2C_392/2013 - 2013-12-20 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer 2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_392/2013, 2C_393/2013

Urteil vom 20. Dezember 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Advokat Dr. Ernst Staehelin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal.

Gegenstand
2C_392/2013
Staats- und Gemeindesteuern 2001 - 2004
(Nachsteuern und Steuerhinterziehung),

2C_393/2013
Direkte Bundessteuer 2001 - 2004
(Nachsteuern und Steuerhinterziehung),

Beschwerden gegen die Urteile des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 5. Dezember 2012.

Sachverhalt:

A.

X.________ hat in den Jahre 2001 bis 2004 Teile ihres Vermögens über die Z.________ Inc. in sog. "Q.________-Anlagen" investiert. Hierzu schloss X.________ mit der genannten Gesellschaft am 3. Juli 2000 und 1. Oktober 2001 Investitionsvereinbarungen ab. Der per 3. Juli 2000 investierte Betrag auf dem Konto Nr. xxx belief sich auf Fr. ...., jener per 1. Oktober 2001 auf Fr. ..... Die Verzinsung erfolgte vereinbarungsgemäss zu 6% p.a. Das genannte Konto wurde in den Steuererklärungen 2001 bis 2004 - mit Ausnahme der Zinserträge des Jahres 2004 - ordnungsgemäss deklariert.

Daneben wurde ein weiteres Konto unter der Nr. yyy auf den Namen von X.________ geführt, jedoch von ihr gegenüber den Steuerbehörden nicht deklariert. Grundlage dieses Kontos war ein Zusatz zur Investitionsvereinbarung, ebenfalls datierend vom 3. Juli 2000 (Zusatzvereinbarung). Darin wurde zusätzlich zur Festverzinsung von 6% p.a. eine Beteiligung am Geschäftsergebnis der Z.________ Inc. von maximal 24% p.a. der Investitionssumme stipuliert. Die Zusatzvereinbarung ist mit "X.________" handschriftlich unterzeichnet.

B.

B.a. Mit Verfügungen vom 15. bzw. 28. Januar 2009 legte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die Nachsteuern für die direkte Bundessteuer, die Staatssteuer und die Gemeindesteuer der Jahre 2001 bis 2004 auf Fr. .... (Bundessteuer), Fr. .... (Staatssteuer) und Fr. .... (Gemeindesteuer) fest, jeweils zuzüglich Verzugszinsen. Zugleich ergingen wegen vollendeter Steuerhinterziehung Bussen von Fr. .... (Bundessteuer), Fr. .... (Staatssteuer) und Fr. .... (Gemeindesteuer).

B.b. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft am 14. Juli 2010 ab. Die anschliessenden Rechtsmittel hiess das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft mit Entscheiden vom 25. Februar 2011 teilweise gut und reduzierte die Bussen von 80% auf einen Drittel der Nachsteuern.

B.c. Gegen die Entscheide des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 25. Februar 2011 erhob X.________ Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft. Vor Kantonsgericht war namentlich strittig, ob X.________ die Urheberin der Unterschrift auf der Zusatzvereinbarung war. Zur strittigen Frage holte das Kantonsgericht ein Schriftgutachten ein, gemäss welchem X.________ "mit hoher Wahrscheinlichkeit" Urheberin der Unterschrift sei. Mit Urteilen vom 5. Dezember 2012 wies das Kantonsgericht Basel-Landschaft die Beschwerden ab.

C.

Vor Bundesgericht beantragt X.________, die Urteile des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 5. Dezember 2012 aufzuheben, von Nach- und Strafsteuern abzusehen und die entsprechenden Verfahren einzustellen, eventualiter die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft und das Kantonsgericht Basel-Landschaft verzichten auf eine Vernehmlassung, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt die Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und verzichtet betreffend die Staats- und Gemeindesteuern auf das Stellen eines Antrages.

Am 29. Mai 2013 hat der Abteilungspräsident den Beschwerden antragsgemäss aufschiebende Wirkung zuerkannt.

Erwägungen:

1.

1.1. Die angefochtenen Entscheide des Kantonsgerichts Basel-Landschaft betreffen einerseits die direkte Bundessteuer (2C_393/2013), andererseits die Staats- und Gemeindesteuern (2C_392/2013). Eine Vereinigung der beiden Verfahren vor Bundesgericht rechtfertigt sich, soweit es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes- und kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]). Davon ist auszugehen, falls harmonisiertes kantonales Recht betroffen ist, was ohnehin nach einer vertikalen Harmonisierung ruft (Urteile 2C_104/2013 / 2C_105/2013 vom 27. September 2013 E. 1.2; 2C_309/2013 / 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2; je mit Hinweisen). Die von der Beschwerdeführerin erhobenen Rügen beziehen sich auf das Beweismass und die Beweiswürdigung im Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren der direkten Steuern von Bund, Kanton und Gemeinde. Die aufgeworfenen Rechtsfragen beschlagen harmonisiertes Recht (Art. 129 Abs. 2 BV), weshalb die Verfahren 2C_392/2013 und 2C_393/2013 vereinigt und die Beschwerden in einem einzigen Urteil behandelt werden können.

1.2. Bei den angefochtenen Urteilen des Kantonsgerichts Basel-Landschaft handelt es sich um kantonal letztinstanzliche Endentscheide über die Nachsteuern und die Steuerstrafen bei den direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 und Art. 182 Abs. 2 DBG (SR 642.11) sowie Art. 57bis Abs. 2 und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten, darin eingeschlossen solcher, die sich aus Völkerrecht ergeben, gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 V 74 E. 2 S. 76 f.; 138 I 367 E. 5.2 S. 373, 274 E. 1.6 S. 280 f.; Urteil 2C_806/2012 / 2C_807/2012 vom 12. Juli 2013 E. 2.2, zur Publikation vorgesehen).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; Urteil 2C_300/2013 vom 21. Juni 2013 E. 2.1). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 133 III 350 E. 1.3 S. 351 f.). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (BGE 136 II 101 E. 3 S. 104 f.).

2.
Die Beschwerdeführerin rügt vor Bundesgericht einzig die vorinstanzliche Beweiswürdigung mit Bezug auf das vor Kantonsgericht eingeholte Schriftgutachten und macht diesbezüglich eine Verletzung von Art. 6 EMRK, Art. 8 ZGB, Art. 10 StPO (SR 312.0), Art. 175 DBG und Art. 56 StHG i.V.m. §§ 151 ff. des Gesetzes des Kantons Basel-Landschaft vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; SGS 331; nachfolgend: StG/BL) geltend. Die Vorinstanz habe die entscheidende Frage, welches Beweismass erfüllt sein müsse, damit eine bestimmte Annahme als erwiesen angenommen werden könne, überhaupt nicht behandelt. In der Folge habe das Kantonsgericht das Beweismass implizit zu tief angesetzt und sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Beschwerdeführerin die Zusatzvereinbarung unterzeichnet und damit Kenntnis von ihr gehabt habe. Tatsächlich habe jedoch die Mutter der Beschwerdeführerin, A.X.________, die als Assistentin eines Vermittlers für "Q.________-Anlagen" tätig gewesen sei, die nicht deklarierten Vermögenswerte ohne Wissen ihrer Tochter in deren Namen angelegt. Ohne Kenntnis der Beschwerdeführerin entfalle eine Grundvoraussetzung für die Nach- und Strafsteuerpflicht.

3.

3.1. Die Beweiswürdigung ist Tatfrage, das erforderliche Beweismass Rechtsfrage (Urteile 9C_675/2013 vom 8. November 2013 E. 1.2; 5A_827/2009 vom 27. Mai 2010 E. 4.3.2 mit Hinweis, nicht publ. in: BGE 136 III 401; Hans Peter Walter, Berner Kommentar, 2012, N. 127 zu Art. 8 ZGB mit Hinweis auf BGE 130 III 321 E. 3.1 f. S. 323 ff. und E. 5 S. 327 f.; vgl. ferner Urteil 2C_511/2013 vom 27. August 2013 E. 1.3, nicht publ. in: BGE 139 II 451). In grundsätzlicher Übereinstimmung zum Privatrecht gilt der Vollbeweis im Verwaltungsrecht dann als erbracht, wenn die Behörde von der Wahrheit einer Behauptung überzeugt ist, wobei Gesetz und Rechtsprechung mitunter Beweiserleichterungen zulassen (Urteil 2C_721/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1, nicht publ. in: BGE 139 II 384; vgl. für das Privatrecht BGE 133 III 153 E. 3.3 S. 162, 81 E. 4.2.2 S. 88; 130 III 321 E. 3.2 S. 324). Entsprechendes gilt für das Steuerverfahren, das darauf gerichtet ist, den wirklichen Sachverhalt zu ermitteln und daraus die gesetzlichen Rechtsfolgen zu ziehen (BGE 92 I 253 E. 2 S. 255; Urteil 2A.500/2002 vom 24. März 2003 E. 3.5).

3.2. Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Strafverfahren, für welches grundsätzlich die strafprozessualen Garantien, darunter namentlich die Unschuldsvermutung, gelten (Art. 32 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 2 EMRK; BGE 138 IV 47 E. 2.6.1 S. 51; 121 II 273 E. 3a/b S. 281 ff.; Urteile 2C_416/2013 vom 5. November 2013 E. 9.2, zur Publikation vorgesehen; 2C_242/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 3.1). Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich im Sinne einer Beweiswürdigungsregel, dass den Steuerstrafen keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a S. 41; Urteile 2C_722/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1; 2C_533/2012 / 2C_534/2012 vom 19. Februar 2013 E. 5.4.1; 2C_395/2011 vom 6. Dezember 2011 E. 3.2, in: RtiD 2012 I S. 802; 2C_290/2011 / 2C_291/2011 vom 12. September 2011 E. 5.2). Allfällige Beweiserleichterungen können gegen die Unschuldsvermutung verstossen (Urteil 2C_721/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1 mit Hinweis, nicht publ. in: BGE 139 II 384).

3.3. Das Bundesgericht verfügt in Sachverhaltsfragen über eine eingeschränkte Kognition (Art. 105 BGG; siehe oben E. 1.4). Im Bereich der Beweiswürdigung steht dem Sachgericht ein erheblicher Ermessensspielraum zu (BGE 120 Ia 31 E. 4b S. 40). Das Bundesgericht greift auf Beschwerde hin nur ein, wenn das Sachgericht sein Ermessen missbraucht, insbesondere offensichtlich unhaltbare Schlüsse zieht, erhebliche Beweise übersieht oder solche willkürlich ausser Acht lässt (BGE 138 III 193 E. 6.3 S. 203; 135 II 356 E. 4.2.1 S. 362; 129 I 8 E. 2.1 S. 9; je mit Hinweisen). Inwiefern die Beweiswürdigung willkürlich sein soll, ist in der Beschwerde klar und detailliert aufzuzeigen (Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246 mit Hinweisen). Namentlich genügt es nicht, einzelne Beweise anzuführen, die anders als im angefochtenen Entscheid gewichtet werden sollen, und dem Bundesgericht in appellatorischer Kritik die eigene Auffassung zu unterbreiten, als ob diesem eine freie Sachverhaltsprüfung zukäme (vgl. BGE 136 II 101 E. 3 S. 104 f.; 116 Ia 85 E. 2b S. 88). Ob der Grundsatz "in dubio pro reo" als Beweiswürdigungsregel verletzt ist, prüft das Bundesgericht unter dem Gesichtspunkt der Willkür (BGE 138 V 74 E. 7 S. 82;
127 I 38 E. 2a S. 41; 124 IV 86 E. 2a S. 88; Urteil 2C_242/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 3.1).

4.

4.1. Vorliegend handelt es sich um ein parallel geführtes Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren. Die Vorinstanz hat in ihren Erwägungen die beiden Verfahren getrennt behandelt, jeweils das Erfordernis des Vollbeweises bejaht und damit weder bei den Nachsteuern noch bei den Steuerstrafen ein reduziertes Beweismass angelegt.

4.2. Wenn die Beschwerdeführerin allgemein ausführt, der Vollbeweis für eine Tatsache sei erst bei einer Wahrscheinlichkeit von 95 Prozent oder mehr erbracht, übersieht sie, dass im Verfahren ein Erkenntnisgewinn über einen konkreten Fall und nicht eine Aussage über generell-abstrakte Häufigkeitswerte gefragt ist (vgl. Urteile 5C.61/2004 vom 26. April 2005 E. 5.4; 5P.199/2001 vom 30. Juli 2001 E. 3c; Isabelle Berger-Steiner, Beweismass: Lehren des Privatrechts für das öffentliche Recht, in: Jahrbuch für Migrationsrecht 2008/2009, 2009, S. 101 ff., 111). Entscheidend ist im Rahmen des Vollbeweises, ob die rechtsanwendenden Behörden angesichts der konkreten Umstände von der Wahrheit einer Tatsachenbehauptung überzeugt sind (Urteil 2C_721/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1, nicht publ. in: BGE 139 II 384).

4.3. Offenbleiben kann, ob die Aussage im Gutachten, wonach die Beschwerdeführerin "mit hoher Wahrscheinlichkeit" Urheberin der Unterschrift auf der Zusatzvereinbarung sei, mit einer Wahrscheinlichkeit von über 75 Prozent gleichgesetzt werden kann und ob von einem solchen Schwellenwert willkürfrei auf einen Vollbeweis geschlossen werden könnte. Die Vorinstanz hat zwar eine entsprechende Prozentangabe angeführt, allerdings unter dem einleitenden Vorbehalt, es sei fraglich, ob eine solche Prozentangabe überhaupt möglich sei. Dieser Vorbehalt ist angezeigt, da im Gutachten auf quantifizierte Wahrscheinlichkeitsaussagen ausdrücklich verzichtet wird. Ausserdem hat die Vorinstanz entgegen der Beschwerdeführerin nicht schematisch auf einen bestimmten Prozentwert abgestellt, sondern in pflichtgemässer Beweiswürdigung neben den Aussagen im Gutachten auch andere Umstände berücksichtigt.

4.4. Dabei kann der Vorinstanz keine unzulässige "Umqualifikation" des Gutachtens vorgeworfen werden. Der Sachverständige hat auf eine Ergänzungsfrage hin ausgeführt, sämtliche Befunde hätten belegt werden können und es hätte sich daher grundsätzlich eine höhere Wahrscheinlichkeitsstufe als die im Gutachten aufgeführte "hohe Wahrscheinlichkeit" rechtfertigen lassen. Die gewählte Wahrscheinlichkeitsstufe sei hauptsächlich damit begründet, dass sich die Schlussfolgerung auf relativ wenige Schriftelemente stütze. Aus diesen Ausführungen des Sachverständigen durfte die Vorinstanz willkürfrei schliessen, dass sich aus dem Gutachten keine konkreten Anhaltspunkte gegen die Beschwerdeführerin als Urheberin der Unterschrift ergeben. Weiter floss zu Recht in die vorinstanzliche Beweiswürdigung ein, dass gemäss Gutachten Dritte "mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" als Urheber der Unterschrift ausgeschlossen werden können und die Mutter der Beschwerdeführerin "mit hoher Wahrscheinlichkeit" als Urheberin ausser Betracht fällt.

4.5. Schliesslich berücksichtigte die Vorinstanz, dass die Zusatzvereinbarung gemäss gutachterlicher Feststellung unter der Investitionsvereinbarung lag, als diese von der Beschwerdeführerin unterzeichnet wurde. Wörtlich wird im Gutachten ausgeführt: "Das Blatt mit der Unterschrift VS23 (Dokument betitelt mit "Investitions-Vereinbarung", datiert auf den 03. Juli 2000) lag auf dem Blatt mit X1 [= Zusatzvereinbarung], als VS23 ausgeführt wurde." Daraus schloss die Vorinstanz, die beiden Dokumente seien der Beschwerdeführerin zeitgleich vorgelegt worden und daher die gegenteiligen Aussagen der Beschwerdeführerin und ihrer Mutter nicht glaubhaft, wonach die Beschwerdeführerin die Zusatzvereinbarung nicht gesehen, geschweige denn unterschrieben habe. Inwiefern dies offensichtlich unhaltbar sein soll, ist nicht ersichtlich. Das gilt auch mit Blick auf die übrigen von der Beschwerdeführerin vorgebrachten "Indizien", wonach sie keine Kenntnis von der Zusatzvereinbarung gehabt haben soll. Weder aus der fehlenden Kündigung der nicht deklarierten Zusatzmittel - im Gegensatz zu den deklarierten Vermögenswerten - noch aus der fehlenden Geltendmachung eines entsprechenden Schadenersatzanspruchs ergibt sich offensichtlich eine abweichende
Schlussfolgerung.

4.6. Nach dem Gesagten steht gemäss willkürfreier Beweiswürdigung der Vorinstanz fest, dass die Beschwerdeführerin die Zusatzvereinbarung unterzeichnet hat und folglich von ihr Kenntnis hatte. Die Vorinstanz durfte diesen Sachverhalt dem Nachsteuer- und namentlich dem Steuerhinterziehungsverfahren (Art. 175 DBG und Art. 56 StHG i.V.m. §§ 151 ff. StG/BL) zugrunde legen. Ein Verstoss gegen die Unschuldsvermutung (Art. 6 EMRK) liegt ebenso wenig vor wie eine Verletzung der Grundsätze von Art. 8 ZGB (vgl. dazu Urteil 2C_941/2012 / 2C_942/2012 vom 9. November 2013 E. 2.2 mit Hinweisen). Art. 10 StPO findet auf das vorliegende Nach- und Strafsteuerverfahren keine Anwendung (Art. 1 StPO; Art. 182 DBG; Art. 57bis StHG). Die erhobenen Rügen sind unbegründet und die Beschwerden abzuweisen.

5.

Dem Verfahrensausgang entsprechend wird die unterliegende Beschwerdeführerin kostenpflichtig (vgl. Art. 66 Abs. 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Verfahren 2C_392/2013 und 2C_393/2013 werden vereinigt.

2.

Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_392/2013) wird abgewiesen.

3.

Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_393/2013) wird abgewiesen.

4.

Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

5.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Dezember 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 182 En général - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
²	Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral278. La voie pénale est exclue.279
³	Les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.
⁴	Le canton désigne les autorités chargées de la poursuite pour soustractions d'impôt et pour des violations de règles de procédure.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 10 Présomption d'innocence et appréciation des preuves - 1 Toute personne est présumée innocente tant qu'elle n'est pas condamnée par un jugement entré en force.
¹	Toute personne est présumée innocente tant qu'elle n'est pas condamnée par un jugement entré en force.
²	Le tribunal apprécie librement les preuves recueillies selon l'intime conviction qu'il retire de l'ensemble de la procédure.
³	Lorsque subsistent des doutes insurmontables quant aux éléments factuels justifiant une condamnation, le tribunal se fonde sur l'état de fait le plus favorable au prévenu.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 32 Procédure pénale - 1 Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
¹	Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
²	Toute personne accusée a le droit d'être informée, dans les plus brefs délais et de manière détaillée, des accusations portées contre elle. Elle doit être mise en état de faire valoir les droits de la défense.
³	Toute personne condamnée a le droit de faire examiner le jugement par une juridiction supérieure. Les cas où le Tribunal fédéral statue en instance unique sont réservés.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 1 Champ d'application - 1 Le présent code régit la poursuite et le jugement, par les autorités pénales de la Confédération et des cantons, des infractions prévues par le droit fédéral.
¹	Le présent code régit la poursuite et le jugement, par les autorités pénales de la Confédération et des cantons, des infractions prévues par le droit fédéral.
²	Les dispositions de procédure prévues par d'autres lois fédérales sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 57^bis Procédure - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.208
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.208
²	Les décisions des autorités fiscales dans les cas de soustraction fiscale peuvent être attaquées devant des autorités ou des juridictions administratives. Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral209. La voie pénale est exclue.210
³	Les dispositions relatives aux principes généraux, à la procédure de taxation et à la procédure de recours sont applicables par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.