2C_1050/2013 - 2014-10-20 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 1050/2013

2C 1077/2013

2C 1078/2013

Urteil vom 20. Oktober 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiberin Genner.

2C 1077/2013; 2C 1078/2013

Verfahrensbeteiligte
D.A.________ und C.A.-B.________, vertreten durch SwissInterTax AG
Steuerpflichtige / Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegner.

2C 1050/2013

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,

gegen

D.A.________ und C.A.-B.________, vertreten durch SwissInterTax AG,
Steuerpflichtige / Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2002 (2. Rechtsgang);
Direkte Bundessteuer 2002 (3. Rechtsgang),

Beschwerde gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 18. September 2013.

Sachverhalt:

A.
D.A.________ war Inhaber der Einzelfirma D.A.________ und zu fünfzig Prozent an der Kollektivgesellschaft D.+E.A.________ & Co. beteiligt; die andere Hälfte stand seinem Bruder E.A.________ zu, der ebenfalls Inhaber einer Einzelfirma war. Mit im Januar 2002 öffentlich beurkundeten Verträgen an den nachfolgend aufgeführten Grundstücken wurden jeweils selbständige und dauernde Baurechte für die Dauer von 99 Jahren entweder zugunsten der X.________ AG oder der Y.________ AG errichtet und im Grundbuch eingetragen.

Xstrasse 2 und 4, W1.________

Geschäftseigentum E.A.________

(Kat.-Nr. 7001)_

Xstrasse 8, W1.________ Geschäftseigentum

(Kat.-Nr. 7475)_ D.+E.A._________&_Co._

Xstrasse 9 und 11, W1.________

Geschäftseigentum E.A.________

(Kat.-Nr. 6885)_

Xstrasse 13 und 15, W1.________

Geschäftseigentum E.A.________

(Kat.-Nr. 7476)_

Xstrasse 13, 13b, 15, 17, 19, 21, 21b, W2.________

Geschäftseigentum E.A.________

(Kat.-Nr. 6501)_

Xstrasse 16, W2.________

Geschäftseigentum E.A.________

(Kat.-Nr. 4406)_

Xstrasse 4-6, Xstrasse 3-5, X 2-4, W3.________

Geschäftseigentum D.A.________

(Kat.-Nr. 6914)_

Xstrasse 141, Xstrasse 30, W4.________

Geschäftseigentum E.A.________

(Kat.-Nr. 5891)_

Xstrasse 100, 102, 104, 106, W4.________

Geschäftseigentum D.A.________ und E.A.________

(Kat.-Nr. 6083)_

Xstrasse 94, W4.________

Geschäftseigentum D.A.________

(Kat.-Nr. 6741)_

Xgasse 50 und 52, W4.________

Geschäftseigentum D.A.________ und E.A.________

(Kat.-Nr. 6639)_

Xstrasse 28 und 30, W4.________

Geschäftseigentum E.A.________

(Kat.-Nr. 6504)_

Die Bauberechtigte bezahlte jeweils eine Entschädigung für das mit der Begründung des Baurechts in ihr Eigentum übergehende Gebäude, im Sinne einer Einmalentschädigung für die Einräumung des Baurechts. Gesamthaft beliefen sich die Einmalentschädigungen auf Fr. 92'680'000.--. In zusätzlichen Vereinbarungen vom 1. Februar 2002 zwischen den Parteien der jeweiligen Baurechtsverträge wurde festgehalten, in den Entschädigungen für die Einräumung des Baurechts sei eine Abgeltung für die Gebäude zum Zeitwert enthalten. Neben dieser Einmalentschädigung war während der gesamten Baurechtsdauer ein jährlicher, indexierter Baurechtszins geschuldet. Sämtliche Entschädigungen wurden zwischen D.A.________ und E.A.________ je hälftig aufgeteilt. Die gesetzlichen Vorkaufsrechte gemäss Art. 682 Abs. 2 ZGB wurden aufgehoben; stattdessen wurde den Bauberechtigten an den betreffenden Grundstücken unentgeltlich ein übertragbares, limitiertes Kaufrecht eingeräumt.

B.

B.a. D.A.________ und C.A.-B.________ wurden für die Staats- und Gemeindesteuern 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 9'585'600.-- (zum Satz von Fr. 10'485'400.--) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 21'085'000.-- (zum Satz von Fr. 22'983'000.--) veranlagt; für die direkte Bundessteuer 2002 wurden sie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 9'629'900.-- (zum Satz von Fr. 10'486'900.--) veranlagt (Einspracheentscheid vom 9. Juni 2008). Zur Begründung führte das Steueramt des Kantons Zürich im Wesentlichen aus, der Bruttoerlös aus dem Verkauf der Gebäude habe für jeden Bruder Fr. 13'684'000.-- betragen. Zudem hätten die Einmalzahlungen kapitalisierte Baurechtszinsen von je Fr. 11'386'000.-- enthalten. Die mit einer Einmalzahlung abgegoltenen Baurechtszinsen seien als Vorauszahlungen zu würdigen und dementsprechend zu passivieren. Um eine periodengerechte Besteuerung sicherzustellen, sei jährlich ein entsprechender Anteil erfolgswirksam aufzulösen. Entgegen der früheren Auskunft des Steueramts bestehe kein Raum für die Anwendung des Rentensatzes.

B.b. Die gegen diese Entscheide erhobenen Rechtsmittel wies die Steuerrekurskommission II (heute: Steuerrekursgericht) am 18. März 2009 ab, wobei sie eine reformatio in peius vornahm und die Eheleute A.-B.________ für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 19'856'400.-- (zum Satz von Fr. 20'756'400.--) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 20'507'000.-- (zum Satz von Fr. 33'254'000.--) bzw. für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 19'900'700.-- (zum Satz von Fr. 20'757'900.--) veranlagte. Sie erwog im Wesentlichen, aufgrund der Auslegung der Baurechtsverträge und der konkreten Ausgestaltung der Kaufrechte ergebe sich, dass die Bauberechtigten die Einmalentschädigung einzig für die Übertragung des Eigentums an den Bauten entrichtet hätten. Diese würden im Zeitpunkt des Zahlungszuflusses als Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer unterliegen. Dem einzelnen Ertrag sei jeweils der entsprechende Einkommensteuerwert des betroffenen Wirtschaftsguts gegenüberzustellen. Bei diesem Ergebnis sei der Rentensatz von vornherein nicht anwendbar.

Am 16. Dezember 2009 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die dagegen erhobenen Beschwerden der Eheleute A.-B.________ teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid an die Steuerrekurskommission II zurück. Auf die gegen den entsprechenden Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer erhobene Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) trat das Bundesgericht mit Urteil 2C 250/2010 vom 26. August 2010 nicht ein.

B.c. Betreffend die direkte Bundessteuer hiess das Steuerrekursgericht die Rechtsmittel der Eheleute A.-B.________ im zweiten Rechtsgang am 22. März 2012 teilweise gut und veranlagte sie für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 8'675'600.-- (zum Satz von Fr. 9'532'700.--).

Eine dagegen erhobene Beschwerde der Eheleute A.-B.________ hiess das Verwaltungsgericht am 19. Dezember 2012 gut und wies das Steuerrekursgericht an, die Vorgaben des verwaltungsgerichtlichen Entscheids vom 16. Dezember 2009 bezüglich der Festlegung der wieder eingebrachten Abschreibungen genau umzusetzen. Gleichzeitig wies das Verwaltungsgericht eine von der ESTV in der gleichen Sache erhobene Beschwerde ab.

B.d.
Mit Entscheiden vom 12. April 2013 im zweiten Rechtsgang für die Staats- und Gemeindesteuern bzw. im dritten Rechtsgang für die direkte Bundessteuer hiess das Steuerrekursgericht die Beschwerden teilweise gut. D.A.________ und C.A.-B.________ wurden für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 3'613'600.-- (zum Satz von Fr. 4'513'000.--) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 18'766'000.-- (zum Satz von Fr. 20'456'000.--) eingeschätzt, für die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 3'657'700.-- (zum Satz von Fr. 4'514'500.--).

Am 18. September 2013 wies das Verwaltungsgericht die von den Eheleuten A.-B.________ betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (Urteil SB.2013.00052) und betreffend die direkte Bundessteuer (Urteil SB.2013.0048 und SB.2013.00053) sowie die von der ESTV betreffend die direkte Bundessteuer (Urteil SB.2013.0048 und SB.2013.00053) erhobenen Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. November 2013 (Verfahren 2C 1077/2013 und 2C 1078/2013) ersuchen D.A.________ und C.A.-B.________ das Bundesgericht, "die Sache zurückzuweisen". Das Verwaltungsgericht und das Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten sei. Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, soweit darauf einzutreten sei.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. November 2013 (Verfahren 2C 1050/2013) beantragt die ESTV, den angefochtenen Entscheid betreffend direkte Bundessteuer 2002 aufzuheben und das steuerbare Einkommen gemäss dem Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 24. Februar 2009 (erster Rechtsgang) für die Steuerperiode 2002 auf Fr. 19'900'700.-- (bei einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 20'757'900.--) festzusetzen. D.A.________ und C.A.-B.________ beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Steueramt beantragt die Abweisung der Beschwerde. Mit weiteren Eingaben halten die ESTV und die Eheleute A.-B.________ an ihren Auffassungen fest.

Erwägungen:

I. Prozessuales und Kognition

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die (weiteren) Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 140 I 90 E. 1 S. 92; 140 V 22 E. 4 S. 26).

1.1. Die Steuerpflichtigen haben die beiden Urteile des Verwaltungsgerichts betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2002 (Verfahren 2C 1077/2013) sowie die direkte Bundessteuer 2002 (Verfahren 2C 1078/2013) angefochten. Sodann hat die ESTV das Urteil des Verwaltungsgerichts betreffend die direkte Bundessteuer 2002 (Verfahren 2C 1050/2013) angefochten. Die angefochtenen Urteile bzw. die Beschwerden haben die gleichen Sach- und Rechtsfragen zum Gegenstand, weshalb die drei Verfahren zu vereinigen sind (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 ZPO [SR 272]).

1.2. Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

Die Legitimation der Steuerpflichtigen fliesst ohne Weiteres aus Art. 89 Abs. 1 BGG. Die Legitimation der ESTV ergibt sich aus Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000 (OV-EFD; SR 172.215.1; vgl. BGE 125 II 326 E. 2c S. 329, Urteil 2C 420/2008 vom 3. Februar 2009 E. 3).

1.3. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich reformatorischer Natur (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG). Daher darf sich die beschwerdeführende Partei grundsätzlich nicht darauf beschränken, die Aufhebung des angefochtenen Entscheids zu beantragen, sondern muss einen Antrag in der Sache stellen (BGE 137 II 313 E. 1.3; 134 III 379 E. 1.3 S. 383; 133 III 489 E. 3.1 S. 489 f.; vgl. allerdings auch BGE 133 II 409 E. 1.4.1 S. 414 f.); insofern ist der von den Steuerpflichtigen gestellte rein kassatorische Antrag (Aufhebung des angefochtenen Urteils) an sich unzulässig. Aus der Begründung, die zur Interpretation des Rechtsbegehrens beigezogen werden kann (vgl. BGE 137 II 313 E. 1.3 S. 317), ergibt sich jedoch, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird und was betragsmässig verlangt wird.

1.4. Die ESTV bezieht sich in ihrer Beschwerde mit ihrem Antrag auf den Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 24. Februar 2009. Es ist offensichtlich, dass es sich um einen Verschrieb handelt. Die ESTV übernahm irrtümlich das Entscheiddatum aus dem Parallelverfahren gegen E.-A.________ und F.A.-G.________; betraglich nahm sie jedoch richtig auf das Urteil vom 18. März 2009 im vorliegenden Verfahren Bezug. Auf die Beschwerde der ESTV ist ebenfalls einzutreten.

1.5. Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386; 133 II 249 E. 2.2 S. 550).

1.6. Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 1.4; 2C 95/2013 / 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.5). Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116; 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten (Art. 7 -34 BV), nebst den übrigen verfassungsmässigen Rechten, von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur, soweit eine Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Solche Rügen sind klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen; auf rein appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 138 I 171 E. 1.4 S. 176; 136 II 489 E. 2.8 S. 494).

1.7. Im Bereich des Steuerharmonisierungsrechts gilt bezüglich der Kognition Folgendes: Das Bundesgericht prüft auch das harmonisierte kantonale Steuerrecht grundsätzlich mit freier Kognition, in gleicher Weise, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte (Art. 95 lit. a BGG). Lässt das Harmonisierungsrecht den Kantonen allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre"), handelt es sich bei der kantonalen Norm insoweit um (rein) kantonales Recht, was eine Einschränkung der Kognition nach sich zieht. Wiederum mit freier Kognition im Sinne von Art. 95 lit. a BGG ist schliesslich zu klären, ob die kantonale Lösung, die einen harmonisierungsrechtlichen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (zum Ganzen Urteile 2C 95/2013 / 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6; 2C 599/2012 vom 16. August 2013 E. 1.5).

1.8. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur beanstandet werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Die Rüge, der Sachverhalt sei offensichtlich unrichtig festgestellt worden, ist gleichzusetzen mit der Willkürrüge (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 133 II 249 E. 1.2.2 S. 252).

II. Vorbringen der Parteien

2.
Vorliegend ist unbestritten, dass die Steuerpflichtigen im Jahre 2002 aufgrund der Einräumung von Baurechten insgesamt eine Entschädigung von Fr. 46'340'000.-- (hälftiger Anteil von Fr. 92'680'000.--) erhalten haben, welche steuerbar ist. Nicht umstritten ist weiter, dass es sich bei den Baurechtsbauten um Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen handelte. Umstritten ist die steuerliche Behandlung dieser Entschädigung, sowie die auf dieser Entschädigung basierende Berechnung des steuerbaren Einkommens.

2.1. Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, die genannte Einmalentschädigung sei als Liegenschaftsertrag zu qualifizieren und als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu besteuern. Vom Liegenschaftsertrag seien die für die Erstellung der Bauten entstandenen Anlagekosten, welche für die Erzielung der Baurechtsentschädigung erforderliche Auslagen sind, abzuziehen. Dieser Betrag sei auf 99 Jahre zu verteilen und der einem Jahr entsprechende Anteil sei im Jahr 2002 als Einkommen zu versteuern. Im weiteren seien die auf den im Baurecht abgegebenen Liegenschaften ruhenden stillen Reserven, welche der Differenz zwischen Buchwert und Anlagewert entsprächen, als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Schliesslich schützte das Verwaltungsgericht die Berechnungen des Steuerrekursgerichts, wonach der gebäudebezogene Anlagewert insgesamt Fr. 63'460'239.-- (somit betreffend die Steuerpflichtigen Fr. 31'730'119.50) betrug sowie - mangels vorgenommener Abschreibungen - keine stillen Reserven realisiert wurden, und wonach der auf 99 Jahre zu verteilende Betrag gesamthaft Fr. 29'219'761.-- (Fr. 92'680'000.-- minus Fr. 63'460'239.--) betrug, d.h. per 2002 total Fr. 295'149.-- (bzw. anteilmässig für die Steuerpflichtigen Fr.
147'574.50) zu besteuern und total Fr. 28'924'611.-- (bzw. anteilsmässig Fr. 14'462'305.50) zu passivieren seien.

2.2. Die Steuerpflichtigen bringen vor, die Vorinstanzen würden bei der Berechnung der auf die Gebäude entfallenden Anlagekosten die zeitlichen Verhältnisse vermengen, indem sie von den Buchwerten, welche die historischen Anlagekosten (von Gebäuden und Land) widerspiegeln würden, die im Jahr 2002 aktuellen Landwerte gemäss Kaufrechtsverträgen in Abzug brächten. Zudem kranke die vorinstanzliche Vorgehensweise an einem grundlegenden systematischen Fehler, indem vom historischen Verkehrswert als Mischung aus Substanzwert und Ertragswert der aktuelle Substanzwert für das Land abgezogen und dieser als historischer Verkehrswert der Gebäude bezeichnet werde. Werde vom Buchwert der Substanzwert des Landes abgezogen, so resultiere nicht der Gebäudewert, sondern der gesamte Mehr- (oder Minder-) wert, der auf den Ertragswert zurückzuführen sei. Sachgemässerweise hätte der gesamte Anlagewert (d.h. Buchwert = historischer Verkehrswert) nach Massgabe der vollen Substanzwerte, die auch das Ertragspotential beinhalten würden, auf Land und Bauten aufgeteilt werden müssen.

2.3. Die ESTV vertritt die Auffassung, unter dem Recht der direkten Bundessteuer stelle die (automatische) Eigentumsübertragung an der Baurechtsbaute im Zuge der Einräumung eines Baurechts an einem überbauten Grundstück einen Veräusserungstatbestand dar. Das hierfür erhaltene Entgelt sei ein Kapitalgewinn, welcher - da sich die Baurechtsbauten bei der veräussernden Partei im Geschäftsvermögen befunden hätten - gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG steuerbares Einkommen darstelle. Zu besteuern sei die Differenz zwischen dem den Steuerpflichtigen anzurechnenden anteiligen Gesamterlös von Fr. 46'340'000.-- (50% von Fr. 92'680'000.--) und den Buchwerten (Einkommensteuerwerten) der Gebäude ohne Landwert.

III. Staats- und Gemeindesteuern

3.
Der Kanton Zürich hat gestützt auf Art. 12 Abs. 4 StHG für die Besteuerung von Grundstückgewinnen das monistische System gewählt und erfasst sowohl Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens wie auch solchen des Geschäftsvermögens mit der Grundstückgewinnsteuer. Dementsprechend ist bezüglich Kapitalgewinnen auf Grundstücken grundsätzlich nicht danach zu differenzieren, ob es sich um Geschäftsvermögen oder Privatvermögen handelt.

Die Vorinstanz hat erkannt, die Entschädigung für die eingeräumten Baurechte sei als "Einkünfte aus Liegenschaften" zu besteuern. Dies entspricht der zürcherischen Praxis, welche vom Bundesgericht im Rahmen der eingeschränkten Willkürkognition nicht beanstandet wurde (vgl. Urteil 2P.72/1996 vom 22. April 1998 E. 3, mit Hinweisen). Nach der Rechsprechung unterstellt Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG die Belastung eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten der Grundstückgewinnsteuer nur, wenn die Dienstbarkeiten die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigen (BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370). Den Kantonen verbleibt damit ein gewisser Entscheidungsspielraum (Urteil 2C 704/2013 vom 1. Mai 2014 E. 4.3). Nachdem im Rahmen der Beschwerde gegen die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern der vorinstanzliche Entscheid diesbezüglich nicht in Frage gestellt wird, besteht kein Anlass, näher darauf einzugehen.

4.
Die von der Vorinstanz angeordnete Verteilung des steuerbaren Ertrags auf die Dauer der Baurechtseinräumung wird im Rahmen der Beschwerde gegen die Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern ebenfalls nicht in Frage gestellt. Da es dem Bundesgericht nach Art. 107 Abs. 1 BGG ohnehin verwehrt ist, über die Begehren der Parteien hinauszugehen (vgl. Nicolas von Werdt, in: Handkommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2007, N. 3 zu Art. 107 BGG), besteht kein Anlass, auf diese Frage einzugehen.

5.
Zu prüfen ist damit einzig die Berechnung der zu berücksichtigenden Anlagekosten der übertragenen Gebäude.

5.1. Die Vorinstanz hat diesbezüglich ausgeführt, der Steuerpflichtige und die Baurechtsnehmerinnen hätten für jede der Liegenschaften den Landwert einvernehmlich bestimmt; der Steuerpflichtige habe diesen Wert im Verfahren vor dem Steuerrekursgericht selbst als "Substanzwert des Bodens" bezeichnet. Im Ausmass der Differenz zwischen diesem Landwert und dem bisherigen buchhalterischen Anlagewert habe der Pflichtige jene "Abschreibung" bzw. Ausbuchung vorgenommen, welche damit dem Wert entspreche, der auch seiner Auffassung nach buchhalterisch den Gebäudewert repräsentiere. Die dergestalt ermittelte Differenz zwischen buchhalterischem Anlagewert und einvernehmlich festgelegtem "Substanzwert des Bodens" habe das Steuerrekursgericht als gebäudebezogenen Anlagewert von der Einmalentschädigung in Abzug gebracht. Die Vorinstanz führt weiter aus, es sei so eine "Vermengung der zeitlichen Verhältnisse" eingetreten: Zur Ermittlung der effektiven Anlagekosten für die Gebäude wäre auf die historischen Anlagekosten der einzelnen Liegenschaften abzustellen gewesen, welche insoweit, als der Steuerpflichtige bereits überbaute Grundstücke erworben habe, zusätzlich auf Gebäude und Land aufzuteilen gewesen wären. Trotzdem schützte die Vorinstanz das
unterinstanzliche Vorgehen, da dieses den vorliegenden besonderen Verhältnissen gerecht werde. Sie erwog, das Steuerrekursgericht gehe im Ergebnis davon aus, dass der "Substanzwert" des überbauten, mit dem Baurecht belasteten Landes im Schätzungszeitpunkt ungefähr demjenigen zum Zeitpunkt des Kaufs entspreche. Der Wert einer mit einem Mehrfamilienhaus überbauten Immobilie werde ganz wesentlich über den mit dem Gebäude erzielten Ertrag beeinflusst, so dass der Gebäudewert in dieser Konstellation primär Schwankungen unterliege.

5.2. Diese Feststellungen der Vorinstanz sind nicht zu beanstanden. Die Beschwerdeführer bringen im Wesentlichen vor, der Substanzwert für das Land im Zeitpunkt der Einräumung der Kaufrechte habe nichts mit dem historischen Gebäudewert zu tun. Damit zeigen sie nicht auf, dass die Überlegungen der Vorinstanz betreffend die Wertentwicklung einer überbauten Immobilie unzutreffend wäre. Zwar weisen sie auf die Entwicklung der Immobilienpreise hin; aus der aufgelegten Statistik können jedoch keine Folgerungen betreffend die Entwicklung der reinen Landpreise gezogen werden. Zudem machen sie selber geltend, in den Jahren 1983-1988 - d.h. im Zeitpunkt, als die fraglichen Immobilien erworben worden seien - hätten die Landpreise markant höher gelegen als anfangs 2002. Entgegen ihrer Meinung spricht dies jedoch gerade nicht zu ihren Gunsten: Falls die von den Vorinstanzen in Abzug gebrachten Landpreise tatsächlich tiefer lagen als die ursprünglich beim Erwerb anzurechnenden Landpreise, so ergibt sich durch die Vorgehensweise der Vorinstanzen - Abzug der zu tiefen (späteren) Landpreise vom historischen Gesamtwert von Gebäude und Land - im Resultat ein höherer Anteil des Gebäudeanlagewerts. Dies wiederum bedeutet, dass der berechnete
steuerbare Ertrag - Einmalentschädigung minus Gebäudeanlagewert - entsprechend tiefer ausfällt.

5.3. Die Steuerpflichtigen bringen weiter vor, der vorinstanzlichen Berechnung liege ein grundsätzlicher systematischer Fehler zugrunde. Indem die Vorinstanzen vom Buchwert, welcher sowohl Land als auch Gebäude umfasse, die Landwerte in Abzug gebracht und so den gebäudebezogenen Anlagewert ermittelt hätten, hätten sie den Ertragswert der Liegenschaft im Ergebnis allein den Bauten zugewiesen.

Aufgrund der Akten kann nicht verifiziert werden, ob die Analyse der Beschwerdeführer zutrifft: Die Berechnungen des Steuerrekursgerichts basieren darauf, dass vom Buchwert von Fr. 101'986'239.-- für Land und Gebäude insgesamt der Landwert im Betrag von Fr. 38'526'000.-- in Abzug gebracht wurde. Aus der Liegenschaftenbewertung vom 22. Februar 2007 ergibt sich des weiteren, dass es sich beim genannten Landwert um den Substanzwert handelt. Die Ausführungen der Beschwerdeführer setzen voraus, dass es sich beim zugrunde gelegten Buchwert für Land und Gebäude um einen Wert handelt, der aufgrund von Substanz und Ertragswert berechnet wurde. In diesem Fall wäre tatsächlich der gesamte Ertragswert im Ergebnis den Gebäuden zugewiesen worden, als deren Anlagewert auf Fr. 63'460'239.-- (Fr. 101'986'239.-- ./. Fr. 38'526'000.--) festgesetzt wurde.

Umstritten ist einzig die Berechnung des Anlagewerts, basierend auf der Verkehrswertberechnung, welche ihrerseits aus einer Mischung von Substanzwert und Ertragswert besteht. Dieses Mischwertverfahren zur Verkehrswertberechnung wird nicht in Zweifel gezogen (vgl. zur Mischwertmethode Schweizerische Vereinigung kantonaler Grundstückbewertungsexperten [Hrsg.], Das Schweizerische Schätzerhandbuch, 4. Aufl. 2012, S. 42 f., S. 116 ff; kritisch zu dieser Methode als Verfahren zur Verkehrswertermittlung FRANCESCO CANONICA, Die Immobilienbewertung, 2009, S. 24 ff., insb. S. 25). Wird das genannte Mischwertverfahren angewendet, so würde sich die - von den Beschwerdeführern beanstandete - Vorgehensweise des Steuerrekursgerichts vom Ansatz her tatsächlich als unrichtig erweisen: Beim Mischwertverfahren ist davon auszugehen, dass bei der Berechnung des Substanz- oder Sachwerts einerseits für die Gebäude die Bauwerte einzubeziehen sind, andererseits für den Bodenanteil der Landwert. Der Ertragswert seinerseits erfasst die Zahlungsströme, die beim Betrieb der Liegenschaft generiert werden (vgl. in Bezug auf die Ertragswertmethode Das Schweizerische Schätzerhandbuch, S. 82). Es liegt auf der Hand, dass die Generierung dieser Zahlungsströme auf
der gesamten Substanz basiert, d.h. sowohl auf den Gebäulichkeiten als auch auf dem Landanteil. Demzufolge muss der Ertragswert, soweit - wie vorliegend - zwischen Gebäuden und Boden unterschieden werden soll, auf beide Teile aufgeschlüsselt werden, wobei dies in der Regel im Verhältnis der Substanzwerte erfolgt (vgl. WENGER/WENGER/NAEGELI, Der Liegenschaftenbewerter, 5. Aufl. 2009, S. 82 f.).

Vorliegend kann jedoch offen bleiben, ob es sich bei dem vom Steuerrekursgericht zugrunde gelegten Buchwert für Land und Gebäude tatsächlich um einen Mischwert im vorgenannten Sinne handelt. Relevant ist, dass der Beschwerdeführer und sein Bruder gemäss den unbestrittenen Sachverhaltsfestellungen der Vorinstanz den vom Steuerrekursgericht berechneten Gebäudeanlagewert aufgrund der Baurechtseinräumung abgeschrieben bzw. ausgebucht haben. Die Beschwerdeführer gingen somit selbst davon aus, dass es sich bei diesem Betrag um den massgeblichen Anlagewert der Gebäude handelte, die der Beschwerdeführer und sein Bruder übertragen und deren Wert sie damit realisiert hatten. Würde man ihrem Ansatz folgen und von einem tieferen historischen Gebäudeanlagewert ausgehen, so wäre daher die Differenz zum höheren ausgebuchten Gebäudewert als Realisation stiller Reserven auf diesen Gebäuden steuerlich zu erfassen. Damit bliebe es für die Beschwerdeführer steuerlich beim identischen Ergebnis; allenfalls käme es sogar zu einer Schlechterstellung, falls für die Besteuerung der Realisation der stillen Reserven von der vom Verwaltungsgericht angeordneten Verteilung des steuerbaren Betrags auf 99 Jahre abgewichen würde. Wie es sich damit verhält, kann
vorliegend offen bleiben, angesichts des Umstands, dass die Steuerbehörden diesbezüglich keine Ausführungen machen und die Beschwerdeführer im Ergebnis keinen Nachteil erleiden. Relevant ist, dass der Besteuerung auch bei einer Korrektur des historischen Anlagewerts der Gebäude der von den Beschwerdeführern angenommene und ausgebuchte Anlagewert zugrunde gelegt werden müsste. Damit ist die vorinstanzliche Berechnung auf jeden Fall im Ergebnis nicht zu beanstanden.

5.4. Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2002 ist abzuweisen.

IV. Direkte Bundessteuer

6.

6.1. Nach Art. 21 Abs. 1 lit. c DBG sind als Erträge aus unbeweglichem Vermögen insbesondere die Einkünfte aus Baurechtsverträgen steuerbar. Art. 18 Abs. 1 DBG erklärt u.a. alle Einkünfte aus jeder selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Gemäss Art. 18 Abs. 2 erster Satz DBG zählen zu den Einkünften auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Art. 58 DBG sinngemäss (Art. 18 Abs. 3 DBG). Nach Art. 58 Abs. 1 DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b), sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c).

6.2. Es ist unbestritten, dass die Einräumung von Baurechten an Geschäftsvermögen zur Diskussion steht. Demzufolge ist vorab festzustellen, dass die Besteuerung der im Zuge der Baurechtseinräumung geleisteten Entschädigungen nicht nach Art. 21 DBG zu beurteilen ist (vgl. BERNHARD ZWAHLEN, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 2 zu Art. 21 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 29 zu Art. 21 DBG; NICOLAS MERLINO, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 14 zu Art. 21 LIFD; vgl. auch PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 1 zu Art. 21 DBG). Als Einkommen aus Geschäftsvermögen fallen sie unter Art. 18 DBG.

Betreffend die direkte Bundessteuer umstritten, ob die Entschädigung aus der Einräumung der Baurechte als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen oder als Kapitalgewinn aus Veräusserung von Geschäftsvermögen zu qualifizieren ist. Weiter ist die Berechnung des steuerbaren Einkommens umstritten.

6.3. Gegenstand des Baurechts ist gemäss Art. 779 Abs. 1 ZGB die Einräumung des Rechts, auf oder unter der Bodenfläche ein Bauwerk zu errichten oder beizubehalten. Das als Dienstbarkeit im Grundbuch eingetragene Baurecht verschafft gemäss Art. 675 Abs. 1 ZGB dem Baurechtsnehmer - in Durchbrechung des Akzessionsprinzips nach Art. 675 ZGB, wonach das Eigentum am Boden auch damit fest verbundenen Sachen als dessen Bestandteil erfasst - Eigentum am Bauwerk (vgl. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Band III, 4. Aufl. 2012, § 74 Rz. 2513; Marius Grossenbacher, Das selbständige und dauernde Baurecht im Unternehmenssteuerrecht, 1992, S. 11 mit Hinweisen; BGE 90 I 252 E. 2). Wird ein Baurecht an einem bereits überbauten Grundstück errichtet, so geht somit gleichzeitig von Gesetzes wegen das Eigentum an den Gebäulichkeiten an den Baurechtsnehmer über (vgl. BGE 89 I 253 E. 12). Das Gleiche ergibt sich aus der jüngeren Rechtsprechung, wonach der Baurechtsnehmer sowohl im zivilrechtlichen als auch im steuerrechtlichen Sinn Eigentümer der Bauten auf dem belasteten Grundstück wird (Urteil 2C 874/2010 vom 12. Oktober 2011 E. 5.3 zweiter und dritter Abschnitt). Wird das Grundstück im Grundbuch aufgenommen, so erhält es ein eigenes
Grundbuchblatt und kann am Rechtsverkehr teilnehmen, verkauft und sogar dinglich belastet oder verpfändet werden (Urteil 2C 704/2013 vom 1. Mai 2014 E. 4.2; vgl. auch BGE 92 I 539; 133 III 311 E. 4.2.1; Hans Michael Riemer, Die beschränkten dinglichen Rechte, 2. Aufl. 2000, § 10 Rz. 21 ff. S. 50 f.; ders., Das Baurecht [Baurechtsdienstbarkeit] des Zivilgesetzbuches und seine Behandlung im Steuerrecht, 1968, S. 91; Grossenbacher, S. 92 und 26). An diesem sachenrechtlichen Eigentumsübergang vermag nichts zu ändern, dass das Baurecht von Gesetzes wegen (gemäss Art. 779l ZGB) zeitlich beschränkt ist (vgl. Grossenbacher, S. 92 f.). Einerseits kann es gemäss Art. 779l Abs. 2 ZGB jederzeit verlängert werden. Andererseits regeln Art. 779 c ff ZGB explizit die Rückübertragung des Eigentums im Rahmen des Heimfalls bei Untergang des Baurechts.

6.4. Steuerrechtlich wird die Abgrenzung zwischen Vermögensertrag und Kapitalgewinn nach der allgemeinen Vermögensertragsdefinition im Zusammenhang mit Immobiliarvermögen so vorgenommen, dass auf das Kriterium des Substanzverzehrs abgestellt wird. Steuerrechtlicher Vermögensertrag ist demnach das Resultat der Nutzungsüberlassung, welche die Substanz nicht beeinträchtigt, währenddem Kapitalgewinn anzunehmen ist, wenn die Substanz aus Sicht des Grundeigentümers aufgegeben bzw. wesentlich und auf lange oder unbeschränkte Dauer eingeschränkt wird (vgl. Urteil 2C 874/2010 vom 12. Oktober 2011 E. 6.2; Locher, a.a.O., N. 71 ff. zu Art. 16 DBG und N. 4 zu Art. 21 DBG; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 13 Rz. 67; Merlino, a.a.O., N. 19 zu Art. 21 LIFD; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, N. 165 ff. zu Art. 16 DBG). Veräusserung in diesem Sinne liegt demnach vor, wenn die Substanz nicht "ausgeliehen", sondern in einen anderen Vermögenswert eingetauscht wird (vgl. Markus Reich, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 7 zu Art. 20 DBG).

6.5. Aufgrund der dargelegten zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen ergibt sich, dass bei der Begründung eines Baurechts an einem überbauten Grundstück auch aus steuerrechtlicher Sicht bezüglich der übergehenden Gebäulichkeiten von einer Veräusserung auszugehen ist. Demzufolge ist für die steuerliche Behandlung von einem Kapitalgewinn auszugehen, sofern und soweit für den genannten Übergang der Gebäude ein Entgelt entrichtet wurde (zu dieser Voraussetzung vgl. BGE 90 I 252 E. 3).

Der abweichenden Meinung der Vorinstanz kann - für den Bereich der direkten Bundessteuer - nicht gefolgt werden. Sie schliesst insbesondere aus dem Umstand, dass das Bauwerk nicht losgelöst vom Baurecht als Objekt am Liegenschaftsverkehr teilnehmen kann, sowie daraus, dass die Bauten nach Ablauf der Dienstbarkeit wieder an den Baurechtsgeber zurückfallen, dass ein Liegenschaftsertrag vorliege. jedoch ist einerseits wesentlich, dass es zu einer neuen Akzession zwischen der Baute und dem Baurecht kommt und die Baute nicht mehr in der Verfügungsgewalt des Baurechtsgebers steht, sondern in derjenigen des Baurechtsnehmers. Daran ändert nichts, dass die Baute nicht für sich allein am Liegenschaftsverkehr teilnehmen kann, ist dies doch auch im Rahmen der ursprünglichen Akzession zwischen Baute und Liegenschaft der Fall. Andererseits ist bezüglich des erwähnten Rückfalls der Baute an den Grundeigentümer festzuhalten, dass dieser grundsätzlich nur gegen Leistung einer Heimfallentschädigung erfolgen kann, was wiederum für einen - zweiten - Eigentumsübergang spricht.

6.6. Es ergibt sich damit, dass im Rahmen der direkten Bundessteuer das bei der Baurechtsbegründung erzielte Entgelt für den Übergang der Bauten als Kapitalgewinn zu besteuern ist.

Nachdem unbestritten ist, dass die Entschädigung im Jahre 2002 realisiert wurde, hat die Besteuerung in diesem Jahr zu erfolgen.

6.7. Für die Berechnung ist vom erzielten Erlös (anteilig Fr. 46'340'000.--) der Buchwert für die übertragenen Bauten in Abzug zu bringen. Aus den in E. 5.3 ausgeführten Gründen ist bei diesem Buchwert von dem Betrag auszugehen, der seinerzeit als Wert der Gebäude ausgebucht worden war, d.h. von Fr. 63'460'239.--, bzw. anteilsmässig Fr. 31'730'119.--. Als Kapitalgewinn steuerlich zu erfassen sind damit Fr. 14'609'881.--, soweit daraus nicht eine reformatio in peius gegenüber dem angefochtenen Urteil bzw. ein über den Antrag der ESTV hinausgehendes steuerbares Einkommen von mehr als (insgesamt) Fr. 19'900'700.-- (satzbestimmend Fr. 20'757'900.-- ) resultiert (vgl. Art. 107 Abs. 1 BGG; VON WERDT, a.a.O., N. 3 zu Art. 107 BGG).

Das vorinstanzliche Urteil betreffend die direkte Bundessteuer ist aufzuheben und die Sache ist zur Neuberechnung der Steuer gemäss den Erwägungen an das Steueramt zurückzuweisen. Die Vorinstanz wird über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren neu zu befinden haben (Art. 67 BGG, Art. 68 Abs. 5 BGG).

V. Kosten und Entschädigung

7.
Entsprechend dem Verfahrensausgang (Abweisung der Beschwerden der Steuerpflichtigen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer; Gutheissung der Beschwerde der ESTV betreffend die direkte Bundessteuer) sind die Gerichtskosten, welche sich nach den Begehren aller Beschwerdeführenden richten, den Steuerpflichtigen unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 65 Abs. 2 BGG, Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1077/2013, 2C 1078/2013 und 2C 1050/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde der Steuerpflichtigen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2002 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde der Steuerpflichtigen betreffend die direkte Bundessteuer 2002 wird abgewiesen.

4.
Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend die direkte Bundessteuer 2002 wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. September 2013 wird aufgehoben, soweit es die direkte Bundessteuer betrifft. Die Sache wird zur neuen Berechnung der Steuer im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Zürich zurückgewiesen.

5.
Die Vorinstanz hat über die Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren neu zu befinden.

6.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden den Steuerpflichtigen unter solidarischer Haftung auferlegt.

7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Oktober 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 682 - 1 Les copropriétaires ont un droit de préemption contre tout acquéreur d'une part qui n'est pas copropriétaire. Lorsque plusieurs copropriétaires font valoir leur droit de préemption, la part leur est attribuée en proportion de leur part de copropriété au moment de l'attribution.567
¹	Les copropriétaires ont un droit de préemption contre tout acquéreur d'une part qui n'est pas copropriétaire. Lorsque plusieurs copropriétaires font valoir leur droit de préemption, la part leur est attribuée en proportion de leur part de copropriété au moment de l'attribution.567
²	Le propriétaire d'un fonds grevé d'un droit de superficie distinct et permanent a également un droit de préemption légal contre tout acquéreur du droit de superficie; le superficiaire a le même droit de préemption contre tout acquéreur du fonds, dans la mesure où le fonds est mis à contribution par l'exercice du droit de superficie.
³	...568

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 5 - Le Secrétariat général (SG) assume les fonctions définies à l'art. 42 LOGA et les tâches principales suivantes:
^a	il soutient le chef du département dans ses fonctions de membre du Conseil fédéral et dans la direction du département;
^b	il planifie, coordonne, contrôle et prend l'initiative de traiter les affaires du département;
^c	il assure la collecte et la planification de l'information ainsi que la communication au niveau du département;
^d	il fournit des services logistiques et gère en accord avec les offices l'utilisation des ressources du département;
^dbis	il décide s'il convient de reprendre les avoirs en déshérence proposés à la Confédération en vertu de l'art. 54, al. 2, de l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les banques11;
^e	il assure l'exécution des tâches visées à l'art. 3 ainsi que le conseil juridique général au niveau du département;
^f	il fournit aux unités administratives du DFF des prestations de soutien dans le domaine de la traduction;
^g	...
^h	il exécute les tâches incombant au DFF en lien avec la reconnaissance des organes de médiation visée aux art. 84 et 85 de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les services financiers15.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 17 Tâches - L'OFIT assume les tâches suivantes:
^a	il développe et exploite des systèmes et des applications axés sur les processus spécifiques des clients;
^b	il développe et exploite des systèmes et des applications destinés à la cyberadministration, notamment pour publier des informations sur Internet;
^c	il exploite des systèmes et des applications ainsi que les centres de compétence y afférents;
^d	il assure l'exploitation de centres de calcul destinés à la prévention des catastrophes;
^e	il met en fonction les moyens bureautiques de ses clients, en assure l'exploitation et assiste les utilisateurs;
^f	il assure l'interopérabilité technique de la bureautique dans l'ensemble de l'administration fédérale;
^g	il assure les services de communication vocale et de transmission des données au sein de l'administration fédérale ainsi que la connexion de cette dernière à Internet;
^h	il propose des formations générales ou spécifiques dans le domaine de l'informatique;
ⁱ	il collabore avec des organisations actives dans la fourniture de services informatiques et représente la Confédération au sein de ces organisations.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 779 - 1 Le propriétaire peut établir en faveur d'un tiers une servitude lui conférant le droit d'avoir ou de faire des constructions soit sur le fonds grevé, soit au-dessous.
¹	Le propriétaire peut établir en faveur d'un tiers une servitude lui conférant le droit d'avoir ou de faire des constructions soit sur le fonds grevé, soit au-dessous.
²	Sauf convention contraire, ce droit est cessible et passe aux héritiers.
³	Si cette servitude a le caractère d'un droit distinct et permanent, elle peut être immatriculée comme immeuble au registre foncier.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 675 - 1 Les constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous d'un fonds, ou unis avec lui de quelque autre manière durable, peuvent avoir un propriétaire distinct, à la condition d'être inscrits comme servitudes au registre foncier.
¹	Les constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous d'un fonds, ou unis avec lui de quelque autre manière durable, peuvent avoir un propriétaire distinct, à la condition d'être inscrits comme servitudes au registre foncier.
²	Les divers étages d'une maison ne peuvent être l'objet d'un droit de superficie.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 779^l - 1 Le droit de superficie ne peut pas être constitué pour plus de cent ans comme droit distinct.
¹	Le droit de superficie ne peut pas être constitué pour plus de cent ans comme droit distinct.
²	Il peut en tout temps être prolongé, en la forme prescrite pour sa constitution, pour une nouvelle durée maximum de cent ans, mais tout engagement pris d'avance à ce sujet est nul.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.