiterung, von vornherein nicht mehr als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen wären.

3.2. Die vorliegende Angelegenheit hat die Abgrenzung zwischen den für die Ermittlung des Reineinkommens abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten und den nicht abziehbaren Aufwendungen für Anschaffung, Herstellung und Wertvermehrung von Vermögensgegenständen bei der Einkommenssteuer zum Gegenstand.

3.2.1. Gemäss § 39 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Diese kantonale Bestimmung zu den abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten entspricht wörtlich sowohl Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG als auch Art. 32 Abs. 2 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), wonach bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden können (vgl. Urteil 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.1; vgl. auch Urteil 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 5.2).
Demgegenüber bestimmt § 41 Abs. 1 lit. d StG/AG - in Übereinstimmung mit Art. 34 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 4 Satz 1 StHG -, dass die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen nicht abziehbar sind (vgl. Urteil 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.2).

3.2.2. Als detaillierte Regelungen belassen Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG zu den abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten und Art. 9 Abs. 4 Satz 1 StHG zu den übrigen, nicht abziehbaren Kosten dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmungen kämen gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihnen widerspricht. Wo die bundessteuerrechtlichen und die steuerharmonisierungsrechtlichen Regelungen im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 i.f.; 130 II 65 E. 5.2).

3.2.3. Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen den für die Ermittlung des Reineinkommens abziehbaren Liegenschaftsunterhaltskosten und den nicht abziehbaren Aufwendungen gilt, dass eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerrechtlicher Sicht eine Herstellung darstellt, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerrechtlich nicht zum Abzug zuzulassen sind. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt eine Herstellung vor, wenn die als "Renovation" bezeichneten Arbeiten umfangmässig einem Neubau gleichkommen. Das ist insbesondere bei Aushöhlung der Baute oder von Gebäudeteilen mit anschliessender Neugestaltung der Innenraumeinteilung der Fall (vgl. Urteile 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.2; 2C 153/ 2014 vom 9. September 2014 E. 2.2 f.; 2C 666/2012 und 2C 667/ 2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.1).

3.2.4. Steuerrechtlich als (Teil-) Neubau zu betrachten ist dabei auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen sowie alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden. Die Praxis lässt daher namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerrechtlich keine Kosten zum Abzug zu (vgl. Urteile 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3; 2C 153/ 2014 vom 9. September 2014 E. 2.4).

3.3. Die Beschwerdeführer werfen der Vorinstanz vor, bloss gestützt auf die Höhe der Baukosten (Fr. 754'000.--) im Verhältnis zum Kaufpreis der Liegenschaft (Fr. 500'000.--) die gesamte Sanierung wirtschaftlich als Neubau zu betrachten. Dies trifft nicht zu.

3.3.1. Die Vorinstanz erwog lediglich, das Verhältnis zwischen den Kosten der Bauarbeiten und dem Erwerbspreis sei ein "starkes Indiz für eine bedeutende Verbesserung des Standards" (E. 3.2 des angefochtenen Urteils). Die Vorinstanz begründete in der Folge jedoch detailliert, weshalb sie von wesentlichen Verbesserungen und damit von wertsteigernden Aufwendungen ausgehe. Sie führte aus, die Beschwerdeführer hätten durch den Ersatz der Fenster und der Erneuerung der Elektroinstallationen weitgehende Investitionen in die werttreibende Infrastruktur des Rustico 1 vorgenommen. Auch die Reparatur der Klärgrube mit späterem Anschluss an die Kanalisation, die Sanierung des Kamins, die Erneuerung der Lüftung für den neuen Speicherofen und das Anbringen einer statischen Verstärkung im ersten Stock hätten zu einer wesentlichen Verbesserung der zentralen Grundbestandteile des Rustico 1 geführt. Gleiches gelte für den Einbau der neuen Sickerleitung, mit der für einen besseren Schutz der Liegenschaft vor einer Durchfeuchtung habe gesorgt werden können. Hinzu kämen, so die Vorinstanz weiter, die umfassenden Arbeiten an den statisch und dammungstechnisch relevanten Gebäudeteilen, wie namentlich der Ersatz des Lärchenbodens, die Isolation des
Bodens, der Wände im Boden sowie des Dachs. Durch diese Massnahmen sei das Rustico 1 im Vergleich zum Erwerbszeitpunkt in einen bedeutend besseren Zustand versetzt worden. Auch die Restauration des Dachstocks sei als wertsteigernd zu qualifizieren (vgl. E. 3.2 S. 7 des angefochtenen Urteils).

3.3.2. Auch den Innenausbau würdigte die Vorinstanz eingehend. Sie beachtete, dass nicht nur eine neue Küche eingebaut worden sei. Vielmehr sei diese auch an einem vom vorherigen Standort abweichenden Ort platziert worden. In Kombination mit dem Ersatz der Treppe samt geänderter Treppenführung und der Verbreiterung der Türe zur Toilette lägen auch gewisse Veränderungen im Grundriss des Rustico 1 vor. Überdies habe hinsichtlich der Sanitäreinrichtungen sowohl optisch als auch technisch eine weitgehende Neugestaltung stattgefunden, indem neben dem Boiler auch die Dusche und das WC ersetzt sowie neue Fliesen verlegt worden seien. Da, so die Vorinstanz abschliessend, zudem auch die Aussenfassade ausgebessert und die Pavatex-Wandbeläge durch einen lsolierverputz ersetzt worden seien, seien alle entscheidenden Bereiche der Liegenschaft von den Sanierungsarbeiten betroffen gewesen. Letztlich habe auch die Entfernung des Mammutbaums zu einer Wertsteigerung beigetragen, da sich diese positiv auf den effektiv nutzbaren Umschwung auswirke und zur Errichtung einer neuen Stützmauer geführt habe (vgl. E. 3.2 S. 8 des angefochtenen Urteils).

3.4. Die Vorinstanz kommt gestützt auf die von den Beschwerdeführern nicht beanstandeten Sachverhaltsfeststellungen zu den vorgenommenen Arbeiten zu Recht zum Schluss, dass die Bauarbeiten einen wertvermehrenden Charakter aufweisen.

3.4.1. Die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen hat die Steuerbehörde nachzuweisen, während die steuerpflichtige Person mit Bezug auf die steuermindernden und -ausschliessenden Tatsachen (objektiv) beweisbelastet ist (vgl. Urteile 2C 719/2021 vom 7. Dezember 2021 E. 3.2.2; 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.3.3; zur Normentheorie vgl. BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2; vgl. auch Kocher Martin/Anzante Diego, Von "Dumont" zum wirtschaftlichen Neubau, StR 10/2020, S. 723 f.). Der Abzug für die Liegenschaftsunterhaltskosten basiert auf steuermindernden Tatsachen, weshalb die Beschwerdeführer zwecks Abzugs nachzuweisen haben, dass sich die Bauarbeiten werterhaltend auf ihre Liegenschaft auswirken. Diesen Nachweis erbringen die Beschwerdeführer nicht. Dass gewisse bauliche Massnahmen als Energiesparmassnahmen qualifizieren würden (vgl. § 39 Abs. 2 Satz 2 StG/AG; vgl. auch Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG), zeigen die Beschwerdeführer ebenfalls nicht auf.

3.4.2. Demgegenüber legt die Vorinstanz mit Bezug auf die einzelnen Bauarbeiten ausführlich dar, dass sich diese wertsteigernd auf die Liegenschaft auswirken würden (vgl. E. 3.3 hiervor). Diese Würdigung ist nicht zu beanstanden: Die Gesamtheit der ausgeführten baulichen Massnahmen führen vorliegend offenkundig zu einer massgeblichen Steigerung des Nutzungswerts der Liegenschaft, auch wenn keine eigentliche Wohnraumerweiterung oder Nutzungsänderung stattgefunden hat. Insbesondere der Umstand, dass die Bauarbeiten alle entscheidenden Bereiche der Liegenschaft erfasst haben, spricht für das Vorliegen von wertvermehrend wirkenden Bauarbeiten. Deshalb stellen die entsprechenden Kosten nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne von § 41 Abs. 1 lit. d StG/AG dar (vgl. auch Art. 9 Abs. 4 Satz 1 StHG; Art. 34 lit. d DBG; zur Abgrenzung von Werterhaltung und Wertvermehrung vgl. auch Urteil 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1).

3.5. Nach dem Dargelegten ist nicht (allein) ausschlaggebend, in welchem Verhältnis die Kosten für die Bauarbeiten zum Erwerbspreis stehen. Vielmehr ist entscheidend, dass die Bauarbeiten einen wertvermehrenden Charakter aufweisen. Es liegt keine Verletzung von Art. 9 Abs. 3 StHG vor. Im Übrigen ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer die Vorinstanz auch nicht in Willkür verfallen, indem sie sich nicht am einschlägigen Merkblatt des Kantonalen Steueramts Aargau orientierte (zur Verbindlichkeit von Merkblättern im Sinne von Verwaltungsverordnungen für die Gerichte vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteile 2C 242/2020 vom 23. September 2020 E. 3.4; 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.3.2).

4.
Die Beschwerdeführer rügen im Weiteren eine Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV sowie § 10 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Aargau vom 25. Juni 1980 (KV/AG; SR 131.227; SAR 110.000). Sie bringen vor, die vorinstanzlich geschützte Praxis führe zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Liegenschaftseigentümern, welche fortlaufend kleinere Unterhaltsarbeiten vornehmen, und solchen, welche verschiedene Unterhaltsarbeiten zusammenfassen.

4.1. Soweit die Beschwerdeführer den Anforderungen an die Rüge der Verletzung von Grundrechten mit ihren Ausführungen genügen (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG), ist keine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots nach Art. 8 Abs. 1 BV zu erkennen. Die Beschwerdeführer legen ihrer Argumentation die Annahme zugrunde, die Vorinstanz habe allein aufgrund der Höhe der Kosten der von den Beschwerdeführern vorgenommenen Bauarbeiten den Abzug dieser Aufwendungen als Unterhaltskosten verwehrt. Die Beschwerdeführer lassen ausser Acht, dass - wie bereits ausgeführt (vgl. E. 3.3 f. hiervor) - die vorgenommenen Bauarbeiten keine werterhaltenden Massnahmen, sondern wertvermehrende Investitionen darstellen. Bauarbeiten mit wertvermehrendem Charakter können indes auch Liegenschaftseigentümerinnen und -eigentümer, die kleinere Unterhaltsarbeiten fortlaufend vornehmen, nicht im Rahmen der Einkommensteuer in Abzug bringen. Insofern stösst die Rüge ins Leere.

4.2. Mit Blick auf § 10 Abs. 1 KV/AG legen die Beschwerdeführer nicht hinreichend dar, dass ihnen das kantonale verfassungsmässige Recht weitergehende Ansprüche einräumen würde als Art. 8 Abs. 1 BV (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG). Daher erübrigen sich hierzu weitere Ausführungen.

5.
Die Beschwerdeführer beanstanden ferner eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 und Abs. 3 BV. Sie machen geltend, der Kanton Tessin hätte eine Einzelbetrachtung vorgenommen und gewissen Investitionen als Unterhaltskosten, andere als Energiesparmassnahmen beurteilt. Der Kanton Tessin werde bei der Veräusserung der Liegenschaft diese Aufwendungen bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns nicht als Anlagekosten zulassen. Diese doppelte Nichtabziehbarkeit verstosse gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung von Art. 127 Abs. 3 BV und gleichermassen gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV.

5.1. Zunächst ist festzuhalten, dass das Vorbringen der Beschwerdeführer, wonach der Kanton Tessin im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer eine Einzelbetrachtung vorgenommen und gewisse Investitionen als Unterhaltskosten, andere als Energiesparmassnahmen beurteilt habe, nicht weiter substanziiert wird und unbelegt bleibt. Die Beschwerdeführer unterlassen es, aufzuzeigen, welche derartige Veranlagung der Kanton Tessin im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer vorgenommen hätte. Solches ist auch nicht offenkundig, da keine Veräusserung der Liegenschaft geltend gemacht wird oder aktenkundig ist.

5.2. Sodann ist darauf hinzuweisen, dass der grundstückgewinnsteuerrechtliche Begriff der Anlagekosten steuerharmonisierungsrechtlich definiert ist (vgl. Urteil 2C 686/2021 vom 18. November 2021 E. 4.2).

5.2.1. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Steuerharmonisierungsgesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.2.4; 143 II 382 E. 2.1; 134 II 124 E. 3.2). Der den Kantonen bei der Umschreibung des Grundstückgewinnsteuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist jedoch beschränkt (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1; 131 II 722 E. 2.1). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" kann im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bezieht sich auf den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Letztere betreffen lediglich wertvermehrende Aufwendungen (vgl. Urteil 2C 686/2021
vom 18. November 2021 E. 4.2.1 f.).

5.2.2. Demnach haben die in der vorliegenden Angelegenheit als wertvermehrende Aufwendungen beurteilten baulichen Massnahmen im Grundsatz als Anlagekosten im Sinne von Art. 12 Abs. 1 StHG zu gelten. Insofern ist weder ersichtlich noch hinreichend dargetan, dass eine doppelte Nichtabziehbarkeit vorliegt, die gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV verstösst. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer besteht somit auch keine Konstellation, in der sie die Baukosten weder als Liegenschaftsunterhaltskosten bei der Einkommenssteuer im Kanton Aargau noch als Anlagekosten bei einem späteren Verkauf der Liegenschaft bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Kanton Tessin in Abzug bringen können. Entsprechend liegt auch kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Sinne von Art. 127 Abs. 2 BV vor.

6.
Im Ergebnis ist die Beschwerde unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 23. Juni 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.