A-1560/2007 - 2009-10-20 - procédure administrative fédérale et procédure du Tribunal administratif fédéral - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1560/2007
{T 0/2}

Urteil vom 20. Oktober 2009

Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000).

Sachverhalt:

A.
Das Einzelunternehmen X._______ handelte mit Occasionsautos und war - ursprünglich unter der Bezeichnung A._______ - vom 1. Januar 1998 bis zum 31. März 2004 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Inhaberin dieses Einzelunternehmens war X._______. Als Geschäftsführer war A._______ tätig.

B.
B.a Im Oktober 2003 unterzog die ESTV das Einzelunternehmen X._______ einer Kontrolle. Dabei stellte sie für die Abrechnungsperioden 1998 bis 2000 unter anderem die fehlende Führung eines Kassabuchs, die Verbuchung des Kassaverkehrs jeweils per Ende Monat, Kassaminusbestände, unverbuchte Fahrzeugeinkäufe und -verkäufe sowie die fehlende Wagenhandelskontrolle fest.
Aus diesen Gründen erachtete die ESTV die Buchhaltung des Einzelunternehmens X._______ als nicht beweiskräftig und ermittelte den Umsatz für die Abrechnungsperioden 1998 bis 2000 nach Ermessen. Für die Schätzung des im Jahre 1998 getätigten Umsatzes ging die ESTV davon aus, dass das besagte Einzelunternehmen 10% der Autoeinkäufe nicht verbucht und mit dem Verkauf dieser Autos eine Marge von 23% erzielt hatte. Des Weiteren trug die ESTV den höchsten unverbuchten Kassaminussaldo als unverbuchten Umsatz nach. Schliesslich ermittelte sie das Verhältnis der Summe der verbuchten und unverbuchten Umsätze zu den Einkäufen, berechnete die erzielte Marge und legte diese anschliessend auf die Jahre 1999 und 2000 um. Für die Bemessung der Steuer stellte sich die ESTV auf den Standpunkt, dass die Differenzbesteuerung aufgrund fehlender Wagenhandelskontrolle nicht gewährt werden könne. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 17. Oktober 2003 setzte die ESTV ihre Steuernachforderung für die Abrechnungsperioden 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins fest. Zudem machte die ESTV X._______ darauf aufmerksam, dass sie - als Inhaberin des Einzelunternehmens X._______ - gegenüber der ESTV abrechnungspflichtig und als Steuersubjekt im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen sei. Es sei unzulässig, anstelle der Einzelunternehmerin deren Geschäftsführer als Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuerregister einzutragen.
Aufgrund eines Fehlers wurde diese EA storniert und am 7. Januar 2004 durch die EA Nr. ... ersetzt; die nachgeforderte Steuer belief sich auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 31. August 2001.
B.b Die ESTV bestätigte ihre Steuernachforderung in Höhe von Fr. ... zuzüglich Verzugszins mit Entscheid vom 21. Januar 2004. Gegen diesen Entscheid erhob X._______ Einsprache und beantragte die Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Als Beilagen wurden insbesondere eine Wagenhandelskontrolle für die Jahre 1997 und 1998 sowie eine Inventarliste per 31. Dezember 2000 eingereicht. Zur Behandlung der Einsprache verlangte die ESTV die Hauptbücher für die betreffenden Abrechnungsperioden ein.
Mit Entscheid vom 7. Februar 2007 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut. Gemäss Dispositiv wurde die Steuernachforderung von Fr. ... (Entscheid vom 21. Januar 2004) um Fr. ... (Gutheissung gemäss Erwägungen) reduziert und auf Fr. ... (recte: Fr. ...) angesetzt.
Die ESTV erachtete es im Einspracheverfahren insbesondere als nicht gerechtfertigt, im Basisjahr 1998 zusätzlich zum kalkulierten unverbuchten Umsatz aus unverbuchten Einkäufen auch noch den höchsten Kassaminusbestand als unverbuchten Umsatz anzusehen und nahm von Amtes wegen eine Korrektur der Schätzung vor. Dabei ging die ESTV davon aus, dass 10% der gesamten Einkäufe nicht verbucht worden sind. Der unverbuchte Umsatz wurde mit den in den jeweiligen Jahren in der Buchhaltung ausgewiesenen durchschnittlichen Margen kalkuliert. Hinsichtlich der Bemessungsgrundlage hielt die ESTV jedoch daran fest, dass sie dem Einzelunternehmen X._______ die Differenzbesteuerung nicht gewähren könne. Mit der Einsprache sei mit Blick auf die relevante Abrechnungsperiode lediglich eine Wagenhandelskontrolle für das Jahr 1998 eingereicht worden, welche zudem keine Angaben zu den Laufnummern, den Namen der Verkäufer und Käufer sowie den Kilometerständen der gehandelten Autos enthalte. Damit sei eine leichte und zuverlässige Überprüfung der Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht möglich.

C.
Gegen diesen Einspracheentscheid vom 7. Februar 2007 gelangte X._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 12. März 2007 an das Bundesverwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des angefochtenen Entscheids und die Rückweisung an die Vorinstanz zur Neufestsetzung der für die Steuerperioden 1998 bis 2000 geschuldeten Mehrwertsteuer unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz. Eventualiter stellte die Beschwerdeführerin den Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie für die Steuerperioden 1998 bis 2000 Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit 31. August 2001 an nachgeforderten Mehrwertsteuern schulde. Als Beilagen reichte die Beschwerdeführerin insbesondere eine Wagenhandelskontrolle für die Jahre 1998, 1999 und 2000 sowie ein Fahrzeuginventar per 31. Dezember 1998, 31. Dezember 1999 und 31. Dezember 2000 ein.
Mit Vernehmlassung vom 22. Mai 2007 hielt die Vorinstanz am angefochtenen Entscheid fest und beantragte, die Beschwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen.
Auf die Begründung wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG).

1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) - die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden.
1.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).
1.2.2 Im Rechtsmittelverfahren kommt jedoch - wenn auch in sehr abgeschwächter Form (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N. 1.55) - das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zu tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; Patrick L. Krauskopf/Katrin Emmenegger, in Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, N. 59 ad Art. 12; Frank Seethaler/Fabia Bochsler, in Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, N. 67 ad Art. 52; Christoph Auer, in Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren (VwVG), Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12 ad Art. 12).
Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N. 676; MOSER/BEUSCH/ KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen.

1.3 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizerischem Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt seit jeher als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander (vgl. Art. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen Staat und Privaten (PASCAL MAHON, in Jean-François Aubert/Pascal Mahon [Hrsg.], Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zürich/Basel/Genf 2003, N. 15 ad Art. 5; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/St. Gallen/Basel/Genf 2006, N. 622).
Inhaltlich umfasst der Grundsatz von Treu und Glauben im Verwaltungsrecht unterschiedliche Tatbestände wie den Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens und das Rechtsmissbrauchsverbot (Urteil des Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 623). Während der Vertrauensschutz nunmehr in seiner spezifisch grundrechtlichen Ausprägung in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankert ist, hängt das Rechtsmissbrauchsverbot - welches mit dem Vertrauensschutz nichts zu tun hat, da die Behörden keine das Verhalten des Bürgers beeinflussenden Erwartungen begründen - näher mit der behördlichen Pflicht zu einem Verhalten nach Treu und Glauben im Allgemeinen zusammen; diese Pflicht ist im Sinne einer grundlegenden Handlungsmaxime in Art. 5 Abs. 3 BV verankert (Urteile des Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2 und 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2; zur Abgrenzung von Art. 5 Abs. 3 BV von Art. 9 BV vgl. insbesondere BEATRICE WEBER-DÜRLER, Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, in Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 2002 S. 281 ff., 282 f.). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann das Rechtsmissbrauchsverbot (Urteil des Bundesgerichts 1P.701/2004 vom 7. April 2005 E. 4.2) bzw. das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (Urteil des Bundesgerichts 2C_446/2007 vom 22. Januar 2008 E. 3.1) nur Art. 5 Abs. 3 BV und damit einem allgemeinen Rechtsgrundsatz zugeordnet werden, welcher seine Geltung unmittelbar auf die Verfassung stützt und als grundlegende Schranke der Rechtsanwendung und -ausübung dient (vgl. auch Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich/ Basel/Genf 2005, S. 187 ff.). Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und des Rechtsmissbrauchs untersagt der Grundsatz von Treu und Glauben sowohl den Behörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung findet der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren Anwendung sowie dort, wo den Steuerpflichtigen ein gewisser Ermessensspielraum eingeräumt ist. Das Hauptanwendungsgebiet namentlich des Verbots widersprüchlichen Verhaltens liegt bei den fortgesetzt erhobenen Steuern und dem bei diesen den Steuerpflichtigen nach dem Gesetz zustehenden Ermessen (BGE 97 I 125 E. 3). Entsprechend ist eine Sachdarstellung, die von einem Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten wurde, schwerer zu gewichten als die Abgabe einer Erklärung in einem bestimmten Zeitpunkt (Urteile des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2, vom 2. Oktober 1992 E. 5a, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 63 S. 37 ff.).

2.
2.1 Am 1. Januar 2001 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) sowie die dazugehörende Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich indessen auf die Steuerperioden 1. Semester 1998 bis 2. Semester 2000. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich - vgl. zur Rückwirkung der MWSTGV jedoch E. 5.3 f. - noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).

2.2 Beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 10 MWSTV ist von zentraler Bedeutung, in wessen Namen gegen aussen aufgetreten wird. Denn als blosser Vermittler einer Leistung gilt nur, wer diese ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt (direkte Stellvertretung; Abs. 1). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerliche Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Abs. 2). Nur wer Geschäfte Dritter bloss vermittelt, das heisst als direkter Stellvertreter im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig wird, der bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1378/2006 vom 27. März 2008 E. 2.2.1, A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.2; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 31. März 2004, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.126 E. 3b). Wird dabei jedoch eine Vermittlungsprovision erzielt, ist die Vermittlungsleistung zu versteuern (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.1, 1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.1).

2.3 Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Rechtsprechung für den zeitlichen Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung als rechtmässig und anwendbar erklärt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001, veröffentlicht in ASA 72 S. 319 ff.; Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000 E. 3c/aa und bb, veröffentlicht in VPB 65.59). Es genügt folglich nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1462/2006 E. 2.2.2; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005 E. 5b, veröffentlicht in VPB 70.7; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N. 14 zu Art. 11).

2.4 Eine stillschweigende Willenskundgabe, im fremden Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in Kenntnis der Vertretungsverhältnisse handeln bzw. - wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) - der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 3.2.3, A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.2; (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., N. 282; GLAUSER, a.a.O., N. 15 zu Art. 11). Das Bundesgericht hat festgehalten, es sei zur Verhinderung von Missbräuchen unerlässlich und diene der richtigen und einfachen Anwendung des Gesetzes, wenn ein (steuerfreies) Vermittlungsgeschäft voraussetze, dass der Vertreter ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen handle (Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 240 mit Hinweis).

3.
3.1 Grundsätzlich werden Steuerveranlagungsverfahren vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht (anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.3). Art. 2 Abs. 1 VwVG nimmt jedoch Steuerverfahren insbesondere vom Anwendungsbereich von Art. 12 VwVG aus, wonach die Behörde den Sachverhalt von Amtes wegen feststellt. Nach dem Willen des historischen Gesetzgebers sollte das Steuerverfahren vorbehalten bleiben, "soweit das normale Verwaltungsverfahren für die Steuerverwaltung nicht passt und das Bundessteuerrecht ein abweichendes, besser auf ihre Bedürfnisse zugeschnittenes Verfahren kennt" (Botschaft des Bundesrates vom 24. September 1965 an die Bundesversammlung über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1361; PETER SALADIN, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel 1979, N. 9.311). Nach der Rechtsprechung ist eine vom VwVG abweichende Verfahrensgestaltung zu beachten; für Verfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG gelten somit die spezialgesetzlichen, nicht die allgemeinen Bestimmungen des VwVG über die Sachverhaltsermittlung (BGE 103 Ib 192 E. 3b; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.2, A-1504/2006 vom 25. September 2008 E. 2, A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 1.2; Entscheid der SRK vom 30. Juni 1998 veröffentlicht in VPB 63.23 E. 3a/aa; ebenso PIERRE TSCHANNEN, in Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 6 ad Art. 2 und NADINE MAYHALL, in Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, N. 6 ad Art. 2).

3.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer auf den Umsätzen im Inland erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [Kommentar EFD], S. 38).
In Verfahren, welche durch das Selbstveranlagungsprinzip beherrscht werden, ist die Steuerschuld in der Regel nur bei bestehenden Uneinigkeiten zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde durch eine amtliche Verfügung festzusetzen (Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 6). Die ESTV ermittelt denn auch die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N. 1680 ff.).

4.
4.1 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als "Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige" neu herausgegeben, im Folgenden: Wegleitung 1997), Gebrauch gemacht. Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine Buchhaltung auszugestalten ist (N. 870 ff. Wegleitung 1997). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (N. 874 Wegleitung 1997) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können ("Prüfspur"; vgl. N. 879 Wegleitung 1997).
Einträge in das Kassabuch oder in das entsprechende Kassakonto müssen fortlaufend addiert und periodisch saldiert werden; die Saldi haben mit dem regelmässig zu kontrollierenden Bargeldbestand übereinzustimmen (N. 874 Wegleitung 1997; siehe dazu Urteil des Bundesgerichts 2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1). Da einer Kasse nicht mehr entnommen werden kann, als darin enthalten ist, ist ein Negativsaldo in einer Kasse definitionsgemäss nicht möglich. Nur wenn anderweitige flüssige Mittel vorhanden sind, können Zahlungen vorgenommen werden, deren Einsatz aber offensichtlich nicht verbucht worden sind. Der Umstand von Negativsaldi auf dem Kassenkonto ist deshalb ein gewichtiges Indiz für das Vorhandensein von Geschäftsvorgängen, die nicht ordnungsgemäss bzw. gar nicht verbucht worden sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1635/2006 vom 27. August 2008 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen).

4.2 Die Erfüllung der Pflicht zur Anmeldung als Steuerpflichtiger sowie die Steuerabrechnungen und -ablieferungen werden von der ESTV überprüft (Art. 50 Abs. 1 MWSTV). Zur Abklärung des Sachverhalts hat die steuerpflichtige Person der ESTV Zugang zu ihrer Betriebs- und Finanzbuchhaltung - unter Einschluss von Belegen - zu gewähren; dasselbe gilt auch für auskunftspflichtige Personen (Art. 50 Abs. 2 MWSTV).
Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV nach Art. 48 MWSTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Eine Ermessenstaxation ist somit immer dann nötig, wenn eine steuerpflichtige Person ihren Obliegenheiten zur Mitwirkung nicht ordnungsgemäss nachkommt und entweder überhaupt keine oder aber unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen führt (DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 190 N. 1). Die Ermessenseinschätzung ist deshalb auch logische Folge von Art. 50 MWSTV, welcher die ESTV beauftragt, die Erfüllung der den Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten zu überprüfen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 2.3, A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 2.3; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 519).

4.3 Zu unterscheiden sind nach dem Gesagten zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessenseinschätzung gemäss Art. 48 MWSTV führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung, wobei eine Schätzung insbesondere dann zu erfolgen hat, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.4). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung insbesondere dann der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt der Steuerpflichtige ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1406/2006 vom 30. Januar 2008 E. 2.3, A-5712/2007 vom 17. Januar 2008 E. 2.6).

4.4 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung erfüllt, ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen und keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Kommentar EFD zu Art. 48 MWSTV; Urteil des Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 3.2).
Im Rahmen des Schätzungsvorgangs hat die Behörde einerseits den Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen festzustellen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 404, mit weiteren Hinweisen) sowie andererseits darauf die Rechtssätze über die Steuerpflicht und die Besteuerung anzuwenden (ZWEIFEL/CASANOVA, a.a.O., S. 243). Die ESTV hat diese Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, d.h. diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). Die Ermessensveranlagung hat somit zum Ziel, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch selber zu vertreten hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.3.3, A-1526/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3 und 3.4). Ein pflichtgemässes Ermessen schliesst aber auch ein, dass die ESTV in zumutbarem Rahmen Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten einholt (METZGER, a.a.O., S. 190 N. 3). Im Weiteren ist dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben und Akteneinsicht zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1549/2006 vom 16. Mai 2008 E. 4.1).
In Betracht fallen einerseits Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6.1, A-1398/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.4 mit Hinweisen; vgl. auch Mollard, a.a.O., S. 526 ff.). Im Rahmen einer Ermessenseinschätzung ist es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet. Dies setzt jedoch voraus, dass die Verhältnisse, wie sie im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt vorherrschten, über die gesamte Kontrollperiode in den massgeblichen Punkten gleich geblieben waren (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1). Dazu bedarf es gewichtiger Anhaltspunkte. Die ESTV ist diesbezüglich nicht verpflichtet, in den anderen Zeitabschnitten Erhebungen mit dem gleichen Aufwand zu betreiben; sie hat jedoch stichprobenweise zu prüfen und einzelfallweise zu belegen, dass auch in den anderen Zeitabschnitten Fahrzeugverkäufe buchhalterisch nicht ausgewiesen worden sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.1).
4.5
4.5.1 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind (oben, E. 4.3), überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.2, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.1).
4.5.2 Demgegenüber auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen (oben, E. 4.4) eine gewisse Zurückhaltung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2007 vom 3. Juli 2009 E. 5.1, A-1596/2006 vom 2. April 2009 E. 2.5.3) und führt so die gefestigte diesbezügliche Rechtsprechung der SRK weiter, die höchstrichterlich bestätigt worden ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung erfüllt, obliegt es nach ständiger Rechtsprechung dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (Urteile des Bundesgerichts 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3). Dabei ist eine ausführliche Begründung unter Hinweis auf Beweismittel erforderlich, inwiefern die Mehrwertsteuerforderung tiefer sein soll als von der ESTV geschätzt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1531/2006 vom 10. Januar 2008 E. 2.5.2, A-1397/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.5.2). Aufgrund der Zurückhaltung bei der Überprüfung der zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagung nimmt das Bundesverwaltungsgericht erst dann eine Korrektur der erstinstanzlichen Schätzung vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche und offensichtliche Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 2, A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 2.4). Es ist dem Mehrwertsteuerpflichtigen indes unbenommen, sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 2.7.3 mit weiteren Hinweisen).

5.
5.1 Die Steuer wird grundsätzlich vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Für den Handel mit gebrauchten Fahrzeugen enthält Art. 26 Abs. 7 MWSTV indes eine Sonderregelung (so genannte Differenz- oder Margenbesteuerung): Hat der Steuerpflichtige ein gebrauchtes Motorfahrzeug für den Verkauf bezogen, so kann er für die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom Verkaufspreis abziehen, sofern er auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat. Bei der Differenz- oder Margenbesteuerung von gebrauchten Motorfahrzeugen tritt somit in Abweichung von Art. 29 MWSTV der Abzug des Ankaufspreises - der so genannte Vorumsatzabzug - an die Stelle des Vorsteuerabzugs. Bemessungsgrundlage für die Steuer auf dem Verkauf bildet damit die Marge zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. Dadurch wird der Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der Eingangsleistung die Vorsteuer abziehen können (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.3.1, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 4.1; Entscheid der SRK vom 9. Dezember 2002 E. 2b/aa, veröffentlicht in VPB 67.51). Insbesondere in den Fällen, in welchen kein Vorsteuerabzug möglich ist - wie etwa beim Erwerb von einem Nicht-Steuerpflichtigen - erweist sich die Differenzbesteuerung für die Beteiligten im Allgemeinen günstiger als eine Berechnung der Mehrwertsteuer (mit vollem Mehrwertsteuerabzug) auf dem vollen Verkaufspreis, zumal sich bei voller Überwälzung auch ein höherer Verkaufspreis ergeben würde (Urteil des Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.3.1). Der Steuerpflichtige kann aber nach seiner Wahl auch die Regelbesteuerung anwenden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 4.1). Die Verfassungsmässigkeit von Art. 26 Abs. 7 MWSTV wurde in der Rechtsprechung bereits mehrfach bestätigt (vgl. etwa Urteile des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006 E. 3.1, vom 22. Februar 2001, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif et de Droit fiscal [RDAF] 2001 II 117 E. 4b; Entscheid der SRK vom 23. Juni 1999, veröffentlicht in MWST-Journal 4/99, S. 154 f. E. 3c).
5.1.1 Die in Art. 26 Abs. 7 MWSTV enthaltenen unbestimmten Rechtsbegriffe wie "gebraucht" oder "für den Verkauf bezogen" wurden von der Verwaltungspraxis konkretisiert.
Gemäss Praxis der ESTV zur MWSTV gelten Motorfahrzeuge als neu, wenn der Stand des Kilometerzählers 2'000 km nicht übersteigt. Wird dieser Wert überschritten, gelten die Motorfahrzeuge als gebraucht und der Anwendungsbereich der Differenzbesteuerung ist damit eröffnet (Branchenbroschüre [BB] für das Motorfahrzeuggewerbe vom November 1995, Fassung 1. Januar 1996, Ziff. 5.2). Diese Praxis wurde von der Rechtsprechung bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 2.3). Als "zum Verkauf bezogen" gelten die gebrauchten Motorfahrzeuge gemäss Verwaltungspraxis, wenn in der Zeit zwischen An- und Verkauf damit nicht mehr als 2'000 km bzw. ab dem 1. Januar 1997 5'000 km zurückgelegt werden. Zur entsprechenden Feststellung musste sowohl aus den Einkaufs- als auch aus den Verkaufsrechnungen der Kilometerstand ersichtlich sein. Fehlt diese Angabe auf einem der beiden Belege, darf die Margenbesteuerung nicht angewendet werden (BB für das Motorfahrzeuggewerbe, Ziff. 5.3). Auch diese Praxis wurde durch die Rechtsprechung geschützt (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006 E. 4.2).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung kann sich der Nachweis des Kilometerstandes auch (analog zu Art. 28 Abs. 3 MWSTV) aus Gutschriften oder aus anderen Dokumenten ergeben, welche im Geschäftsverkehr die Rechnung ersetzen (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006 E. 4.2). Vom Steuerpflichtigen geführte interne Register über die zwischen An- und Verkauf zurückgelegte Distanz genügen hingegen nicht. Die Pflicht zur Nennung des Kilometerstandes auf den Einkaufs- und Verkaufsrechnungen sei eine direkte Konsequenz aus der rechtmässigen Kilometerregelung als Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Margenbesteuerung. Die zwischen Kauf und Verkauf zurückgelegten Kilometer müssten sich exakt bestimmen lassen, hierzu müsse der Kilometerstand sowohl im Zeitpunkt des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs exakt und verbindlich aufgezeichnet werden. Sowohl die Kaufs- als auch die Verkaufsrechnungen hätten folglich die aktuellen Kilometerstände zu enthalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.25/2005 vom 17. Januar 2006 E. 4.2; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 2).
5.1.2 Als Voraussetzung der Anwendung der Margenbesteuerung müssen bestimmte Anforderungen an die Buchhaltung erfüllt sein; die strengen Aufzeichnungspflichten sollen einen Missbrauch verhindern (WILLI LEUTENEGGER, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, N. 2 und 7 zu Art. 35). Über den Fahrzeughandel müssen spezielle Aufzeichnungen geführt werden. Nach der Verwaltungspraxis der ESTV zur MWSTV betreffend eingetauschte bzw. gebraucht gekaufte Fahrzeuge haben diese Aufzeichnungen insbesondere die Laufnummer, Marke, Typ, Stammnummer, den Kilometerstand bei Zu- und Verkauf, den vormaligen Besitzer wie auch den Käufer und den Verkaufspreis des Fahrzeugs anzugeben (BB für das Motorfahrzeuggewerbe, Ziff. 13.2).

5.2 Mit Inkrafttreten des MWSTG erfolgte eine Neuregelung der Margenbesteuerung (Art. 35 MWSTG, Art. 10 ff. MWSTGV). Namentlich wurde die Differenzbesteuerung auf alle gebrauchten beweglichen Gegenstände ausgedehnt. In Übereinstimmung mit dem alten Recht (Art. 26 Abs. 7 MWSTV) wird weiterhin vorausgesetzt, dass ein Gegenstand "gebraucht" sowie "für den Wiederverkauf bezogen" worden sein muss (Art. 35 Abs. 1 MWSTG). Hingegen wurde am Erfordernis der Kilometerangaben nicht mehr festgehalten (Art. 14 Abs. 1 MWSTGV). Wer bei gebrauchten Motorfahrzeugen die Margenbesteuerung anwendet, muss über den Motorfahrzeughandel eine detaillierte Einkaufs-, Lager- und Verkaufskontrolle führen, welche insbesondere die Laufnummer, Marke, Typ, Stammnummer, den vormaligen Besitzer wie auch den Käufer und den Verkaufspreis enthält; auf das Erfordernis der Angabe des Kilometerstands wurde jedoch verzichtet (BB Nr. 05 Motorfahrzeuggewerbe, gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007, Ziff. 12.2).

5.3 Am 1. Juli 2006 ist zudem Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten. Diese Bestimmung bezieht sich nach dem klaren Wortlaut einzig auf Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und gemäss Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Der "Pragmatismusartikel" bezweckt die Vermeidung von Steuernachbelastungen infolge Nichteinhalten von Formvorschriften (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6.1; Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 S. 1; Pressemitteilung des EFD vom 24. Mai 2006). Die Verwaltungspraxis der ESTV - auch die formellen Regelungen - werden durch Art. 45a MWSTGV nicht aufgehoben, sondern bleiben bestehen und gültig und sind grundsätzlich von den Steuerpflichtigen zu beachten. Sie sollen aber auf Grund der Anweisungen des Bundesrats in Art. 45a MWSTGV pragmatisch anwendet werden. Zusätzliche Voraussetzung, damit von einer Steuerforderung abgesehen werden kann, ist gemäss Art. 45a MWSTGV stets, dass dem Bund aus der Nichtbeachtung der Form kein Steuerausfall entstanden ist.
Die ESTV trägt diesen Verwaltungsanweisungen nicht nur inskünftig, sondern auch rückwirkend Rechnung. Die rückwirkende Anwendung von Art. 45a MWSTGV wurde durch die Rechtsprechung bestätigt und zusätzlich auf hängige Verfahren, die noch der MWSTV unterstehen, ausgedehnt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 4.6, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2).

5.4 Die rückwirkende Anwendung von Art. 45a MWSTGV auf Sachverhalte, die sich im zeitlichen Geltungsbereich der MWSTV verwirklicht haben und abgeschlossen sind, ändert nichts daran, dass dieser Sachverhalt noch den Bestimmungen der MWSTV (Art. 26 Abs. 7 MWSTV) und grundsätzlich auch der Praxis der ESTV zu deren Auslegung bzw. Konkretisierung untersteht. Anwendung findet somit insbesondere auch die 2'000 bzw. 5'000 km-Praxis der ESTV (E. 5.1.1). Bei den genannten 2'000 bzw. 5'000 km-Regeln der Verwaltungspraxis handelt es sich um Vorschriften materieller Art und nicht um Formvorschriften, weshalb diese Praxisfestlegungen von Art. 45a MWSTGV nicht anvisiert und erst recht nicht ausser Kraft gesetzt worden sind (Urteil A-1352/2006 des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 E. 6.3). Vorliegend findet die Margenbesteuerung somit nur Anwendung, wenn die Voraussetzungen der durch die Rechtsprechung bestätigten Verwaltungspraxis (oben, E. 5.1.1) erfüllt sind.
Rein formeller Natur ist hingegen die - von der Rechtsprechung ebenfalls gestützte - Anforderung, dass die Kilometerstände bei An- und Verkauf der Occasionsfahrzeuge zwingend in den An- und Verkaufsrechnungen bzw. -belegen zu erscheinen haben. Diese Formvorschrift kann somit auch durch den rückwirkend anwendbaren Art. 45a MWSTGV erfasst werden. Erforderlich ist zwar nach wie vor der Nachweis, dass die Anforderungen der 2'000/5'000 km-Praxis erfüllt sind. Dieser Nachweis kann jedoch auch auf anderem Weg erbracht werden als über die Angabe des Kilometerstands zwingend "in den An- und Verkaufsbelegen". Zu denken ist primär an andere schriftliche und beweisgeeignete Aufzeichnungen betreffend die beiden fraglichen Kilometerangaben. Als Konsequenz der 2'000 bzw. 5'000 km-Praxis wird die Aufzeichnung des Kilometerstands sowohl im Zeitpunkt des Einkaufs als auch in jenem des Wiederverkaufs regelmässig unerlässlich sein (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6.4).

6.
6.1 Die Vorinstanz hat die Vornahme einer Ermessenseinschätzung insbesondere mit der ungenügenden Aufzeichnung des Bargeldverkehrs (Kassaminusbestände) und mit unverbuchten Umsätzen begründet. Ob die Voraussetzungen für eine Veranlagung nach Ermessen vorliegen, überprüft das Bundesverwaltungsgericht ungeingeschränkt (oben, E. 4.5.1).
6.1.1 Die ESTV hat anlässlich einer Kontrolle festgestellt, dass die Beschwerdeführerin während der Steuerperioden 1998 - 2000 kein Kassabuch geführt hat, den Kassaverkehr jeweils per Ende Monat abrechnete und das Kassakonto während der Steuerperioden 1998, 1999 und 2000 punktuell Negativsaldi aufwies. In ihrer Einsprache vom 23. Februar 2004 führte die Beschwerdeführerin diese Kassaminussaldi auf Differenzen zwischen Verkaufs- und Belegdaten zurück. Diesbezüglich ist - zumal die Beschwerdeführerin sich in ihrer Beschwerdeschrift mit diesen Negativsaldi nicht mehr auseinandersetzt - mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass bei Zutreffen dieser Darstellung die Belege falsch und der Bargeldverkehr folglich nicht nachvollziehbar wäre. Der Umstand der Negativsaldi auf dem Kassakonto bildet zudem ein gewichtiges Indiz dafür, dass Geschäftsvorgänge nicht ordnungsgemäss bzw. gar nicht verbucht worden sind (vgl. dazu oben, E. 4.1). Dessen ungeachtet, ob die Beschwerdeführerin verpflichtet gewesen wäre, ein Kassabuch zu führen, ist damit davon auszugehen, dass die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 1998, 1999 und 2000 unvollständig im Sinne von Art. 48 MWSTV waren (siehe dazu E. 4.3).
6.1.2 Die unverbuchten Einkäufe betreffend ist vorliegend unbestritten, dass der am 23. Juni 1999 erworbene Toyota Hiace in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin nicht erfasst worden war.
Hinsichtlich des am 13. März 2000 erworbenen Toyota BJ 75 führt die Beschwerdeführerin aus, dass ihr Geschäftsführer zuweilen Autohändler aus seiner Familie zu deren Kunden begleitet habe. Die verkaufenden Garagen hätten wohl Hemmungen gehabt, Belege mit Adressen in afrikanischen oder asiatischen Ländern auszustellen, weshalb es möglich sei, dass Belege den Namen A._______ tragen würden, obwohl diese Geschäfte nichts mit der Einzelfirma der Beschwerdeführerin zu tun hätten.
Es ist aktenkundig, dass die durch die Garage B._______ am 13. März 2000 ausgestellte Rechnung für einen Toyota BJ 75 in Höhe von Fr. ... auf A._______ lautet. Daran vermag auch die ins Recht gelegte Notiz von B._______, wonach dieses Fahrzeug möglicherweise an eine andere Exportfirma veräussert worden sei, nichts zu ändern. Somit steht fest, dass anlässlich dieses Geschäftsvorfalls A._______ in seinem eigenen Namen aufgetreten ist, weshalb er - gemäss dem mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 10 MWSTV (vgl. dazu oben, E. 2.2) - selbst für den Fall, dass er auf fremde Rechnung tätig geworden wäre, einen eigenen Umsatz bewirkt hat, der zu versteuern ist. Nachdem im Zeitpunkt dieses Geschäfts A._______ - wenn auch zu Unrecht - im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen war, hätte angesichts des aus Art. 5 Abs. 3 BV abgeleiteten Verbots widersprüchlichen Verhaltens (vgl. dazu oben, E. 1.3) dieser Geschäftsvorfall auch in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin erfasst sein müssen. Die Vorinstanz ist somit zu Recht von einem unverbuchten Einkauf ausgegangen.
Des Weiteren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin am 27. Juli 1999 einen BMW 320i verkauft hat. Gemäss Darstellung der Beschwerdeführerin wurde dieser Verkauf am 12. Februar 2000 verbucht.
In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob es sich dabei um einen unverbuchten Verkauf handelt oder ob dieser Geschäftsvorfall falsch verbucht worden ist. Gemäss der durch die Rechtsprechung bestätigten Verwaltungspraxis der ESTV zur MWSTV sind alle Geschäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufzuzeichnen und alle Eintragungen haben sich auf die entsprechenden Belege zu stützen (vgl. dazu oben, E. 4.1). Sollte die Darstellung der Beschwerdeführerin zutreffen, so würde das Datum des Belegs nicht mit demjenigen der Verbuchung übereinstimmen. Somit wäre davon auszugehen, dass sie diesen Geschäftsfall nicht ordnungsgemäss verbucht hat.
Gemäss Vertrag vom 4. Januar 2000 verkaufte A._______ zudem einen BMW 325i an die C._______ GmbH. In der Beschwerde wird diesbezüglich die unbelegt gebliebene (vgl. dazu E. 1.2.2) Behauptung aufgestellt, dass dieser Verkauf von A._______ privat getätigt worden sei. Nachdem aufgrund der Akten ein Leistungsaustausch erstellt ist, kann auf die nicht weiter belegte Behauptung eines privaten Geschäfts nicht abgestellt werden. Es ist somit mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass dieser Geschäftsfall - insbesondere angesichts des Umstandes, dass A._______ zu diesem Zeitpunkt im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen war - in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin hätte erfasst werden müssen.
6.1.3 Zusammenfassend ergibt sich somit, dass in allen vorliegend relevanten Steuerperioden (1998, 1999 und 2000) die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin punktuell unvollständig waren oder mit dem wirklichen Sachverhalt nicht übereingestimmt haben. Die ESTV war damit berechtigt und verpflichtet, eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen (vgl. dazu E. 4.2) vorzunehmen.
6.2
6.2.1 Zur kalkulatorischen Umsatzermittlung bringt die Beschwerdeführerin vor, die Vorinstanz sei davon ausgegangen, dass etwa jeder neunte Geschäftsvorfall nicht verbucht worden sei, weshalb sich diese Schätzung als krass überrissen erweise. Als angemessen und der Situation angepasst sei eine Umsatzaufrechnung von maximal 5%.
Das Bundesverwaltungsgericht nimmt bei zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen erst dann eine Korrektur der Schätzung vor, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche oder offensichtliche Ermessensfehler unterlaufen sind (oben, E. 4.5.2). Die Vorinstanz ist aufgrund ihren zutreffenden Beanstandungen die Aufzeichnungen der Beschwerdeführerin (oben, E. 6.1) betreffend davon ausgegangen, dass 10 % der Einkäufe nicht verbucht worden sind. Inwiefern die Vorinstanz damit ihr Ermessen missbraucht oder überschritten hätte, wird von der Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen, zumal sie gemäss ihren eigenen Ausführungen davon ausgeht, dass eine Umsatzaufrechnung im Grundsatz gerechtfertigt ist.
6.2.2
6.2.2.1 Zu der Bemessungsgrundlage der Steuer macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Wagenhandelskontrollen für die Steuerperioden 1998 bis 2000 vorliegen würden und der Beschwerdeführerin somit die Differenzbesteuerung zu gewähren sei. Als Beilagen reicht sie eine Zusammenstellung der Einkäufe und Verkäufe für das Jahr 1998 mit Angaben zu Daten, Automarke und Preisen, einen Lagerbestand per 31. Dezember 1998 mit Angaben zu Daten, Automarken, Preisen und Belegnummern, eine Zusammenstellung der Einkäufe und Verkäufe für das Jahr 1999 mit Angaben zu Daten, Automarken und Preisen, einen Lagerbestand per 31. Dezember 1999 mit Angaben zu Daten, Automarken, Preisen und Belegnummern, eine Zusammenstellung der Einkäufe und Verkäufe für das Jahr 2000 mit Angaben zu Daten, Automarken und Preisen sowie einen Lagerbestand per 31. Dezember 2000 mit Angaben zu Daten, Automarken, Preisen und Belegnummern ein. Zu der im vorinstanzlichen Einspracheverfahren eingereichten Einsprachebeilage 7 führt die Beschwerdeführerin aus, dass dies lediglich ein unvollständiger Entwurf für die Wagenhandelskontrolle 1998 der Buchhaltungsstelle der Beschwerdeführerin sei. Die Beschwerdeführerin sei im Rahmen des Einspracheverfahrens nie aufgefordert worden, die Wagenhandelskontrollen 1998 bis 2000 einzureichen. Es sei somit festzuhalten, dass der angefochtene Entscheid auf einer unrichtigen Sachverhaltsermittlung betreffend die Wagenhandelskontrollen 1998 bis 2000 beruhe. Zudem sei das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzt worden, weil die Vorinstanz die Beschwerdeführerin nie aufgefordert habe, die Wagenhandelskontrollen 1999 bis 2000 vorzulegen, trotzdem jedoch den Einspracheentscheid damit begründet habe, die Wagenhandelskontrollen für diese Perioden würden fehlen.
6.2.2.2 Anlässlich einer Kontrolle im Oktober 2003 stellte die ESTV unter anderem fest, dass die Beschwerdeführerin keine Wagenhandelskontrolle geführt hat. Zur Führung einer detaillierten Einkaufs-, Lager- und Verkaufskontrolle war die Beschwerdeführerin jedoch aufgrund der zulässigen geltenden Verwaltungspraxis verpflichtet. Zur Verhinderung eines Missbrauchs der Differenzbestimmung hatten die entsprechenden Aufzeichnungen insbesondere die Laufnummer, Marke, Typ, Stammnummer, den Kilometerstand bei Zu- und Verkauf, den vormaligen Besitzer wie auch den Verkäufer und den Verkaufspreis des Fahrzeugs anzugeben (oben, E. 5.1.2).
Festzuhalten ist diesbezüglich, dass die Beschwerdeführerin selbst mit der Beschwerdeschrift an das Bundesverwaltungsgericht keine Unterlagen eingereicht hat, welche diese notwendigen Angaben vollständig enthalten würden. Die eingereichten Unterlagen enthalten nämlich lediglich Angaben zu Daten, Automarken und Preisen; Angaben zu Laufnummern, Stammnummern, Kilometerstand, den vormaligen Besitzern wie auch den Verkäufern sind darin nicht enthalten. Zudem wurden keine Belege eingereicht, gestützt auf welche diese Angaben nachvollzogen werden könnten.
Zusammenfassend ergibt sich, dass selbst die im Beschwerdeverfahren eingereichten Unterlagen die gehandelten Fahrzeuge nicht eindeutig identifizieren und deren Weg nicht leicht und zuverlässig verfolgt werden kann. Dies wurde mit dem Erlass dieser Aufzeichnungspflichten jedoch gerade angestrebt (E. 5.1.2). Die Aufzeichnungspflichten für den Handel mit gebrauchten Motorfahrzeugen stellen formelle Vorschriften dar, welche einen Missbrauch der Differenzbesteuerung verhindern sollen. Zu der Form, in welcher diese Angaben zu erfolgen haben, enthält die Verwaltungspraxis hingegen keine detaillierten Vorschriften. Entsprechend fallen diese Aufzeichnungspflichten - welche formelle Anforderungen enthalten, jedoch nicht als Formvorschriften qualifiziert werden können - nicht in den Anwendungsbereich von Art. 45a MWSTGV, welcher sich nach klarem Wortlaut der Bestimmung einzig auf Formmängel bezieht (oben, E. 5.3). Für eine Anwendung der Differenzbesteuerung wäre die Beschwerdeführerin somit verpflichtet gewesen, für die Steuerperioden 1998 - 2000 Einkaufs-, Lager- und Verkaufskontrolle gemäss geltender Verwaltungspraxis (oben, E. 5.1.2) zu führen. Nachdem selbst im vorliegenden Beschwerdeverfahren keine genügenden Unterlagen für die Steuerperioden 1998 - 2000 eingereicht worden sind, welche den Anforderungen der Verwaltungspraxis an eine detaillierte Einkaufs-, Lager- und Verkaufskontrolle entsprechen, ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der Beschwerdeführerin die Differenzbesteuerung für die Steuerperioden 1998 - 2000 nicht gewährt werden kann.
Insofern die Beschwerdeführerin im Umstand, dass sie im Rahmen des Einspracheverfahrens nicht aufgefordert worden ist, die fraglichen Wagenhandelskontrollen einzureichen, eine Verletzung des rechtlichen Gehörs bzw. eine unrichtige Sachverhaltsermittlung erblickt, kann ihr nicht gefolgt werden. In Steuerverfahren gelten die spezialgesetzlichen und nicht die allgemeinen Bestimmungen des VwVG über die Sachverhaltsermittlung (vgl. dazu oben, E. 3.1). Das Mehrwertsteuerrecht wird vom Selbstveranlagungsprinzip beherrscht, wonach der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag abzuliefern hat; die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (oben, E. 3.2). Selbst für den Fall, dass die Vorinstanz verpflichtet gewesen wäre, die Beschwerdeführerin ausdrücklich zur Einreichung der genannten Unterlagen aufzufordern, ist ihr entgegenzuhalten, dass der angefochtene Einspracheentscheid die Nichtgewährung der Differenzbesteuerung klar mit den fehlenden Wagenhandelskontrollen begründet. Es stand der Beschwerdeführerin offen, die entsprechenden Unterlagen beim Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz einzureichen, was sie auch - wenn auch mit unvollständigen Angaben - getan hat. Nachdem die Beschwerdeführerin sich vorliegend beim Bundesverwaltungsgericht als einer Instanz mit voller Kognition in Tat- und Rechtsfragen äussern konnte und die unterlassene Aufforderung zur Einreichung der fraglichen Wagenhandelskontrollen - sofern die Vorinstanz dazu überhaupt verpflichtet gewesen wäre - nicht als schwerwiegend angesehen werden kann, wäre eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin vorliegend als geheilt anzusehen (vgl. anstatt vieler BGE 132 V 387 E. 5.1).
6.2.3 Zu unterscheiden von diesen Aufzeichnungspflichten sind die Voraussetzungen, welche die Verwaltungspraxis dafür aufgestellt hat, dass ein Motorfahrzeug als gebraucht bzw. als zum Verkauf bezogen gelten kann (oben, E. 5.1.1 und E. 5.2). Für dem zeitlichen Geltungsbereich der MWSTV unterstehende Sachverhalte ist selbst bei einer rückwirkenden Anwendung von Art. 45a MWSTGV ein Nachweis dafür erforderlich, dass die Anforderungen der 2'000/5'000 km-Praxis erfüllt sind (oben, E. 5.4).
Die Vorinstanz hat in ihrem Einspracheentscheid zwar auf diese Praxis hingewiesen, die Nichtgewährung der Differenzbesteuerung jedoch nicht damit begründet, dass die Kilometerstände auf den Einkaufs- oder Verkaufsbelegen nicht ersichtlich wären. Diese Rüge bringt sie erst in ihrer Vernehmlassung vor.
Ob die Voraussetzungen, welche die Verwaltungspraxis dafür aufgestellt hat, dass ein Motorfahrzeug als gebraucht bzw. als zum Verkauf bezogen gelten kann, für die Steuerperioden 1998 bis 2000 vorliegen, kann jedoch offen bleiben. Der Beschwerdeführerin kann bereits auf Grund der fehlenden detaillierten Einkaufs-, Lager- und Verkaufskontrolle die Differenzbesteuerung nicht gewährt werden, weshalb diese zusätzliche Voraussetzung der Einhaltung der 2'000/5'000 km-Regel nicht weiter zu prüfen ist.
6.2.4 Für den Fall, dass die Differenzbesteuerung nicht gewährt wird, beantragt die Beschwerdeführerin die Rückweisung der Streitsache an die Vorinstanz zwecks Einräumung des Nachweises von Vorsteuern.
Auch in diesem Zusammenhang ist die Beschwerdeführerin auf das Selbstveranlagungsprinzip im Mehrwertsteuerrecht zu verweisen, wonach der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen hat (oben, E. 3.2). Es wäre der Beschwerdeführerin unbenommen gewesen, selbst im vorliegenden Beschwerdeverfahren gegen die Schätzung mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (oben, E. 4.5.2). Entsprechend kann vorliegend dem Rückweisungsantrag der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden.
Die Beschwerde ist somit unbegründet und vollumfänglich abzuweisen. Demzufolge kann auch dem eventualiter gestellten Antrag, die Nachforderung sei auf Fr. ... zuzüglich Verzugszins festzusetzen, nicht gefolgt werden.

7.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sämtliche Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren zu tragen. Diese werden nach Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... angesetzt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Der Beschwerdeführerin steht als Unterliegender keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Nadine Mayhall

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 35 Période de décompte - 1 Au cours de la période fiscale, le décompte d'impôt est effectué:
¹	Au cours de la période fiscale, le décompte d'impôt est effectué:
^a	en règle générale, trimestriellement;
^b	semestriellement, lorsque le décompte est établi selon la méthode des taux de la dette fiscale nette (art. 37, al. 1 et 2);
^c	mensuellement, à la demande de l'assujetti, lorsqu'il présente régulièrement des excédents d'impôt préalable.
²	À la demande de l'assujetti, l'AFC autorise, dans des cas fondés, d'autres périodes de décompte; elle fixe les conditions.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.