2C_1145/2013 - 2014-09-20 - Finances publiques et droit fiscal - 2C_1145/2013 Staatssteuer 2010 2C

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1145/2013; 2C 1146/2013

Urteil vom 20. September 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz,
Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal.

Gegenstand
2C 1145/2013
Staatssteuer 2010

2C 1146/2013
direkte Bundessteuer 2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 7. August 2013.

Sachverhalt:

A.
A.________ lebt seit 1. Oktober 2010 von seiner Ehefrau und den beiden minderjährigen Kindern getrennt. Er leistete an die Ehefrau und an die Kinder Unterhaltsbeiträge für die Monate Oktober bis Dezember 2010 von Fr. 3'150.--, Fr. 3'240.-- und Fr. 3'100.--, insgesamt Fr. 9'490.--. In seiner Steuererklärung 2010 brachte er diese Unterhaltsbeiträge in Abzug. Ausserdem machte er den Tarif für gemeinsam veranlagte Personen und Einelternfamilien (direkte Bundessteuer) bzw. den Vollsplitting-Tarif (Staatssteuer) geltend. In den definitiven Veranlagungen vom 17. November 2011 anerkannte die Veranlagungsbehörde die geltend gemachten Unterhaltsbeiträge der Monate Oktober bis Dezember 2010. Sie brachte aber sowohl für die Staatssteuer wie auch für die direkte Bundessteuer den Tarif für alleinstehende Personen zur Anwendung.

B.
Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob der Steuerpflichtige Einsprache mit den Anträgen, "es sei das satzbestimmende Einkommen 2010 um den Betrag der von Januar bis und mit September geleisteten Lebenshaltungskosten zu reduzieren, eventualiter sei der Steuerbetrag angemessen zu reduzieren". In zwei Einspracheentscheiden, beide vom 23. Februar 2012, wies die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft die Einsprachen für die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer 2010 ab.

Mit Beschwerde und Rekurs an das Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft hielt A.________ an den in der Einsprache gestellten Begehren fest. Dieses wies mit Urteilen vom 26. Oktober 2012 die beiden Rechtsmittel ab.

Eine Beschwerde gegen diese Urteile wies das Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, in zwei Urteilen vom 7. August 2013 hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer ab.

C.
Gegen die beiden Urteile führt der Steuerpflichtige Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit wörtlich gleichlautenden Begehren wie bei den Vorinstanzen. Er rügt eine Verletzung des Willkürverbots sowie der verfassungsmässigen Besteuerungsgrundsätze, weil er allein aufgrund der Trennung von seiner Ehefrau im Steuerjahr 2010 im Vergleich zur Vorperiode rund einen Drittel mehr an Staats- und Gemeindesteuern und das Doppelte bei der direkten Bundessteuer zu bezahlen habe. Zudem erblickt er in der gesetzlichen Regelung eine unechte (rechtspolitische) Lücke, weil der Gesetzgeber eine Ausnahmeregelung erlassen hätte, sofern er "die Folgen in diesem massiven Ausmass" vorausgesehen hätte.

Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft beantragt Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der Staatssteuer und der direkten Bundessteuer. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit sie die direkte Bundessteuer betrifft. Das Kantonsgericht Basel-Landschaft verzichtete auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen zwei Endentscheide (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14] und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Der Beschwerdeführer ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG); die frist- und formgerecht eingereichten Rechtsmittel sind grundsätzlich zulässig.

1.2. Die Vorinstanz hat für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer je einen Entscheid gefällt. Der Beschwerdeführer ficht die beiden Entscheide mit einer einzigen Beschwerdeeingabe an. Das ist zulässig, sofern in der Beschwerde zwischen den beiden Steuerarten unterschieden wird und aus den Anträgen hervorgeht, wie in Bezug auf beide Steuern zu entscheiden ist (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.; 131 II 553 E. 4.2 S. 559). Dieser Anforderung genügt die vorliegende Beschwerde.

Das Bundesgericht seinerseits eröffnet regelmässig zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und im gleichen Urteil zu behandeln. Das rechtfertigt sich auch hier (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C 309/2013, 2C 310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254). Ob die vorliegende Beschwerde diesen Begründungsanforderungen in allen Teilen genügt, ist im Sachzusammenhang zu prüfen.

1.4. Der vorliegende Fall betrifft auch das Steuerharmonisierungsgesetz. Harmonisiertes kantonales Recht prüft das Bundesgericht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet - das gilt hier namentlich für die Tarifhoheit und die Bestimmung der Steuersätze und Steuerfreibeträge, die bei den Kantonen verblieben sind (Art. 129 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 3 StHG) -, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte und auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 95/2013, 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2 Nr. 28).

1.5. Mit dem Bundesgesetz vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen (AS 2013 2397) wurden mit Wirkung ab 1. Januar 2014 Art. 18 Abs. 1 und 2 StHG sowie Art. 42 Abs. 1 und 2 DBG neu gefasst. Vorher war die entsprechende Regelung noch in der bundesrätlichen Verordnung vom 16. September 1992 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuern bei natürlichen Personen (nachfolgend: "Verordnung", AS 1992 1820) enthalten. Diese Verordnung galt für Kantone, die gestützt auf Art. 41 DBG die Einkommenssteuer bereits jährlich veranlagten (Art. 1 der Verordnung). Sie wurde mit der Neufassung von Art. 42 Abs. 1 und 2 DBG mit Wirkung ab 1. Januar 2014 aufgehoben (AS 2013 2776). Vorliegend findet noch die bundesrätliche Verordnung Anwendung.

1.6. Der Beschwerdeführer verlangt, wie noch zu zeigen ist, abweichend vom Bundesgesetz (und vom kantonalen Gesetz) behandelt zu werden, wenn er beantragt, die Lebenshaltungskosten seien von den steuerbaren Einkünften in Abzug zu bringen. Der Beschwerdeführer meint damit die Kosten, die er noch während des gemeinsamen Haushaltes in den Monaten Januar bis September 2010 für seine Familie aufwendete. Er begründet sein Begehren mit der Verfassungswidrigkeit der angefochtenen Besteuerungen. Darauf gründet wohl auch sein Eventualantrag, der Steuerbetrag sei "angemessen" (d.h. auf ein verfassungsmässiges Mass) zu reduzieren.

Diesbezüglich ist festzuhalten, dass Bundesgesetze für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 190 BV; vgl. BGE 137 I 128 E. 4.3.1; 136 I 65 E. 3.2 S. 70). Sie sind zwar verfassungskonform auszulegen, doch findet auch die verfassungskonforme Auslegung am klaren Wortlaut oder Sinn der betreffenden Gesetzesbestimmungen ihre Grenzen (BGE 137 I 128 E 4.3.1 S. 132 f.). Dennoch kann es sich rechtfertigen, vorfrageweise die Verfassungswidrigkeit eines Bundesgesetzes zu prüfen, namentlich wenn die Überprüfung in eine Empfehlung an den Gesetzgeber münden könnte. Insofern statuiert Art. 190 BV ein Anwendungsgebot und kein Prüfungsverbot (BGE 136 I 65 E. 3.2). Ob sich eine solche Prüfung rechtfertigt, ist anhand der Umstände im Einzelfall zu entscheiden (vgl. Urteil 2C 185/2013 vom 16. Juli 2013 E. 6.2 und 6.4; s. auch Urteil 2C 62/2008 vom 25. September 2009 E. 3.1 für die abstrakte Normenkontrolle, in: StE 2010 A 21.16 Nr. 12, in: StE 2010 A 21.16 Nr. 12). Die Bindungswirkung eines Bundesgesetzes kommt hingegen der zitierten bundesrätlichen Verordnung nicht zu.

1.7. Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt ist unbestritten und für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (Art. 105 Abs. 1 und 2 , Art. 97 Abs. 1 BGG).

I. Direkte Bundessteuer (Verfahren 2C 1146/2013)

2.

2.1.
Die Faktoren von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden zusammengerechnet und die Ehegatten gemeinsam veranlagt (Art. 3 Abs. 3 StHG; Art. 9 Abs. 1 und Art. 113 DBG). Bei Scheidung, rechtlicher oder tatsächlicher Trennung sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ehegattenbesteuerung nicht mehr erfüllt. In diesem Fall ist jeder Ehegatte für seine Faktoren separat und gemäss dem auf ihn anwendbaren Tarif zu besteuern.

2.2. Bei der früheren Pränumerandobesteuerung natürlicher Personen mit zweijähriger Bemessungs- und Steuerperiode (Art. 15 StHG alte Fassung [a.F.]; Art. 40 , 42 ff. DBG a.F.) war im Falle einer Scheidung, gerichtlichen oder tatsächlichen Trennung eine Zwischenveranlagung durchzuführen (Art. 17 lit. a StHG a.F.; Art. 45 lit. a DBG a.F.). Im heutigen System der einjährigen Veranlagung natürlicher Personen mit Postnumerandobesteuerung (Art. 15 ff . StHG; Art. 40 ff . DBG) fallen Bemessungs- und Steuerperiode zusammen. Eine Zwischenveranlagung ist nicht mehr vorgesehen.

Über Fragen der zeitlichen Bemessung bei Heirat, Scheidung und Trennung im System der einjährigen Veranlagung natürlicher Personen enthalten StHG und DBG in der bis 31. Dezember 2013 geltenden alten Fassung (vgl. E. 1.5 hiervor) keine ausdrücklichen Vorschriften. Diese Lücke schliesst Art. 5 der zitierten bundesrätlichen Verordnung (vgl. vorne E. 1.5), welche bis Ende 2013 Geltung hat. Art. 5 der Verordnung bestimmt, dass Ehegatten bei Heirat für die ganze Steuerperiode gemeinsam veranlagt werden (Abs. 1). Bei Scheidung, rechtlicher oder tatsächlicher Trennung werden sie für die ganze Steuerperiode separat veranlagt (Abs. 2). Mit der Änderung vom 22. März 2013 wurde diese Regelung in das Gesetz überführt (Art. 18 Abs. 1 und 2 StHG neue Fassung [n.F.]; Art. 42 Abs. 1 und 2 DBG n.F.). Im vorliegenden Fall findet noch die Verordnung Anwendung. Heirat, Scheidung oder Trennung haben somit keine unterjährige Steuerpflicht zur Folge; eine Zwischenveranlagung wie bei der früheren Pränumerandobesteuerung erübrigt sich (vgl. Madeleine Simonek, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, N. 2 zu § 87 StG/BL).

Massgebend sind somit sowohl bei Heirat wie auch bei Scheidung oder Trennung der Ehe die persönlichen Verhältnisse am Ende der Steuerperiode für die ganze Steuerperiode. Da die Steuerperiode bei den natürlichen Personen mit dem Kalenderjahr zusammenfällt (Art. 16 StHG a.F.; Art. 209 Abs. 2 DBG a.F. bzw. Art. 15 Abs. 1 StHG n.F., Art. 40 Abs. 1 DBG n.F.), ist Stichtag für die massgebenden persönlichen Verhältnisse der 31. Dezember des entsprechenden Kalenderjahres. Es handelt sich um das sogenannte Stichtagsprinzip, das heute aufgrund ausdrücklicher Gesetzesvorschrift unverändert weiter gilt.

2.3. Auch für die Bestimmung des zeitlich anwendbaren Tarifs (Art. 214 Abs. 1 und 2 DBG a.F.; jetzt Art. 36 Abs. 1 und 2 DBG n.F.) bei Heirat, Scheidung oder Trennung im System der einjährigen Veranlagungs- und Steuerperiode enthält das Gesetz keine Vorschrift. Hingegen erklärt Art. 213 Abs. 2 DBG a.F. (jetzt Art. 35 Abs. 2 DBG n.F.) für die Festsetzung der Sozialabzüge ausdrücklich die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode auch für die einjährige Veranlagung natürlicher Personen als massgebend. In der Doktrin ist zudem unbestritten, dass zur Bestimmung des anwendbaren Steuertarifs kein anderer Stichtag gelten kann als für die Gewährung der Sozialabzüge (Walter Jakob, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl. 2008, N. 5 zu Art. 210 DBG; ders., in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, N. 5 zu Art. 64 StHG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 121 zu Art. 211 und N. 15 zu Art. 214 DBG; dies., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 11 zu § 53 StG/ZH; Dave Siegrist, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 6 zu § 61 StG/AG; s. auch Madeleine Simonek, in: Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 2004, N. 12 zu § 9
StG/BL). In der Tat ist die Regelung der Sozialabzüge mit der Ausgestaltung des Steuertarifs untrennbar verknüpft (BGE 134 I 248 E. 3). Das Stichtagsprinzip gilt somit umfassend und bezieht sich sowohl auf die Frage der gemeinsamen bzw. getrennten Besteuerung wie auch des anwendbaren Tarifs und der Sozialabzüge.

2.4. Es liegt daher nahe und war bereits durch die gesetzliche Regelung vor dem 1. Januar 2014 hinreichend vorbestimmt, dass im System der einjährigen Veranlagung natürlicher Personen bei Heirat, Scheidung, rechtlicher oder tatsächlicher Trennung sowohl der Tarif wie auch die Sozialabzüge nach den persönlichen Verhältnissen am letzten Tag der Steuerperiode, d.h. am 31. Dezember des Kalenderjahres (Art. 209 Abs. 2 DBG a.F., Art. 16 StHG a.F.), festzusetzen sind. Die zitierte Verordnung (vgl. vorne E. 1.5) statuiert zwar das Stichtagsprinzip, doch ergibt sich dieses bereits aus der alten gesetzlichen Regelung. Es gilt daher auch für das Stichtagsprinzip nach alter Regelung das Anwendungsgebot (Art. 190 BV; vgl. vorne E. 1.6 hiervor).

3.

3.1. Die erörterte gesetzliche Ordnung im System der einjährigen Veranlagung natürlicher Personen bei Heirat, Scheidung oder Trennung kann für die betroffene steuerpflichtige Person Vor- und Nachteile mit sich bringen. Je nachdem, auf welchen Zeitpunkt die Veränderung in den persönlichen Verhältnissen fällt, kann sie gegenüber der bisherigen Steuerlast eine Mehrbelastung oder eine Entlastung bewirken. Diese Folge ergibt sich aber aus den Vereinfachungen und der grösseren Transparenz der einjährigen Veranlagung mit Gegenwartsbemessung.

Andernfalls müsste eine Zwischenveranlagung vorgesehen werden, welche ihrerseits mit Unzulänglichkeiten verbunden ist. Allgemein wird angenommen, dass das System der einjährigen Gegenwartsbemessung der zweijährigen Vergangenheitsbemessung deutlich überlegen ist (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 264 ff.; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Auflage 2012, S. 419; Ferdinand Zuppinger, Steuerharmonisierung und zeitliche Bemessung, ASA 53 S. 97 ff., bes. 104 ff.; Zuppinger/Böckli/Locher/ Reich, Steuerharmonisierung, 1984, S. 201 ff.). Das charakteristische Hin und Her von Vergangenheits- und Gegenwartsbemessung und die Unterscheidung verschiedener Einkommensarten bei der Vornahme von Zwischenveranlagungen (Art. 46 DBG) entfallen mit der einjährigen Gegenwartsbemessung (Zuppinger et al., a.a.O., S. 203; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 266 f.). Insbesondere haben die Ehegatten unter diesem Regime, gleichgültig ob sie getrennt oder gemeinsam veranlagt werden, in keinem Zeitpunkt mehr als die eigenen Faktoren zu versteuern. Eine Mehrbelastung tritt nur insofern ein, als ein vorteilhafter Tarif nicht oder ein bestimmter Sozialabzug nicht oder nicht im gewünschten Ausmass zur Anwendung gelangt. Solche
Folgen sind aber jedem Steuersystem inhärent. Sie können durch die gemeinsam besteuerten Personen durch die Wahl des Zeitpunkts der Heirat, Trennung oder Scheidung bis zu einem gewissen Grad beeinflusst werden.

3.2. Vorliegend wurde der Beschwerdeführer, der seit 1. Oktober 2010 von seiner Familie getrennt lebt, für die ganze Steuerperiode aufgrund seiner persönlichen Verhältnisse am 31. Dezember 2010 veranlagt. Die geleisteten Unterhaltsbeiträge an die Ehefrau und an die beiden minderjährigen Kinder wurden vollumfänglich von den Einkünften abgezogen (Art. 33 Abs. 1 lit. c in Verbindung mit Art. 212 Abs. 3 DBG a.F.). Hingegen konnte der Kinderabzug (Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG a.F.) dem Beschwerdeführer nicht gewährt werden, da dieser Abzug demjenigen Elternteil zusteht, der für den Unterhalt des Kindes sorgt und auch die Unterhaltsbeiträge für das Kind zu versteuern hat (Art. 23 lit. f . und Art. 213 Abs. 1 lit. a DBG a.F.).

Von der Steuerverwaltung nicht zum Abzug zugelassen wurden auch die vom Beschwerdeführer von Januar bis September 2010 geltend gemachten "Lebenshaltungskosten" und Ausgaben für die neue Wohnungseinrichtung. Dies zu Recht. Solche Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie sind Lebenshaltungskosten und gemäss ausdrücklicher Vorschrift (Art. 34 lit. a DBG) nicht von den Einkünften abziehbar. Für die Bemessung der Steuer kam im Übrigen, entsprechend dem Familienstand des Beschwerdeführers am 31. Dezember 2010 - alleinstehende Person, die nicht mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen im gleichen Haushalt zusammenlebt (Art. 214 Abs. 2bis DBG a.F.) -, der Grundtarif (Art. 214 Abs. 1 DBG a.F.) zur Anwendung.

3.3. Diese Veranlagung entspricht offensichtlich den gesetzlichen Vorgaben. Zu prüfen bleibt, ob sie das Willkürverbot (Art. 9 BV) oder verfassungsmässige Grundsätze der Besteuerung (Art. 127 Abs. 1 und 2 BV) verletzt, wie der Beschwerdeführer rügt. Die Prüfung wäre allenfalls für die direkte Bundessteuer entbehrlich (Art. 190 DBG), da sich die vorliegende Besteuerung bereits altrechtlich aus dem Bundesgesetz ergibt (E. 2.4 hiervor). Für die kantonalen direkten Steuern kann sie aber nicht unterbleiben.

4.
Der Beschwerdeführer beanstandet, dass das Stichtagsprinzip im vorliegenden Fall zu einer einmaligen und unverhältnismässig hohen Steuer (mehr) belastung führe. Im Vergleich zur definitiven Veranlagung 2009 zahle er im Trennungsjahr fast das Doppelte, im Vergleich zur definitiven Veranlagung 2011 gar das Dreifache für die direkte Bundessteuer. Die Besteuerung im Trennungsjahr sei offensichtlich unverhältnismässig und geradezu willkürlich. Zudem liege eine gesetzliche Lücke vor. Hätte der Gesetzgeber diese Folge vorausgesehen, hätte er mit Bestimmtheit ein anderes System gewählt.

4.1. Eine echte Gesetzeslücke liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts vor, wenn der Gesetzgeber etwas zu regeln unterlassen hat, was er hätte regeln sollen, und dem Gesetz diesbezüglich weder nach seinem Wortlaut noch nach dem durch Auslegung zu ermittelnden Inhalt eine Vorschrift entnommen werden kann. Von einer unechten oder rechtspolitischen Lücke ist demgegenüber die Rede, wenn dem Gesetz zwar eine Antwort, aber keine befriedigende, zu entnehmen ist. Echte Lücken zu füllen, ist dem Gericht aufgegeben, unechte zu korrigieren, ist ihm nach traditioneller Auffassung grundsätzlich verwehrt (vgl. BGE 139 II 404 E. 4.2 mit Hinweis).

4.2. Vorliegend ist eine echte Lücke nicht zu erkennen. Die gesetzliche Regelung in Verbindung mit der erwähnten Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuern bei natürlichen Personen lässt - wie dargelegt - im vorliegenden Fall keine Frage offen (E. 2 hiervor). Die angefochtene Veranlagung entspricht diesen Vorgaben (E. 3 hiervor). Ob die Besteuerung des Beschwerdeführers zu einer Steuerübertreibung führt, die als krasser Verstoss gegen die Steuergerechtigkeit und als willkürlich qualifiziert werden müsste (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 244 f.), beurteilt sich demgegenüber vor allem im Lichte der verfassungsmässigen Besteuerungsgrundsätze. Es rechtfertigt sich daher, die bundesgesetzliche Regelung im Lichte dieser Grundsätze kursorisch zu prüfen.

5.
Der Beschwerdeführer beruft sich auf die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

5.1. Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung besagt, dass alle Personen und Personengruppen der Besteuerung nach derselben Ordnung unter Vermeidung von Steuerprivilegien zu besteuern sind. Ausnahmen müssen auf objektiven Kriterien beruhen (BGE 114 Ia 321 E. 3b S. 323; Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [nachfolgend: Bericht Expertenkommission], Bern 1998, S. 11). Zudem verbietet der Grundsatz, einer kleine Gruppe von Steuerpflichtigen im Verhältnis zu ihrer Leistungsfähigkeit erheblich grössere Lasten aufzuerlegen als der Masse der übrigen Steuerpflichtigen (BGE 133 I 206 E. 6.1; 99 Ia 638 E. 9 S. 653; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, S. 86). Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Steuer müssen die Steuerobjekte gleichmässig ausgewählt werden und verbieten sich sachlich nicht gerechtfertigte Steuerausnahmen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Vorbemerkungen N. 49 ff. mit zahlreichen Beispielen).
Die dargestellte Ordnung der Besteuerung bei Heirat, Scheidung oder Trennung im System der einjährigen Veranlagung natürlicher Personen mag in Einzelfällen zu einer Steuermehrbelastung oder auch zu einer Entlastung von Steuern führen. Verfassungswidrig ist sie deswegen aber nicht. Sie gilt für alle natürlichen steuerpflichtigen Personen gleichermassen. Jede Person ist bei Heirat, Scheidung oder Trennung von diesen Vorschriften betroffen (Grundsatz der Allgemeinheit der Steuer). Der Steuer unterliegt im Trennungsjahr nur das der steuerpflichtigen Person zugeflossene Einkommen (nach Abzug allfälliger Alimentenzahlungen) und das ihr zustehende Vermögen (Grundsatz der Gleichmässigkeit). Eine Ungleichbehandlung des Beschwerdeführers gegenüber anderen Steuerpflichtigen bei der Anwendung der Bestimmungen über die zeitliche Bemessung der Steuer bei Scheidung oder Trennung ist dabei nicht zu erkennen. Ein gewisser Schematismus bei der Ausgestaltung der Steuerordnung ist zudem hinzunehmen und verletzt den Allgemeinheitsgrundsatz nicht. In Frage stehen vielmehr andere Besteuerungsgrundsätze.

5.2. Der Beschwerdeführer beruft sich hauptsächlich auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dieses Prinzip verlangt, dass jede Person entsprechend der ihr zur Verfügung stehenden Mittel an die Finanzaufwendungen des Staates beiträgt. Es bildet den zentralen Massstab für eine rechtsgleiche und willkürfreie Besteuerung (zutreffend Reich, a.a.O., S. 88; ausführlich BGE 133 I 206 E. 7 S. 218 ff.). Dem Leistungsfähigkeitsprinzip lässt sich unmittelbar entnehmen, dass Personen und Personengruppen gleicher Einkommensschicht gleich viel Steuern zu bezahlen haben (sog. horizontale Steuergerechtigkeit). Personen mit verschieden hohen Einkommen sind unterschiedlich zu belasten (BGE 133 I 206 E. 7.2 S. 218; 118 Ia 1 E. 3a S. 3). Vorliegend macht der Beschwerdeführer allerdings nicht geltend, dass andere Steuerpflichtige mit gleich hohem Einkommen und vergleichbaren persönlichen und familiären Verhältnissen weniger stark oder Steuerpflichtige mit höherem Einkommen gleich stark wie er belastet würden, was das Leistungsfähigkeitsprinzip verletzen könnte. Er legt vielmehr dar, dass er sowohl im Jahr vor der Trennung wie auch im Jahr danach deutlich weniger Steuern bezahlen müsse als im Trennungsjahr. Der
Beschwerdeführer macht geltend, die Steuerveranlagungen 2009 und 2011 reflektierten seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Daraus schliesst er, dass die deutlich höhere Besteuerung in der Steuerperiode 2010 das Leistungsfähigkeitsprinzip verletze. Der Beschwerdeführer nennt folgende Zahlen:

Steuer-periode steuerbares Einkommen Staats- und Gemeindesteuern direkte Bundessteuer Steuerlast

____________ Fr._ _______________ Fr._ Fr._ ______________ Fr._ ____

2009_ _______ ________________77'900 10'300 ________________1'112 _____11'412

2010_ _______ ________________83'300 15'550 ________________2'015 _____17'565

2011_ _______ ________________55'800 8'015 __________________605 _______8620

5.2.1. Dazu ist in allgemeiner Hinsicht zunächst Folgendes zu bemerken: Die Regeln über die zeitliche Bemessung bei Heirat, Scheidung oder Trennung (Art. 42 Abs. 1 und 2 DBG) können sich zu Gunsten wie auch zu Ungunsten der betroffenen Person auswirken. Dabei kommt es wesentlich auf den Trennungszeitpunkt an. Würde die Trennung auf einen früheren Zeitpunkt im Steuerjahr fallen, könnte der Beschwerdeführer von seinem Einkommen einen grösseren Betrag für Alimente abziehen und wären diese durch die getrennt lebende Ehefrau zu versteuern. Das würde sich zu Gunsten des Beschwerdeführers auswirken. Unter dem Gesichtswinkel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist allerdings nicht nur auf die Belastung des Steuerpflichtigen abzustellen, sondern muss auch die Situation des Ehegatten berücksichtigt werden, da es bei den Tatbeständen von Art. 42 Abs. 1 und 2 DBG immer um die Begründung oder Aufhebung der gemeinsamen Besteuerung geht. Es handelt sich um eine Nachwirkung der Familienbesteuerung. Erforderlich ist mithin eine Gesamtbetrachtung.

Im vorliegenden Fall wirkt sich die Regelung für die Ehefrau vorteilhaft aus, da sie im Trennungsjahr kein Familieneinkommen, sondern nur die Unterhaltsbeiträge der Monate Oktober bis Dezember zu versteuern hat. I nwiefern die Ehegatten unter diesem Gesichtswinkel nicht entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit besteuert werden, legt der Beschwerdeführer in der Beschwerde allerdings nicht dar, weshalb auf diesen Punkt nicht weiter einzugehen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG, vgl. E. 1.4 hiervor). Fraglich ist, ob die Schwankungen bei der Steuerlast des Beschwerdeführers in den Steuerjahren 2009 bis 2011 auf eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips beim Beschwerdeführer schliessen lassen. Dies ist im Folgenden zu prüfen.

5.2.2. Was zunächst die Veranlagung 2011 im Vergleich zur Veranlagung 2010 betrifft, kamen im Steuerjahr 2011 die Alimentenverpflichtungen des Beschwerdeführers gegenüber seiner Ehefrau und den beiden Kindern für das ganze Jahr voll zum Tragen, während er in der Steuerperiode 2010 (Trennungsjahr) lediglich Alimentenzahlungen für drei Monate in Abzug bringen konnte. Das fand auch seinen Niederschlag im deutlich tieferen steuerbaren Einkommen in der Steuerperiode 2011. Dazu kommt vorliegend die sich im hier fraglichen Einkommensbereich bei der direkten Bundessteuer besonders stark auswirkende Progression (Urteil 2C 21/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 4, in ASA 79 S. 518). So beläuft sich die direkte Bundessteuer gemäss Grundtarif bei einem steuerbaren Einkommen von z.B. Fr. 62'900.-- auf Fr. 951.05, bei einem solchen von z.B. Fr. 89'800.-- aber bereits auf Fr. 2'694.75, also beinahe das Dreifache (Art. 36 Abs. 1 DBG, Stand 1. Januar 2010). In beiden Veranlagungen fand im Übrigen der Tarif für alleinstehende Personen (Grundtarif) Anwendung und stand dem Beschwerdeführer kein Kinderabzug zu.

Die deutlich höhere Steuerlast im Steuerjahr 2010 gegenüber dem Steuerjahr 2011 ist somit die Folge der Berücksichtigung von lediglich drei Alimentenzahlungen in der Steuerperiode 2010 einerseits und ist andererseits das Ergebnis der sich in diesem Einkommensbereich prozentual (nicht aber absolut) stark auswirkenden Progression bei der direkten Bundessteuer. Den Progressionsverlauf bei der direkten Bundessteuer rügt der Beschwerdeführer zu Recht nicht als verfassungswidrig. Die Berücksichtigung von lediglich drei Alimentenzahlungen im Trennungsjahr ist demgegenüber steuersystematisch bedingt: Die Ehegatten werden für das ganze Jahr getrennt besteuert, obschon sie während lediglich drei Monaten des Jahres getrennt lebten und nur während dieser Zeit Alimentenzahlungen flossen. Ein gewisser Schematismus im Steuerrecht ist aber hinzunehmen. Pauschalierungen und Schematisierungen sind im Interesse der Praktikabilität erlaubt und letztlich auch geboten, soweit dadurch das Rechtsgleichheitsgebot nicht allzu stark berührt wird (so auch die Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 13 f.). Diese Gefahr besteht hier nicht. Es ist denn auch bezeichnend, dass im Jahr 2011 die Steuerlast des Beschwerdeführers wieder deutlich unter Fr.
1'000.-- bei der direkten Bundessteuer gesunken ist. Eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips ist darin nicht zu sehen.

5.2.3. Im Hinblick auf die streitige Steuerveranlagung 2010 ist auch die Steuerveranlagung 2009 deutlich tiefer. Die beiden Veranlagungen sind indessen nicht direkt vergleichbar, weil die Ehegatten im Steuerjahr 2010 getrennt veranlagt wurden, während die Steuern 2009 noch auf einer gemeinsamen Veranlagung beruhen. Dass der Beschwerdeführer als Alleinstehender mehr Steuern bezahlen muss als ein Ehepaar in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen, folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip (BGE 134 I 248 E. 2). Daher wurde auf den Beschwerdeführer zu Recht der Tarif für alleinstehende Personen (Art. 36 Abs. 1 DBG) angewendet. Dazu kommt, dass der Beschwerdeführer bei getrennter Veranlagung keinen Anspruch auf Kinderabzüge hat (diese stehen für das ganze Jahr der Ehefrau zu). Auch darin ist keine Verfassungsverletzung zu erblicken.

5.3. Die angefochtene Veranlagung für die direkte Bundessteuer verstösst damit auch gegen keine verfassungsmässigen Besteuerungsgrundsätze. Die Beschwerde ist hinsichtlich der direkten Bundessteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

II. Staatssteuer (Verfahren 2C 1145/2013)

6.
Das StHG enthält in der hier noch anwendbaren. bis 31. Dezember 2013 geltenden Fassung noch keine Bestimmung darüber, wie die Veranlagung bei Eheschliessung, Scheidung oder Trennung vorzunehmen ist (vgl. E. 2.2 hiervor). Die Kantone sind daher frei, eigene Bestimmungen aufzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 2013, N. 1 zu § 52 StG/ZH). Gemäss § 8 Abs. 5 des Gesetzes (des Kantons Basel-Landschaft) über die Staats- und Gemeindesteuern vom 7. Februar 1974 (StG/BL) wird bei Scheidung und bei rechtlicher oder tatsächlicher Trennung jeder Ehegatte für die ganze Steuerperiode getrennt besteuert. Massgebend für den anwendbaren Steuersatz und für den Kinderabzug sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode (§ 34 Abs. 3 und 4 i.f. StG/BL). Kosten des Unterhalts des Steuerpflichtigen und seiner Familie sind nicht abziehbar (§ 34 Abs. 3 StG/BL). Das kantonale Gesetz entspricht somit in allen Punkten der Regelung im DBG. Es kann damit vollumfänglich auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Nachdem die Bandbreite der Schwankungen bei den Staats- und Gemeindesteuern prozentual nicht das gleiche Ausmass erreicht wie bei der direkten Bundessteuer (vgl. die Tabelle in E. 5.2 hiervor),
was auf einen flacheren Verlauf der Progression im fraglichen Einkommensbereich hindeutet, liegt auch keine Verletzung der geltend gemachten verfassungsmässigen Besteuerungsgrundsätze vor. Die Beschwerde ist auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

7.
Da der Beschwerdeführer unterliegt, hat er die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist der obsiegenden Verwaltung nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die beiden Verfahren 2C 1145/2013 und 2C 1146/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, dem Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. September 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 18 Taxation en cas de mariage et en cas de dissolution du mariage - 1 Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conformément à l'art. 3, al. 3, pour toute la période fiscale au cours de laquelle ils se sont mariés.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conformément à l'art. 3, al. 3, pour toute la période fiscale au cours de laquelle ils se sont mariés.
²	En cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective, les époux sont imposés séparément pour l'ensemble de la période fiscale.
³	Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conjointement (art. 3, al. 3) jusqu'au jour du décès de l'un d'eux. L'époux survivant est imposé séparément pour le reste de la période fiscale, selon le barème qui lui est applicable. Les art. 15, al. 3, et 17, al. 3 et 4, sont applicables par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 42 Taxation en cas de mariage et en cas de dissolution du mariage - 1 Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conformément à l'art. 9, al. 1, pour toute la période fiscale au cours de laquelle ils se sont mariés.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conformément à l'art. 9, al. 1, pour toute la période fiscale au cours de laquelle ils se sont mariés.
²	En cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective, les époux sont imposés séparément pour l'ensemble de la période fiscale.
³	Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés conjointement (art. 9, al. 1) jusqu'au jour du décès de l'un d'eux. L'époux survivant est imposé séparément pour le reste de la période fiscale, selon le barème qui lui est applicable. L'art. 40, al. 3, est applicable par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 41 Détermination du revenu - 1 Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
¹	Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
²	Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.8
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 113 - 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
²	La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie.
³	Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais.
⁴	Toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 15 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 40 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L'art. 38 est réservé.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 17 Détermination de la fortune - 1 La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
¹	La fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement.
²	Pour les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante et dont les exercices commerciaux ne coïncident pas avec l'année civile, la fortune commerciale imposable se détermine d'après le capital propre existant à la fin de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	La fortune dévolue par succession à un contribuable au cours de la période fiscale n'est imposable avec le reste de la fortune qu'à partir de la date de la dévolution. L'al. 4 est applicable par analogie.
⁴	Si les conditions d'assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, seul le montant d'impôt correspondant à cette durée est prélevé. L'art. 4b, al. 2, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.