9C_541/2023 - 2024-08-20 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 541/2023

Urteil vom 20. August 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch ADB Altorfer Duss & Beilstein AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 5. Juli 2023 (SB.2023.00034).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.A.________ und B.A.________ deklarierten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2019 für die direkte Bundessteuer steuerbare Einkünfte in Höhe von Fr. 761'339.-, darunter Liegenschaftenerträge von Fr. 675'661.-.

A.b. Im Liegenschaftsverzeichnis führten A.A.________ und B.A.________ diverse Wohnhäuser in U.________/ZH mit einem Verkehrswert von Fr. 12'994'000.- sowie ein Mehrfamilienhaus an der Strasse xxx in V.________ mit einem Verkehrswert von Fr. 3'060'000.- auf. Weiter wiesen sie die Veräusserung eines Teils ihrer Liegenschaften in U.________/ZH am 12. Februar 2019 zum Preis von Fr. 2'634'400.- aus.
A.A.________ hatte am 30. Dezember 2003 mehrere Liegenschaften in U.________/ZH als historisches Grundstückensemble von der B.________ AG für Fr. 9'600'000.- erworben. Das Ensemble umfasste auf rund 25'800 m2 mehrere Dutzend Wohnhäuser (teils mit Gewerbe), Garagengebäude, eine Heizzentrale, Hofraum, Gartenanlagen sowie Wiese und Ackerland. Das Areal stellt im Wesentlichen die ehemalige Arbeitersiedlung der C.________ AG dar.
Nach Einleitung eines amtlichen Quartierplanverfahrens schloss A.A.________ mit der D.________ AG am 23. März 2017 einen Kaufrechtsvertrag ab. In der Folge veräusserte er drei Grundstücke aus dem Ensemble mit einer Fläche von rund 3'300 m2 am 12. Februar 2019 für Fr. 2'634'400.- an die D.________ AG.

A.c. Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. Mai 2021 qualifizierte das Kantonale Steueramt Zürich die Ehegatten A.________ hinsichtlich der Teilveräusserung ihrer Grundstücke in U.________/ZH als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. 2'634'400.- als Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb auf, wobei es AHV-Beiträge in Höhe von Fr. 263'440.- in Abzug brachte. Nach der Einforderung weiterer Unterlagen hielt das kantonale Steueramt an seiner Veranlagung fest und veranlagte das Ehepaar A.________ mit Veranlagungsverfügung vom 22. November 2021 für die direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'850'600.- (zum Satz von Fr. 2'860'200.-).

B.
Dagegen liessen A.A.________ und B.A.________ am 14. Dezember 2021 Einsprache erheben. Mit Entscheid vom 29. April 2022 berücksichtigte das kantonale Steueramt bei der Gewinnberechnung die Anlagekosten gemäss der Grundstückgewinnsteuer-Berechnung, hiess die Einsprache dementsprechend teilweise gut und veranlagte das Ehepaar A.________ für die direkte Bundessteuer 2019 neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'652'100.- (zum Satz von Fr. 1'661'700.-). Dagegen gelangten die Eheleute A.________ erfolglos an das Steuerrekursgericht (Entscheid vom 7. März 2023) und dann an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 5. Juli 2023).

C.
Am 7. September 2023 haben A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 5. Juli 2023 aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2019 auf Fr. 498'900.- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und zum Neuentscheid an die Vorinstanz oder an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Mit Replik vom 8. Dezember 2023 und Duplik vom 19. Dezember 2023 halten die Beschwerdeführer und der Beschwerdegegner an ihren jeweiligen Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

2.
Streitig ist vorliegend, ob der Gewinn aus dem Verkauf dreier Grundstücke des Beschwerdeführers, welche Bestandteil eines grösseren Grundstückensembles sind bzw. waren (vgl. oben Sachverhalt/A.b.), als privater Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG oder als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 2 DBG zu qualifizieren ist.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C 18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der
Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; Urteile 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.2; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinneignung des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.1).

2.2. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass
die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 3c; Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.2; 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 2.2; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 2.2; 2C 758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3).

2.3. Keine selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (vgl. Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.3; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 2.3; 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 2.3; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 4.3; 2C 551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.4).

2.4. Ein wesentliches Indiz für die Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek.

2.4.1. Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet (vgl. das Urteil 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.1). Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis zu zwei Drittel des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts. Eine darüber hinausgehende Fremdfinanzierung deutet auf Gewerbsmässigkeit hin. Üblicherweise wird bei nicht selbst genutzten Liegenschaften sowie Zweit- und Ferienwohnungen von unüblich hohen Fremdmitteln gesprochen, wenn der Fremdfinanzierungsgrad mehr als zwei Drittel beträgt (vgl. Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 4.2; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 4.1.1). Selbstbewohnte Liegenschaften sind regelmässig bis zu rund 80 % des Verkehrswerts fremdfinanziert (vgl. Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 4.1.1).

2.4.2. Von einem unüblich hohen und damit für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechenden Fremdfinanzierungsgrad ist regelmässig dann auszugehen, wenn der Erwerb einer Immobilie vollständig fremdfinanziert ist und so schon deshalb die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Bei einem ausschliesslichen Einsatz von fremden Mitteln wird einerseits überhaupt kein privates Vermögen angelegt, auf dem dann ein privater Kapitalgewinn erzielt werden könnte. Andererseits ist eine Absicht der Gewinnerzielung offensichtlich gegeben, da ein vollständig fremdfinanziertes Geschäft nur Sinn ergibt, wenn als Ergebnis einer gewerbsmässigen Tätigkeit insgesamt ein Gewinn erzielt wird (vgl. Urteile 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 4.1; 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4; 2C 1156/2012 vom 19. Juli 2013 E. 8.2.2; 2A.229/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3b).

3.

3.1. Vorliegend hat das Verwaltungsgericht gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel angenommen und sich dabei insbesondere auf die Fremdfinanzierungsquote sowie den Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers und dem Grundstückerwerb gestützt. Unter den gegebenen Umständen könne gesamthaft nicht mehr von einer blossen Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden.

3.2. Dagegen vertreten die Beschwerdeführer die Auffassung, sie hätten nicht steuerbares Einkommen, sondern einen privaten Kapitalgewinn realisiert, namentlich weil hier kein systematisches oder planmässiges Handeln bei der massgeblichen Veräusserung vorgelegen habe.

4.
Vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Praxis ergibt sich hier, dass bei der massgeblichen Liegenschaftenveräusserung im Jahr 2019 Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt wurden.

4.1. Wesentlich ist dafür in erster Linie das Ausmass der den massgeblichen Geschäften zugrunde liegenden Fremdfinanzierung.

4.1.1. Bei seiner Beweiswürdigung hat das Verwaltungsgericht im Zeitpunkt des Grundstückerwerbs einen Fremdfinanzierungsgrad von 100 % angenommen und erwogen, im Steuerjahr 2003 habe das Nettovermögen des Beschwerdeführers Fr. 6'326.- betragen. Er habe in der betreffenden Steuerperiode abzüglich der deklarierten Schulden in der Höhe von Fr. 140'555.- insgesamt eine Nettoschuld von Fr. 134'229.- aufgewiesen. Er habe somit im Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke in U.________/ZH - d.h. am Ende der Steuerperiode 2003 - über keine liquiden Mittel verfügt, um den Kauf zu finanzieren (vgl. dazu u.a. auch die Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2 u. 9C 730/2020 vom 21. April 2021 E. 6.2.2).
Was die Beschwerdeführer vor Bundesgericht gegen die vorinstanzliche Beweiswürdigung betreffend den Fremdfinanzierungsgrad einwenden (Ziff. 14-25 der Beschwerdeschrift; Ziff. 4 der Replik), vermag diese weder einzeln noch gesamthaft als geradezu offensichtlich unzutreffend erscheinen zu lassen. Sie begnügen sich vielmehr damit, rein appellatorisch den Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichts ihre eigene Sichtweise in Bezug auf die massgeblichen Fakten entgegenzuhalten. Das vermag nicht zu genügen, damit das Bundesgericht von einer abweichenden Beweislage auszugehen hätte.

4.1.2. Beträgt die Fremdfinanzierungsquote bei den hier zu beurteilenden Transaktionen aber nicht weniger als 100 %, so liegt darin praxisgemäss ein gewichtiges Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel. Wenn nämlich ausschliesslich fremde Mittel zum Einsatz kommen, so kann es sich schon deshalb nicht um die Verwaltung von (nicht vorhandenem) privatem Vermögen handeln und muss eine Absicht der Gewinnerzielung sowie eine aussergewöhnlich hohe Risikobereitschaft gegeben sein (vgl. oben E. 2.4.2).

4.2. Als weiteres gewichtiges Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist hier der offenkundige Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers und dem Erwerb der Liegenschaften von der B.________ AG zu werten.

4.2.1. Einen solchen Zusammenhang hat das Verwaltungsgericht nach eingehender und umfassender Würdigung des zu beurteilenden Sachverhalts angenommen (vgl. dazu ausführlich E. 3.6 des angefochtenen Urteils).

4.2.2. Dagegen bringen die Beschwerdeführer zahlreiche Einwendungen vor, die sich in mehreren Punkten gegen die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts richten, sei es in Bezug auf die Umstände des Erwerbs der massgeblichen Liegenschaften (u.a. auch die Erwerbsmotive des Beschwerdeführers; vgl. dazu insb. Ziff. I.1-8 u. II.4-5 der Beschwerdeschrift), die Zeit der Haltedauer (und während all der Jahre nicht getätigte An- oder Verkäufe), die in Abrede gestellte Berufsnähe der massgeblichen Investitionen (vgl. Ziff. I.11-12; II.8-13, 27-29) und schliesslich die Umstände der im Jahr 2019 getätigten Verkäufe (vgl. Ziff. I.9-10 der Beschwerdeschrift; siehe zum Ganzen auch Ziff. 1-3 u. 5 der Replik).
Mit all diesen Einwendungen betreffend die Faktenlage gelingt es den Beschwerdeführern jedoch nicht, die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts als offensichtlich unzutreffend oder unvollständig erscheinen zu lassen (vgl. dazu schon oben E. 4.1.2).

4.3. Bundesrechtskonform ist es auch, wenn die Vorinstanz aufgrund ihrer Beweiswürdigung zur rechtlichen Schlussfolgerung gelangt ist, dass all diese Umstände (zwischen Erwerb, Haltezeit und Veräusserung) sich zusammen mit dem gewichtigen Indiz der Fremdfinanzierungsquote (vgl. oben E. 4.1) als hinreichend erweisen müssen, um von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen.

4.4. Entgegen der sachlichen und rechtlichen Würdigung des Verwaltungsgerichts wenden die Beschwerdeführer im Wesentlichen im Übrigen ein, es habe bei ihnen nicht nur keine Gewinnabsicht oder Berufsnähe, sondern insbesondere auch kein systematisches oder planmässiges Vorgehen bestanden. Wie schon das Verwaltungsgericht dagegen zutreffend festgehalten hat, setzt praxisgemäss ein äusserer Druck zum Verkauf das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus (vgl. Urteile 2C 827/2021 und 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 7.3; 2C 27/2015 vom 10. September 2015 E. 4.5).

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und werden die Beschwerdeführer (unter Solidarhaft) kostenpflichtig.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 20. August 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.