9C_342/2023 - 2023-08-21 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 342/2023

Urteil vom 21. August 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2018,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 4. April 2023 (100.2021.325/326U).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ (geb. 1965; nachfolgend: der Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/BE. Nachdem er die Steuererklärung zur Steuerperiode 2018, trotz Mahnung, nicht eingereicht hatte, schritt die Steuerverwaltung des Kantons Bern (KSTV/BE; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) zur Veranlagung nach Ermessen (Veranlagungsverfügungen vom 4. Februar 2020). Dabei setzte sie das steuerbare Einkommen auf Fr. 35'000.- (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern) bzw. Fr. 40'000.- (direkte Bundessteuer) fest. Zudem auferlegte sie dem Steuerpflichtigen wegen Nichteinreichens der Steuererklärung Bussen von je Fr. 200.- sowie im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern eine Mahngebühr von Fr. 60.-. Die Veranlagungsverfügungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. Daraus ergibt sich ein Betreffnis von rund Fr. 6'300.-.

1.2. Am 23. Oktober 2020 unterbreitete der Steuerpflichtige der Veranlagungsbehörde ein ausführlich begründetes Gesuch um Erlass der gemäss den rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen vom 4. Februar 2020 geschuldeten Steuern. Die Veranlagungsbehörde wies das Gesuch am 31. Dezember 2020 ab. Auch dies wurde rechtskräftig.

1.3. Daraufhin stellte der Steuerpflichtige am 27. Januar 2021 ein "Gesuch um Neuveranlagung", was die Veranlagungsbehörde als (verspätete) Einsprachen gegen die Veranlagungsverfügungen vom 4. Februar 2020 entgegennahm. Nach weiteren Korrespondenzen, die insbesondere den Gesundheitszustand des Steuerpflichtigen und damit die Rechtzeitigkeit der Eingabe zum Inhalt hatten, trat die Veranlagungsbehörde mit Entscheid vom 2. März 2021 auf die Einsprachen nicht ein. Die Rechtsmittel an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern führten zur Abweisung (Entscheide vom 30. September 2021).

1.4.

1.4.1. Dagegen gelangte der Steuerpflichtige mit Rechtsschrift vom 7. Oktober 2021 (Poststempel: 7. November 2021) bzw. mit separatem Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege vom 6. Oktober 2021 (Poststempel: ebenfalls 7. November 2021) an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Der Steuerpflichtige brachte vor, aufgrund seiner gesundheitlichen Situation sei er nicht in der Lage gewesen, die Veranlagungsverfügungen vom 4. Februar 2020 rechtzeitig anzufechten. Er leide an einer Aufmerksamkeitsdefizit-/Hyperaktivitätsstörung (ADHS) und habe in diesem Zusammenhang eine "Erledigungslähmung entwickelt". Psychisch bedingt "handlungsunfähig", sei erst im Herbst 2020 eine Besserung eingetreten, nachdem er Unterstützung durch seine Ergotherapeutin erfahren habe.

1.4.2. Mit einzelrichterlichem Urteil 100.2021.325 / 100.2021.326 vom 4. April 2023 wies das Verwaltungsgericht die Rechtsmittel ab, soweit darauf einzutreten war. Das Verwaltungsgericht anerkannte, dass der Steuerpflichtige in einer schwierigen Lebenssituation gesteckt habe, als er die streitbetroffenen Veranlagungsverfügungen entgegennahm. Alleine schon der Umstand, dass er am 23. Oktober 2020 in der Lage gewesen sei, ein ausführlich begründetes Erlassgesuch zu stellen, verdeutliche aber, dass es ihm spätestens Ende Oktober 2020möglich gewesen wäre, die Veranlagungsverfügungen mit Einsprache anzufechten bzw. anfechten zu lassen. Dass er hiermit weitere drei Monate zugewartet habe, obwohl für die Wiedereinsetzung in den früheren Stand eine gesetzliche Frist von 30 Tagen bestehe, bleibe unerklärlich. Aufgrund der versäumten 30-Tage-Frist könne offenbleiben, ob überhaupt ein entschuldbarer Grund für das Versäumnis der Einsprachefrist vorgelegen habe. Soweit der Steuerpflichtige geltend mache, er sei erst im Dezember 2020 auf die Möglichkeit der nachträglichen Anfechtung aufmerksam gemacht worden, sei ihm entgegenzuhalten, dass die Rechtsunkenntnis bzw. ein Irrtum über die Tragweite von Rechtsregeln verfahrensrechtlicher Natur
keinen Anlass zur Fristwiederherstellung begründeten.

1.4.3. Da für das verwaltungsgerichtliche Verfahren keine Kosten erhoben wurden, schrieb das Verwaltungsgericht das Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege als gegenstandslos geworden ab.

1.5. Mit Eingabe vom 16. Mai 2023 ersucht der Steuerpflichtige das Bundesgericht um Aufhebung des Urteils vom 4. April 2023 und Rückweisung zur neuen Prüfung der Sache. Es sei ihm das Recht zur unentgeltlichen Rechtspflege zu gewähren. In der Sache selbst geht die Begründung dahin, dass das Gesuch vom 23. Oktober 2020 um Erlass der rechtskräftig geschuldeten Steuern sinngemäss als Einsprache entgegenzunehmen gewesen wäre.

1.6. Mit Verfügung vom 5. Juli 2023 hat das Bundesgericht das Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege abgewiesen, dies aufgrund dessen, dass die Rechtsbegehren sich - bei vorläufiger Prüfung - als aussichtslos im Sinne von Art. 29 Abs. 3 BV bzw. Art. 64 Abs. 1 BGG erweisen würden.

2.

2.1. Die Eintretensvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 V 366 E. 3.1).

2.3. Anders als im Fall des Bundesgesetzesrechts geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet wird (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 149 III 81 E. 1.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 149 III 81 E. 1.3).

2.4. Die (behauptete) Verletzung von rein kantonalem oder kommunalem Recht stellt im bundesgerichtlichen Verfahren, von hier nicht entscheidwesentlichen Ausnahmen abgesehen (Art. 95 lit. c und d BGG), keinen eigenständigen Beschwerdegrund dar. Das Bundesgericht prüft solches Recht nur daraufhin, ob dessen Auslegung und/oder Anwendung zur Verletzung von Bundesrecht führt (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 II 465 E. 8.1). Bei der Überprüfung des rein kantonalen oder kommunalen Rechts steht regelmässig die Prüfung des allgemeinen Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 147 IV 433 E. 2.1). Willkür in der Rechtsanwendung liegt nur in engen Grenzen vor (BGE 148 IV 409 E. 2.2).

2.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 149 II 43 E. 3.5). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 V 427 E. 3.2). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 149 IV 57 E. 2.2). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 148 V 70 E. 5.1.1), namentlich die antizipierte Beweiswürdigung (BGE 147 IV 534 E. 2.5.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 149 II 43 E. 3.6.4; vorne E. 2.3).

3.

3.1. Die Vorinstanz hatte der Frage nachzugehen, ob die gesetzlichen Gründe für die Wiedereinsetzung in den früheren Stand vorlägen. Sie hat dies verneint und es damit begründet, dass die einzuhaltende 30-Tage-Frist versäumt worden sei. Die Frage, ob überhaupt ein entschuldbarer Grund für das Versäumnis der Einsprachefrist vorgelegen habe, konnte die Vorinstanz mit Blick auf die ihres Erachtens versäumte 30-Tage-Frist offen lassen.

3.2.

3.2.1. Auf Ebene der direkten Bundessteuer ist die Wiederherstellung einer versäumten Einsprachefrist ausdrücklich geregelt (Art. 133 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). In Art. 48 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14), der die Einsprache zum Gegenstand hat, erfährt die Wiedereinsetzung in den früheren Stand demgegenüber keine Regelung. Die Fristwiederherstellung im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern ist daher Sache des rein kantonalen Rechts (Art. 1 Abs. 3 StHG; Urteile 2C 1020/2021 vom 25. Januar 2022 E. 3.2.1; 2C 896/2021 vom 19. November 2021 E. 2.2; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], StHG, Kommentar, 4. Aufl. 2022, N. 24 zu Art. 48 StHG). Gemäss Art. 161 Abs. 3 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 (StG/BE 2000; BSG 661.11) herrscht auf kantonaler Ebene eine mit Art. 133 Abs. 3 DBG vergleichbare Regelung (Urteile 9C 116/2023 vom 28. März 2023 E. 5.1; 2C 75/2022 vom 15. Februar 2022 E. 3.2.1).

3.2.2. Nach Art. 133 Abs. 3 DBG und Art. 161 Abs. 3 StG/BE ist auf eine verspätete Rechtsvorkehr nur einzutreten, wenn die steuerpflichtige Person einerseits nachweist, dass sie oder ihre Vertretung unverschuldet - etwa durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe - an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war (materielle Voraussetzung; BGE 143 I 284 E. 1.3) und anderseits die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht worden ist (formelle Voraussetzung; BGE 143 I 284 E. 1.2). Das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) und das öffentliche Interesse an einer geordneten Rechtspflege bzw. an der Rechtssicherheit rufen nach einer konsequenten Anwendung der Bestimmungen über die Fristen. Dies stellt keinen überspitzten Formalismus dar (BGE 149 IV 97 E. 2.1; 143 I 284 E. 1.3).

3.2.3. Wird eine Krankheit als Hinderungsgrund angerufen, muss die Beeinträchtigung derart einschneidend sein, dass die beschwerdeführende Person durch sie davon abgehalten wird, innerhalb der Frist zu handeln oder eine Drittperson mit der notwendigen Vertretung zu betrauen (BGE 119 II 86 E. 2; 112 V 255 E. 2a). Der Nachweis der hinreichend schweren Krankheit unterliegt nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung zwar keiner festen Beweisregel. Wird eine Erkrankung als Grund für die versäumte Frist angerufen, kommt in der Praxis einem zeitnah erstellten, aussagekräftigen, inhaltlich spezifischen Arztzeugnis, dem zufolge das Fristversäumnis gar nicht oder höchstens leicht verschuldet ist, aber ausschlaggebende Bedeutung zu (Urteil 2C 925/2018 vom 15. November 2018 E. 2.3.3). Die blosse Bestätigung eines Krankheitszustandes oder einer vollständigen Arbeitsunfähigkeit genügt den skizzierten Anforderungen nicht (Urteil 5D 167/2022 vom 17. November 2022 E. 1).

3.3.

3.3.1. Nach den vorinstanzlichen Feststellungen hat der Steuerpflichtige die 30-tägige Frist zur Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen vom 4. Februar 2020 ungenutzt verstreichen lassen. Sie ist alsdann davon ausgegangen, dass der Steuerpflichtige "spätestens Ende Oktober 2020" wieder in der Lage gewesen sei, die unterbliebenen Einsprachen nachzuholen. Aus der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht restlos klar, ob der Steuerpflichtige diese vorinstanzliche Beweiswürdigung teilt oder anderer Auffassung ist. Eine Beanstandung, mit welcher er der ihn insofern treffenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen könnte (vorne E. 2.5), ist nicht ersichtlich. Die Beweiswürdigung erscheint ohnehin nicht als verfassungsrechtlich unhaltbar: Im ursprünglichen "Arztbericht (z.H. der zuständigen Steuerverwaltung) " vom 20. Oktober 2020 ist die Rede davon, dass der Steuerpflichtige "aus medizinischen Gründen, in Kombination mit diversen psychosozialen Stressoren, von Herbst 2019 bis Sommer 2020 nur sehr eingeschränkt in der Lage" gewesen sei, "seine privaten Angelegenheiten zufriedenstellend zu erledigen". Dem "ergänzenden Arztbericht" vom 29. März 2021, der wiederum "z.H. der zuständigen
Steuerverwaltung" erstellt wurde, lässt sich dann einzig entnehmen, dass der Steuerpflichtige bis Ende des Jahres 2020 " deutlich eingeschränkt " gewesen sei, um "selbst zu handeln oder einen Stellvertreter für Steuersachen zu bestellen". Auch der zweite Bericht, der im Nachgang zu den Einspracheentscheiden vom 2. März 2021 verfasst wurde, bleibt folglich an der Oberfläche und kann nicht als hinreichendes Arztzeugnis gedeutet werden, dem zufolge das Fristversäumnis gar nicht oder höchstens leicht verschuldet wäre (vorne E. 3.2.3).

3.3.2. Der Steuerpflichtige argumentiert hauptsächlich mit dem Rechtsirrtum, dem er unterlegen sei und der ihn vom Ergreifen der zutreffenden Rechtsvorkehr abgehalten habe. Vor dem Hintergrund der "unklaren und komplizierten Rechtslage" habe er als Laie den Unterschied zwischen einem Erlassgesuch und einer Einsprache nicht erkennen können. Zudem sei ihm von der Veranlagungsbehörde telefonisch und durch eine nicht mehr eruierbare Person dargelegt worden, dass einzig noch ein Erlassgesuch möglich sei. Es sei ihm erst im Januar 2021 klar geworden (bzw. klar gemacht worden), dass er eine Einsprache und ein Gesuch um Wiedereinsetzung in den früheren Stand hätte stellen müssen. In der Folge habe er innerhalb von 30 Tagen gehandelt und damit die Frist gewahrt.

3.3.3. Dies überzeugt nicht, auch nicht im Bereich der direkten Bundessteuer, wo die Kognition grundsätzlich weiter reicht als auf Ebene des nicht harmonisierten, rein kantonalen Abgaberechts (vorne E. 2.2 und 2.4). Zunächst bleibt unklar, weshalb der Steuerpflichtige den einmal eingeschlagenen, naheliegendsten Weg nicht fortgeführt hat und gegen den verweigerten Steuererlass vorgegangen ist (vorne E. 1.2). In Bezug auf das Gesuch um Erlass der rechtskräftig festgesetzten Steuern hätte sich die Fristenfrage nicht gestellt. Zum anderen scheint der Steuerpflichtige von einer umfassenden Beratungspflicht auszugehen, welcher die Veranlagungsbehörde unterliege. Er äussert sich dahingehend, dass die Veranlagungsbehörde "alle Möglichkeiten auch zu meinen Gunsten prüft und mir nicht Steine mit Spitzfindigkeiten in den Weg legt". Dies findet in der Gesetzgebung und Rechtsprechung keine Grundlage, zumal er die angeblich irreführende Auskunft lediglich mit einem Telefongespräch begründet und sich an den Gesprächspartner nicht mehr zu erinnern vermag. Eine individuell-konkrete Auskunft oder Zusicherung, die sich gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben vertrauensschützend auswirken könnte (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; BGE 148 II 233 E.
5.5.1; 146 I 105 E. 5.1.1), fehlt damit. Damit kommt das Prinzip "Nichtwissen schützt nicht" zum Tragen (unter vielen: BGE 136 V 331 E. 4.2.3.1; Verfügung im vorliegenden Verfahren 9C 342/2023 vom 5. Juli 2023 E. 2.5; Urteil 9C 693/2022 vom 6. März 2023 E. 3.4.1; siehe auch BGE 138 V 495 E. 2.4).

3.3.4. Demzufolge hat der Steuerpflichtige seine Rechtsunkenntnis selbst zu vertreten. Er wendet ergänzend ein, dass das Ergebnis treuwidrig sei, zumal der Verlust von Fr. 107'000.- aus selbständiger Erwerbstätigkeit, der in der streitbetroffenen Steuerperiode eingetreten sei, nun nicht mehr verrechnet werden könne. Insgesamt liege ein diskriminierendes Verhalten der Veranlagungsbehörde gegenüber psychisch kranken Personen vor. Zu Unrecht werde nicht zwischen physischer und psychischer Beeinträchtigung differenziert. Einer psychisch kranken Person sei es regelmässig unmöglich, innerhalb der gesetzlichen Frist tätig zu werden. Er lässt es hierzu mit der Schilderung seiner Ansichten bewenden, ohne die aufgeworfenen Verfassungsfragen in einer hinreichenden Weise zu würdigen. Die qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit kann er auf diese Weise nicht erfüllen (vorne E. 2.3).

3.4. Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten Dem Kanton Bern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 21. August 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.245

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.