9C_541/2023 - 2024-08-20 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 541/2023

Urteil vom 20. August 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch ADB Altorfer Duss & Beilstein AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Rechtsdienst, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 5. Juli 2023 (SB.2023.00034).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.A.________ und B.A.________ deklarierten in ihrer Steuererklärung für das Jahr 2019 für die direkte Bundessteuer steuerbare Einkünfte in Höhe von Fr. 761'339.-, darunter Liegenschaftenerträge von Fr. 675'661.-.

A.b. Im Liegenschaftsverzeichnis führten A.A.________ und B.A.________ diverse Wohnhäuser in U.________/ZH mit einem Verkehrswert von Fr. 12'994'000.- sowie ein Mehrfamilienhaus an der Strasse xxx in V.________ mit einem Verkehrswert von Fr. 3'060'000.- auf. Weiter wiesen sie die Veräusserung eines Teils ihrer Liegenschaften in U.________/ZH am 12. Februar 2019 zum Preis von Fr. 2'634'400.- aus.
A.A.________ hatte am 30. Dezember 2003 mehrere Liegenschaften in U.________/ZH als historisches Grundstückensemble von der B.________ AG für Fr. 9'600'000.- erworben. Das Ensemble umfasste auf rund 25'800 m2 mehrere Dutzend Wohnhäuser (teils mit Gewerbe), Garagengebäude, eine Heizzentrale, Hofraum, Gartenanlagen sowie Wiese und Ackerland. Das Areal stellt im Wesentlichen die ehemalige Arbeitersiedlung der C.________ AG dar.
Nach Einleitung eines amtlichen Quartierplanverfahrens schloss A.A.________ mit der D.________ AG am 23. März 2017 einen Kaufrechtsvertrag ab. In der Folge veräusserte er drei Grundstücke aus dem Ensemble mit einer Fläche von rund 3'300 m2 am 12. Februar 2019 für Fr. 2'634'400.- an die D.________ AG.

A.c. Mit Veranlagungsvorschlag vom 25. Mai 2021 qualifizierte das Kantonale Steueramt Zürich die Ehegatten A.________ hinsichtlich der Teilveräusserung ihrer Grundstücke in U.________/ZH als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler und rechnete ihnen Fr. 2'634'400.- als Einkünfte aus selbständigem Nebenerwerb auf, wobei es AHV-Beiträge in Höhe von Fr. 263'440.- in Abzug brachte. Nach der Einforderung weiterer Unterlagen hielt das kantonale Steueramt an seiner Veranlagung fest und veranlagte das Ehepaar A.________ mit Veranlagungsverfügung vom 22. November 2021 für die direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'850'600.- (zum Satz von Fr. 2'860'200.-).

B.
Dagegen liessen A.A.________ und B.A.________ am 14. Dezember 2021 Einsprache erheben. Mit Entscheid vom 29. April 2022 berücksichtigte das kantonale Steueramt bei der Gewinnberechnung die Anlagekosten gemäss der Grundstückgewinnsteuer-Berechnung, hiess die Einsprache dementsprechend teilweise gut und veranlagte das Ehepaar A.________ für die direkte Bundessteuer 2019 neu mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'652'100.- (zum Satz von Fr. 1'661'700.-). Dagegen gelangten die Eheleute A.________ erfolglos an das Steuerrekursgericht (Entscheid vom 7. März 2023) und dann an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 5. Juli 2023).

C.
Am 7. September 2023 haben A.A.________ und B.A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 5. Juli 2023 aufzuheben und das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2019 auf Fr. 498'900.- festzusetzen. Eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und zum Neuentscheid an die Vorinstanz oder an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt, das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei.
Mit Replik vom 8. Dezember 2023 und Duplik vom 19. Dezember 2023 halten die Beschwerdeführer und der Beschwerdegegner an ihren jeweiligen Rechtsstandpunkten fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

2.
Streitig ist vorliegend, ob der Gewinn aus dem Verkauf dreier Grundstücke des Beschwerdeführers, welche Bestandteil eines grösseren Grundstückensembles sind bzw. waren (vgl. oben Sachverhalt/A.b.), als privater Kapitalgewinn im Sinn von Art. 16 Abs. 3 DBG oder als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 Abs. 2 DBG zu qualifizieren ist.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C 18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der
Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; Urteile 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.2; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinneignung des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.1).

2.2. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass
die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 3c; Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.2; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.2; 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 2.2; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 2.2; 2C 758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3).

2.3. Keine selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (vgl. Urteile 9C 613/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 632/2023 vom 22. Januar 2024 E. 4.3; 9C 121/2023 vom 18. September 2023 E. 4.3; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 2.3; 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 2.3; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 4.3; 2C 551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.4).

2.4. Ein wesentliches Indiz für die Tätigkeit eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers kann der Einsatz erheblicher Fremdmittel sein, sofern er über das hinausgeht, was auch in der privaten Vermögensverwaltung üblich ist, wie z.B. bei der Finanzierung einer Liegenschaft durch eine Hypothek.

2.4.1. Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel liegt die Überlegung zugrunde, dass, wer einen extremen Fremdkapitalanteil beansprucht, ein erhöhtes Risiko eingeht und dies auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet (vgl. das Urteil 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.1). Bei Mehrfamilienhäusern beträgt die 1. Hypothek in der Regel bis zu zwei Drittel des Verkehrswerts und die 2. Hypothek von 67 % bis 80 % des Verkehrswerts. Eine darüber hinausgehende Fremdfinanzierung deutet auf Gewerbsmässigkeit hin. Üblicherweise wird bei nicht selbst genutzten Liegenschaften sowie Zweit- und Ferienwohnungen von unüblich hohen Fremdmitteln gesprochen, wenn der Fremdfinanzierungsgrad mehr als zwei Drittel beträgt (vgl. Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2; 2C 643/2021 vom 13. Oktober 2022 E. 4.2; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 4.1.1). Selbstbewohnte Liegenschaften sind regelmässig bis zu rund 80 % des Verkehrswerts fremdfinanziert (vgl. Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 4.1.1).

2.4.2. Von einem unüblich hohen und damit für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechenden Fremdfinanzierungsgrad ist regelmässig dann auszugehen, wenn der Erwerb einer Immobilie vollständig fremdfinanziert ist und so schon deshalb die Grenzen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Bei einem ausschliesslichen Einsatz von fremden Mitteln wird einerseits überhaupt kein privates Vermögen angelegt, auf dem dann ein privater Kapitalgewinn erzielt werden könnte. Andererseits ist eine Absicht der Gewinnerzielung offensichtlich gegeben, da ein vollständig fremdfinanziertes Geschäft nur Sinn ergibt, wenn als Ergebnis einer gewerbsmässigen Tätigkeit insgesamt ein Gewinn erzielt wird (vgl. Urteile 2C 702/2020 vom 21. April 2022 E. 4.1; 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4; 2C 1156/2012 vom 19. Juli 2013 E. 8.2.2; 2A.229/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3b).

3.

3.1. Vorliegend hat das Verwaltungsgericht gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel angenommen und sich dabei insbesondere auf die Fremdfinanzierungsquote sowie den Zusammenhang zwischen der selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers und dem Grundstückerwerb gestützt. Unter den gegebenen Umständen könne gesamthaft nicht mehr von einer blossen Verwaltung von Privatvermögen ausgegangen werden.

3.2. Dagegen vertreten die Beschwerdeführer die Auffassung, sie hätten nicht steuerbares Einkommen, sondern einen privaten Kapitalgewinn realisiert, namentlich weil hier kein systematisches oder planmässiges Handeln bei der massgeblichen Veräusserung vorgelegen habe.

4.
Vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Praxis ergibt sich hier, dass bei der massgeblichen Liegenschaftenveräusserung im Jahr 2019 Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit erzielt wurden.

4.1. Wesentlich ist dafür in erster Linie das Ausmass der den massgeblichen Geschäften zugrunde liegenden Fremdfinanzierung.

4.1.1. Bei seiner Beweiswürdigung hat das Verwaltungsgericht im Zeitpunkt des Grundstückerwerbs einen Fremdfinanzierungsgrad von 100 % angenommen und erwogen, im Steuerjahr 2003 habe das Nettovermögen des Beschwerdeführers Fr. 6'326.- betragen. Er habe in der betreffenden Steuerperiode abzüglich der deklarierten Schulden in der Höhe von Fr. 140'555.- insgesamt eine Nettoschuld von Fr. 134'229.- aufgewiesen. Er habe somit im Zeitpunkt des Erwerbs der Grundstücke in U.________/ZH - d.h. am Ende der Steuerperiode 2003 - über keine liquiden Mittel verfügt, um den Kauf zu finanzieren (vgl. dazu u.a. auch die Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.2 u. 9C 730/2020 vom 21. April 2021 E. 6.2.2).
Was die Beschwerdeführer vor Bundesgericht gegen die vorinstanzliche Beweiswürdigung betreffend den Fremdfinanzierungsgrad einwenden (Ziff. 14-25 der Beschwerdeschrift; Ziff. 4 der Replik), vermag diese weder einzeln noch gesamthaft als geradezu offensichtlich unzutreffend erscheinen zu lassen. Sie begnügen sich vielmehr damit, rein appellatorisch den Sachverhaltsfeststellungen des Verwaltungsgerichts ihre eigene Sichtweise in Bezug auf die massgeblichen Fakten entgegenzuhalten. Das vermag nicht zu genügen, damit das Bundesgericht von einer abweichenden Beweislage auszugehen hätte.

4.1.2. Beträgt die Fremdfinanzierungsquote bei den hier zu beurteilenden Transaktionen aber nicht weniger als 100 %, so liegt darin praxisgemäss ein gewichtiges Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel. Wenn nämlich ausschliesslich fremde Mittel zum Einsatz kommen, so kann es sich schon deshalb nicht um die Verwaltung von (nicht vorhandenem) privatem Vermögen handeln und muss eine Absicht der Gewinnerzielung sowie eine aussergewöhnlich hohe Risikobereitschaft gegeben sein (vgl. oben E. 2.4.2).

4.2. Als weiteres gewichtiges Indiz für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel ist hier der offenkundige Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers und dem Erwerb der Liegenschaften von der B.________ AG zu werten.

4.2.1. Einen solchen Zusammenhang hat das Verwaltungsgericht nach eingehender und umfassender Würdigung des zu beurteilenden Sachverhalts angenommen (vgl. dazu ausführlich E. 3.6 des angefochtenen Urteils).

4.2.2. Dagegen bringen die Beschwerdeführer zahlreiche Einwendungen vor, die sich in mehreren Punkten gegen die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts richten, sei es in Bezug auf die Umstände des Erwerbs der massgeblichen Liegenschaften (u.a. auch die Erwerbsmotive des Beschwerdeführers; vgl. dazu insb. Ziff. I.1-8 u. II.4-5 der Beschwerdeschrift), die Zeit der Haltedauer (und während all der Jahre nicht getätigte An- oder Verkäufe), die in Abrede gestellte Berufsnähe der massgeblichen Investitionen (vgl. Ziff. I.11-12; II.8-13, 27-29) und schliesslich die Umstände der im Jahr 2019 getätigten Verkäufe (vgl. Ziff. I.9-10 der Beschwerdeschrift; siehe zum Ganzen auch Ziff. 1-3 u. 5 der Replik).
Mit all diesen Einwendungen betreffend die Faktenlage gelingt es den Beschwerdeführern jedoch nicht, die Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts als offensichtlich unzutreffend oder unvollständig erscheinen zu lassen (vgl. dazu schon oben E. 4.1.2).

4.3. Bundesrechtskonform ist es auch, wenn die Vorinstanz aufgrund ihrer Beweiswürdigung zur rechtlichen Schlussfolgerung gelangt ist, dass all diese Umstände (zwischen Erwerb, Haltezeit und Veräusserung) sich zusammen mit dem gewichtigen Indiz der Fremdfinanzierungsquote (vgl. oben E. 4.1) als hinreichend erweisen müssen, um von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen.

4.4. Entgegen der sachlichen und rechtlichen Würdigung des Verwaltungsgerichts wenden die Beschwerdeführer im Wesentlichen im Übrigen ein, es habe bei ihnen nicht nur keine Gewinnabsicht oder Berufsnähe, sondern insbesondere auch kein systematisches oder planmässiges Vorgehen bestanden. Wie schon das Verwaltungsgericht dagegen zutreffend festgehalten hat, setzt praxisgemäss ein äusserer Druck zum Verkauf das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus (vgl. Urteile 2C 827/2021 und 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 7.3; 2C 27/2015 vom 10. September 2015 E. 4.5).

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und werden die Beschwerdeführer (unter Solidarhaft) kostenpflichtig.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 20. August 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.