A-4987/2021 - 2022-05-20 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4987/2021

Urteil vom 20. Mai 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Richterin Iris Widmer,

Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.

Erbengemeinschaft A._______,
bestehend aus:

1. B._______,

2. C._______,

3. D._______,
Parteien
4. E._______,

alle vertreten durch

Dr. iur. Claudia Suter, Rechtsanwältin, und

Joël Gyger, Rechtsanwalt (...),

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-ES).

Sachverhalt:

A.

A.a Die spanische Steuerbehörde (Agencia Tributaria, nachfolgend: AT oder ersuchende Behörde) ersuchte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) mit drei Schreiben vom 12. November 2020 gestützt auf Art. 25bis des Abkommens vom 26. April 1966 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.933.21; nachfolgend: DBA CH-ES) um diverse Informationen betreffend A._______ (nachfolgend: betroffene Person) für den Zeitraum vom (...) bis (...).

A.b Die AT führt in den Ersuchen aus, dass sie eine Prüfung im Zusammenhang mit der Einkommens- und Kapitalsteuer («Individual Income Tax and Capital Tax») sowie der Deklaration von im Ausland gehaltenen Rechten und Vermögenswerten («Declaration of Rights and Assets held abroad») der betroffenen Person durchführe. Die betroffene Person habe angegeben, seit 2009 in der Schweiz steuerpflichtig zu sein. Sie habe seit diesem Jahr in Spanien keine Steuererklärung mehr eingereicht. Laut AT haben die wirtschaftlichen Interessen der betroffenen Person als Vorsitzender und Eigentümer der in Spanien domizilierten Gesellschaft F._______ (nachfolgend: ES-Gesellschaft) jedoch in Spanien gelegen. Die betroffene Person habe in den Büros der ES-Gesellschaft in Barcelona gearbeitet. Er habe aufgrund von Artikel 9.2 b des Spanischen Einkommenssteuergesetzes für natürliche Personen als in Spanien ansässig und steuerpflichtig gegolten. Ausserdem hätten ihm verschiedene Wohnungen in Spanien zur Verfügung gestanden, welche als sein gewöhnlicher Aufenthaltsort gegolten hätten, so z.B. eine unvermietete Wohnung der ES-Gesellschaft. Auch sein Lebensmittelpunkt habe in Spanien gelegen, weil dort seine teilweise noch minderjährigen Nachkommen leben würden. Die ES-Gesellschaft habe im Jahr (...) eigene Aktien von der Gesellschaft G (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person) für (Betrag) gekauft und den Kaufpreis in Raten in den Jahren (...) bezahlen sollen. Gemäss den Informationen der spanischen Steuerbehörde sei der Betrag nicht vollständig bezahlt worden. Der Vertreter der ES-Gesellschaft habe keine vollständigen Angaben dazu machen können und auf die beschwerdeberechtigte Person verwiesen.

A.c Die AT ersuchte die ESTV für den Zeitraum vom (...) bis (...) um Folgendes:

A.c.a Betreffend Bank H._______ (nachfolgend: CH-Bank 1): «We would be most grateful if you could please provide us with the following information about the account: (Nummer) at [CH-Bank 1]. In the event [die betroffene Person] were to be the beneficiary owner or controlling person of [die beschwerdeberechtigte Person] for the years (...) to (...):

a) Identification of bankcards linked to the bank account and their bank statements, if appropriate.

b) Identification of the holders of the bankcards.

c) Account balance at 31 December of (...) to (...).

d) if appropriate, identification of any other bank accounts at [CH-Bank 1] by [die beschwerdeberechtigte Person], bankcard linked and its bank statements.

e) Identification of any other financial asset/products (other than bank accounts or bankcards) held by [die beschwerdeberechtigte Person] at [CH-Bank 1].

f) if appropriate, please identify any loans granted providing their do-cumentation and that concerning their warranties.»

A.c.b Betreffend Bank I._______ (nachfolgend: CH-Bank 2): «We would be most grateful if you could please provide us with the following information about the account: (Nummer) at [CH-Bank 2] in the event [die betroffene Person] were to be the beneficiary owner or controlling person of [die beschwerdeberechtigte Person] for the years (...) to (...):

a) Identification of bankcards linked to the bank account and their bank statements, if appropriate.

b) Identification of the holders of the bankcards.

c) Account balance at 31 December of (...) to (...).

d) if appropriate, identification of any other bank accounts at [CH-Bank 2] by [die beschwerdeberechtigte Person], bankcard linked and its bank statements.

e) Identification of any other financial assets/products (other than bank accounts or bankcards) held by [die beschwerdeberechtigte Person] at CH-Bank 2.

f) if appropriate, please identify any loans granted providing their documentation and that concerning their warranties.»

A.c.c Betreffend beschwerdeberechtigte Person: «We would be most grateful if you could please provide us with the foIIowing information and documentation concerning Gesellschaft G._______ related to [die betroffene Person] for the years (...) to (...).:

a) Identification of [die beschwerdeberechtigte Person] shareholders, participants and controlling persons (beneficiary owners) for the years (...), (...) and (...).

b) Identification of the persons who hold the managing and represen-tatives posts of the company during (...) to (...).

c) Financial statements for the years (...) to (...).

d) Incorporation deed and subsequent modifications in [die beschwerdeberechtigte Person] share capital.

e) Please inform about [die beschwerdeberechtigte Person] corporate purpose, economic activity, registered office, and whether they have employees or not.

f) Did [die beschwerdeberechtigte Person] include the sale of [ES-Gesellschaft] shares in its tax returns in (...)?

g) Please provide [die beschwerdeberechtigte Person] tax returns during (...), (...) and (...) affected by the sale of the shares or the deferred payments.»

Die ESTV hat per E-Mail der AT am 19. November 2020 nachgefragt, ob für die Frage f) der ersuchte Zeitraum auf das Jahr (...) ausgedehnt werden solle, was die AT mit E-Mail vom 20. November 2020 bestätigte.

A.d Der Zweck der drei Ersuchen bestand laut AT darin, die mögliche Beteiligung und Verbindung der betroffenen Person zur beschwerdeberechtigten Person zu überprüfen sowie alle in der Schweiz gehaltenen Einkünfte, Vermögenswerte und Rechte offenzulegen. Da die betroffene Person für Steuerzwecke als ansässig gelte, müsse sie in Spanien Steuern auf ihr weltweites Einkommen und Vermögen zahlen.

B.
Auf entsprechende Aufforderungen der ESTV je mit Schreiben vom 26. November 2020 sowie späteren individuellen Schreiben hin edierten die CH-Banken 1 und 2, die beschwerdeberechtigte Person sowie die Steuerverwaltung des Kantons Zug die ersuchten Informationen.

C.
Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 zeigte die Rechtsvertretung (gemäss Rubrum) der betroffenen Person der ESTV die Zustellungsbevollmächtigung in der Schweiz sowie die Interessenwahrung an und verlangte Akteneinsicht.

D.
Am 5. Februar 2021 stellte die AT das spanischen Verfahren provisorisch ein («Acuerdo de liquidación»). In der Folge erkundigte sich die ESTV mit E-Mail vom 5. März 2021 bei der AT danach, ob die in den Amtshilfeersuchen verlangten Informationen nach wie vor voraussichtlich erheblich seien und das Amtshilfeverfahren deshalb fortgesetzt werden solle. In ihrer Antwort vom 8. März 2021 bestätigte die AT, alle erfragten Informationen seien weiterhin voraussichtlich erheblich und der provisorische Einstellungsentscheid könne je nach übermittelten Informationen entsprechend modifiziert werden.

E.
Nach dem Tod der betroffenen Person am 9. März 2021 und entsprechenden Abklärungen der ESTV bezüglich Rechtsnachfolge der betroffenen Person hat die weiterhin aktive Rechtsvertretung mit Schreiben vom 18. Juni 2021 bestätigt, dass alle Erben über das Verfahren informiert worden seien.

F.
Die Rechtsvertretung der verblichenen betroffenen Person sowie die beschwerdeberechtigte Person äusserten sich je nach Akteneinsicht und je mit Eingabe vom 15. September 2021 dahingehend, dass die zum Austausch vorgesehenen Informationen klarerweise nicht vom Amtshilfeersuchen gedeckt und entsprechend nicht mit der AT zu teilen seien.

G.
Am 14. Oktober 2021 erliess die ESTV eine Schlussverfügung gegenüber der betroffenen Person und der beschwerdeberechtigten Person. Die ESTV verfügte, dass sie der AT Amtshilfe leiste und bezeichnete die zu übermittelnden Informationen. Den Antrag der betroffenen Person und der beschwerdeberechtigten Personen, es sei keine Amtshilfe zu leisten bzw. das Verfahren sei vorerst zu sistieren, wies die ESTV ab. Sie hielt überdies fest, dass sie die AT auf das Spezialitätsprinzip und den Grundsatz der Geheimhaltung hinweisen werde.

H.
Mit Eingabe vom 12. November 2021 lassen die Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnachfolger der betroffenen Person (nachfolgend: Beschwerdeführende) gegen die Schlussverfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 14. Oktober 2021 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben und zur Hauptsache beantragen, es sei die Schlussverfügung der ESTV vom 14. Oktober 2021 aufzuheben und es sei der AT betreffend die betroffene Person keine Amtshilfe zu leisten. Eventualiter sei die Sache an die ESTV zurückzuweisen und das Amtshilfeverfahren zu sistieren. Subeventualiter sei die Sache an die ESTV zur Vornahme der gesetzeskonformen Anpassungen und Schwärzungen zurückzuweisen. Sub-Subeventualiter seien die Informationen von [der beschwerdeberechtigten Person] und der Steuerverwaltung des Kantons Zug gemäss detaillierten Angaben in der Beschwerde zu schwärzen bzw. anzupassen und erst in revidierter Form auszutauschen.

I.
Mit Vernehmlassung vom 31. Januar 2022 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

J.
Die Beschwerdeführenden replizieren mit Eingabe vom 7. März 2022 und halten an ihren Standpunkten fest.

K.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig.

1.2 Die Durchführung des DBA CH-ES richtet sich nach dem Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. September 2012 (SR 651.1, Steueramtshilfegesetz, StAhiG). Zu beachten sind dabei insbesondere die auf den 1. Januar 2017 in Kraft getretenen Änderungen; diese erfolgten mit dem Bundesbeschluss vom 18. Dezember 2015 über die Genehmigung und die Umsetzung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nachfolgend: Amtshilfeübereinkommen; vgl. zum Bundesbeschluss AS 2016 5059 ff.). Allenfalls abweichende Bestimmungen des vorliegend anwendbaren DBA CH-ES gehen vor (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

1.3 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege und somit nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 5 Abs. 1 und Art. 19 StAhiG, Art. 37 VGG).

1.4 Art. 18a StAhiG sieht vor, dass Amtshilfe betreffend verstorbene Personen geleistet werden kann. Deren Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnachfolger erhalten Parteistellung. Die Schweiz hat laut der entsprechenden Botschaft sicherzustellen, dass Informationen über verstorbene Personen in jedem Fall ausgetauscht werden können. Deshalb darf die gemäss schweizerischem Recht fehlende Partei- und Prozessfähigkeit nicht dazu führen, dass die staatsvertraglich geschuldete Leistung von Amtshilfe allein aus diesem Grund verunmöglicht wird. Vielmehr erhalten «Personen (einschliesslich Verstorbener), Sondervermögen und andere Rechtseinheiten, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden, Parteistellung» (Botschaft des Bundesrates vom 21. November 2018 zur Umsetzung der Empfehlungen des Globalen Forums über Transparenz und Informationsaustausch für Steuerzwecke im Bericht zur Phase 2 der Länderüberprüfung der Schweiz, BBl 2019 279, 303; vgl. auch Urteil des BVGer A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 1.3 m.w.H.).

Die Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnachfolger bzw. die heutigen Beschwerdeführenden sind bereits im vorinstanzlichen Verfahren in Erscheinung getreten (Sachverhalt, Bst. E). Ihnen kommt auch im vorliegenden Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht Parteistellung zu.

Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist folglich einzutreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG).

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die beschwerdeführende Partei kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

2.

2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber Spanien ist Art. 25bis DBA CH-ES sowie Ziff. IV des dazugehörigen Protokolls vom 29. Juni 2009 (nachfolgend: Protokoll) in den geltenden Fassungen gemäss Art. 9 bzw. Art. 10-12 des Änderungsprotokolls vom 27. Juli 2011 (von der Bundesversammlung genehmigt am 15. Juni 2012, in Kraft seit 24. August 2013, und im Fall von Einkommens- und Vermögenssteuern anwendbar auf die Steuerjahre seit 1. Januar 2010; Art. 13 Abs. 2 Bst. [iii] des Änderungsprotokolls, AS 2013 2367, 2375 f.; BBl 2011 9153). Gemäss Art. 25bis Abs. 1 DBA CH-ES tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts über Steuern jeder Art und Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhoben werden, voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei durch die Art. 1 und 2 DBA CH-ES nicht eingeschränkt.

2.2

2.2.1 Das Verbot der Beweisausforschung ist Ausdruck des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes. Es sollen soweit als möglich relevante Informationen ausgetauscht werden können, ohne dass ein Vertragsstaat «fishing expeditions» eines anderen Staates unterstützen oder Informationen liefern muss, deren Relevanz unwahrscheinlich ist (BGE 144 II 206 E. 4.2; Urteil des BVGer A-4192/2020, A-4194/2020, A-4196/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.1 m.w.H.).

2.2.2 Ziff. IV Abs. 3 des Protokolls hält dementsprechend fest, dass der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, darin besteht, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist. Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls sieht zwar wichtige verfahrenstechnische Voraussetzungen für die Vermeidung von «fishing expeditions» vor; seine Bst. a-e sind jedoch nicht so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch behindern (Urteile des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.2, A-5737/2019 vom 26. August 2020 E. 4.2.1 [das BGer ist mit Urteil 2C_842/2020 vom 14. Oktober 2020 auf die Beschwerde nicht eingetreten]).

2.2.3 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine dort steuerpflichtige Person korrekt zu besteuern. Ob eine Information in diesem Sinne erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend beurteilen. Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich dabei darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (sog. Plausibilitätskontrolle; zum Ganzen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2, 142 II 161 E. 2.1.1, je m.w.H.; Urteil des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.4).

2.2.4 Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht notwendig, nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 141 II 436 E. 4.4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.4; vgl. zum Kriterium der voraussichtlichen Erheblichkeit auch Art. 26 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen [nachfolgend: OECD-MA]). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen (Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.2.1; vgl. auch Art. 4 Abs. 3 StAhiG). Keine Rolle spielt dagegen, wenn sich nach der Beschaffung der Informationen herausstellt, dass diese nicht relevant sind (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 m.w.H.).

2.2.5 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht formell betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.4.4).

2.2.6 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird (statt vieler: Urteil des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; BGE 141 II 436 E. 4.4.3 f., Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteil des BVGer A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3 m.w.H. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021]).

2.2.7 Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist demnach erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als in diesem Sinn erheblich erweisen werden. Die voraussichtliche Erheblichkeit von geforderten Unterlagen oder Auskünften muss sich bereits aus dem Amtshilfegesuch ergeben (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 2.2.3). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden. Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 2.4 m.w.H.).

2.2.8 Informationen können im abkommensrechtlichen Sinne nur dann als voraussichtlich erheblich qualifiziert werden, wenn sie (unter anderem oder ausschliesslich) Personen betreffen, deren unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht im ersuchenden Staat während der massgebenden Zeitspanne wahrscheinlich ist. Dafür genügt bereits, dass der ersuchende Staat Anhaltspunkte nennt, die eine beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht der betroffenen Person in diesem Staat begründen könnten (Urteile des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.3.6, A-5146/2018 vom 28. Juli 2020 E. 5.2.4).

2.2.9 Weiter besteht nach Ziff. IV Abs. 2 des Protokolls Einvernehmen darüber, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 25bis DBA CH-ES den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben:

a) die Identität der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person;

b) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

c) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

d) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

e) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.

2.3 Ein wichtiges Element in der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 143 II 224 E. 6.3, je mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-2175/2021 vom 22. September E. 2.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. September E. 2.3, A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteil des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9). Folglich ist die Wahrung des Grundsatzes erst bei konkreten Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Verwendung im ersuchenden Staat zu überprüfen (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 7.3; Urteil des BVGer A-5034/2020 vom 7. Mai 2021 E. 2.4.1). Es liegt dabei an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-674/2020 vom 24. August 2021 E. 3.9, A-5034/2020 vom 7. Mai 2021 E. 2.4.1).

2.4

2.4.1 Nach dem in Ziff. IV Abs. 1 des Protokolls erwähnten Subsidiaritätsprinzip (vgl. dazu und zur vergleichbaren Regelung in Art. 6 Abs. 2 Bst. g StAhiG statt vieler: Urteil des BVGer A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.6.1 mit Hinweisen) besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er zur Beschaffung der Informationen alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel ausgeschöpft hat, sofern dies nicht mit unverhältnismässigen Schwierigkeiten verbunden ist.

2.4.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. oben E. 2.3) besteht rechtsprechungsgemäss kein Anlass, an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung der Ausschöpfung aller üblichen innerstaatlichen Mittel zu zweifeln, es sei denn, es liege ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes sowie ein ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-2175/2021 vom 22. September 2021 E. 2.5.2, A-5034/2020 vom 7. Mai 2021 E. 2.5.2).

3.

3.1 Das vorliegende Verfahren hat einen engen Sachzusammenhang mit den rechtskräftigen Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts in den Verfahren A-6201/2020 und A-6202/2020 je vom 11. Januar 2022 betreffend Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-ES in Sachen der betroffenen Person (nachfolgend auch: Konnexverfahren). In diesen Verfahren hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, dass die Amtshilfe grundsätzlich zu gewähren war, wobei in den einzelnen Verfahren lediglich näher bezeichnete Informationen im Sinne je einer teilweisen Gutheissung nicht übermittelt werden durften. Wie die Beschwerdeführenden in ihrer Beschwerde zu Recht selbst aufführen, sind die Sachverhalte aller im Zusammenhang mit der betroffenen Person gestellten spanischen Amtshilfeersuchen grossmehrheitlich identisch. Diesen Konnexverfahren kommt für das vorliegende Verfahren daher Pilotcharakter zu.

3.2 Aufgrund der Rechtskraft der Konnexverfahren ist der mit der seinerzeitigen Hängigkeit ebendieser Konnexverfahren begründete Sistierungsantrag der Beschwerdeführenden gegenstandslos geworden. Die Sistierung des Verfahrens erübrigt sich somit.

3.3 Wie in den Konnexverfahren machen die Beschwerdeführenden in der Hauptsache im Wesentlichen geltend, der von der AT dargelegte Sachverhalt weise etliche Fehler, Lücken, Widersprüche und gar Falschaussagen auf. Da es der AT nicht gelinge, rechtsgenügende Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht in Spanien nachzuweisen, könne gar keine Plausibilitätskontrolle vorgenommen werden bzw. fehle es an der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen. Auf die wesentlichen Rügen ist nachfolgend soweit möglich unter Berücksichtigung der Konnexverfahren einzugehen.

4.

4.1 Die Beschwerdeführenden halten die Sachverhaltsdarstellung der ersuchenden Behörde in Bezug auf die wirtschaftliche Anknüpfung für falsch, da die betroffene Person nicht täglich, sondern in den Jahren (...) bis (...) lediglich mehrere Male berufsbedingt nach Barcelona gereist sei. Die ESTV hätte die eingereichten Unterlagen (Hotelabrechnungen und Flugbewegungen) prüfen und dadurch den von der ersuchenden Behörde fehlerhaft geschilderten Sachverhalt erkennen können.

4.2 Die ESTV entgegnet mit Verweis auf die Argumentation des Bundesverwaltungsgerichts in den Urteilen der Konnexverfahren, dass in Anbetracht der wirtschaftlichen Interessen der betroffenen Person Anknüpfungspunkte für eine Steuerpflicht in Spanien bestünden, womit den Anforderungen an das Amtshilfegesuch insofern genüge getan sei, als die Informationen grundsätzlich als voraussichtlich erheblich gelten könnten. Eine nähere Untersuchung der Steuerpflicht dränge sich gemäss Bundesverwaltungsgericht nicht auf.

4.3 Das Bundesverwaltungsgericht kam in den Konnexverfahren zum folgenden Schluss: Die betroffene Person vermochte mit ihren Ausführungen zwar durchaus nachvollziehbar zu belegen, dass sie - unter anderem belegt mit zahlreichen Hotelrechnungen und Flugtickets - über keine ständige Wohnstätte verfügte und jeweils in Hotels übernachtet hatte. Dass sie in Spanien berufliche Interessen verfolgte, war aber nicht zu übersehen und auch nicht bestritten. Bereits in diesem Umstand bestand ein möglicher Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der betroffenen Person in Spanien, werden doch beispielsweise auch in der Schweiz Verwaltungsräte mit Wohnsitz im Ausland besteuert (vgl. Art. 5 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). In Anbetracht der wirtschaftlichen Interessen, insbesondere der Gesellschaften im Besitz der betroffenen Person, bestanden laut Bundesverwaltungsgericht folglich Anknüpfungspunkte für eine Steuerpflicht in Spanien. Damit war den Anforderungen an das Amtshilfegesuch insofern genüge getan, als die Informationen grundsätzlich als voraussichtlich erheblich hätten gelten können (vgl. Urteile des BVGer A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2,
A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2). Diese bundesverwaltungsgerichtliche Beurteilung in den Konnexverfahren gilt auch vorliegend uneingeschränkt (siehe auch Sachverhalt Bst. A.b zum Eigentümerstatus der betroffenen Person zu Lebzeiten an der ES-Gesellschaft), weshalb sich Weiterungen hierzu erübrigen (zur voraussichtlichen Erheblichkeit der gemäss angefochtener Schlussverfügung vom 14. Oktober 2021 der AT zu übermittelnden Informationen im vorliegenden Verfahren siehe E. 10).

5.

5.1 Die Beschwerdeführenden machen geltend, dass der Sachverhalt von der ersuchenden Behörde in Bezug auf die in Spanien verfügbaren Wohnungen und den Mittelpunkt der Lebensinteressen falsch festgestellt worden sei.

5.2 Laut Vorinstanz muss gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts für das Leisten von Amtshilfe die Wohnsituation nicht restlos geklärt werden, sondern es können auch andere Anknüpfungspunkte zu Spanien für das Leisten von Amtshilfe hinzugezogen werden, so wie es vorliegend in Bezug auf den unbestrittenen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt und alternativ den familiären Anknüpfungspunkt der Fall ist.

5.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat in den Konnexverfahren festgehalten, dass sich eine nähere Untersuchung der Steuerpflicht nicht aufdränge. Es sei grundsätzlich nicht Aufgabe der schweizerischen Behörden, zu beurteilen, ob nach spanischem Recht ein Steuerwohnsitz in Spanien besteht. Auch auf die Grundlagen des innerstaatlichen spanischen Steuerrechts sei nicht weiter einzugehen. Es obliege nicht der ersuchten Behörde oder dem Bundesverwaltungsgericht, diese Rechtsgrundlagen auszulegen (Urteile des BGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.2 je m.w.H.). Auch diese Ausführungen gelten vorliegend integral, so dass darauf nicht weiter einzugehen ist.

6.

6.1 Die Beschwerdeführenden argumentieren, dass Art. 39 des «Spanish Individual Income Tax Act» (nachfolgend: SIITA) nicht auf die betroffene Person Anwendung finde, da diese nicht in Spanien ansässig gewesen sei. Ausserdem leiten sie aus der (gegenüber den Amtshilfeersuchen in den Konnexverfahren) neuen Formulierung im aktuellen Ersuchen ab, dass die ersuchende Behörde selber auch nur noch von der Anwendbarkeit von Art. 39 SlITA bei vorliegender Ansässigkeit ausgehe. Somit habe die ersuchende Behörde die ESTV nachweislich über die Rechtsgrundlagen für die Amtshilfe getäuscht.

6.2 Die ESTV hält dagegen, dass die Beschwerdeführenden selbst vorbrächten, dass die ersuchende Behörde im vorliegenden Ersuchen richtigerweise daran anknüpfe, dass für die Anwendbarkeit von Art. 39 SlITA eine Ansässigkeit in Spanien gegeben sein müsse. Weil die ersuchende Behörde in casu von einer Ansässigkeit in Spanien ausgehe, könne folglich von einer Täuschung nicht die Rede sein. Gemäss ersuchender Behörde sei die betroffene Person in Spanien ansässig gewesen, die entsprechenden Anknüpfungspunkte seien im Amtshilfeersuchen schlüssig dargelegt worden. Somit sei Amtshilfe zu leisten.

6.3 Beim in den Amtshilfeersuchen vom 12. November 2020 jeweils in Ziff. 14 erwähnten Art. 39 SIITA handelt es sich um innerstaatliches spanisches Recht, deren Relevanz für die konkrete Steuerpflicht der betroffenen Person in Spanien das Bundesverwaltungsgericht vorliegend nicht zu prüfen hat. Vielmehr ist diese materiellrechtlich Frage Sache des innerstaatlichen spanischen Verfahrens. Im Allgemeinen bleibt es der steuerpflichtigen Person - oder allenfalls ihren Rechtsnachfolgerinnen und Rechtsnachfolgern - unbenommen, vor den Justizbehörden des ersuchenden Staates geltend zu machen, dass sich die gegen sie gerichtete Steueruntersuchung als rechtswidrig erweise (BGE 143 II 202 E. 6.3.6 und 142 II 218 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.4 m.w.H.). Entscheidend ist in casu, ob aufgrund der Angaben im Amtshilfeersuchen hinreichende Belege für einen möglichen Anknüpfungspunkt für die Besteuerung der betroffenen Person in Spanien bestehen. Ein solcher Anknüpfungspunkt ist wie bereits erkannt (E4.3) gegeben.

7.

7.1 Die Beschwerdeführenden machen geltend, dass die ersuchende Behörde nicht alle Mittel ausgeschöpft habe, insbesondere, weil die betroffene Person kooperiert und die ersuchende Behörde die öffentlich einsehbaren Dokumente nicht selbst eingeholt habe. Dies gelte insbesondere für die in den Handelsregisterauszügen enthaltenen Informationen, welche im Internet auf der Bundeswebseite www.zefix.ch und auf den offiziellen, kantonalen Handelsregisterwebseiten öffentlich zugänglich seien.

7.2 Die Vorinstanz verweist auf die Feststellungen des Bundesverwaltungsgerichts in den Konnexverfahren, wonach die betroffene Person den spanischen Behörden keine weiteren Informationen mehr habe einreichen wollen. Im Weiteren sei nicht erwiesen, ob die ersuchende Behörde den Handelsregisterauszug selbst beschafft und im Rahmen des Amtshilfeverfahrens lediglich zu Verifikationszwecken um diesen ersucht oder ob sie diesen tatsächlich nicht selber beschafft habe.

7.3 Das Bundesverwaltungsgericht ging aufgrund der aktenkundigen seinerzeitigen Aussagen des Rechtsvertreters der betroffenen Person vom 26. Juni 2019 an die AT davon aus, dass jener (frei übersetzt) mitteilte, dass er keine weiteren Angaben mache, welche nur vonnöten wären, wenn die betroffene Person über eine Wohnstätte in Spanien verfügte («En consecuencia, por aplicación del CDI, como la única vivienda que dispone mi representado está en [...] (Suiza), éste es residente en Suiza, por lo que el que suscribe considera que no procede aportar ninguna otra información, que sólo sería precisa en el caso de que mi representado tuviera una vivienda en España.»). Die betroffene Person war folglich nach Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichts nicht so kooperativ, wie sie von den Beschwerdeführenden in der Beschwerde dargestellt wurde. Nach Verweigerung weiterer Unterlagen war die ersuchende Behörde somit berechtigt, diese über ein Amtshilfeverfahren einzuholen (Urteile des BVGer
A-6201/2020 E. 3, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 3). Es besteht vorliegend keine Veranlassung, von dieser Beurteilung abzuweichen (zur Übermittelbarkeit der öffentlich zugänglichen Handelsregistereinträgen siehe E. 11.3.2).

7.4 Den Beschwerdeführenden gelingt es nach dem Gesagten nicht, die Erklärung der AT in Zweifel zu ziehen, weshalb in Anwendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips davon auszugehen ist, dass die AT alle in ihrem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel ausgeschöpft hat (vgl. E. 2.4.1 f.). Somit ist das Subsidiaritätsprinzip vorliegend eingehalten (Urteile des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 3, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 3).

8.

8.1 Die Beschwerdeführenden monieren, dass analog zum Urteil des BVGer A-3374/2018 vom 3. April 2019 aufgrund der fehlenden, konkreten Wohnung in Spanien in casu keine Plausibilitätsprüfung möglich sei.

8.2 Laut Vorinstanz reichen gemäss Urteil des BVGer A-5374/2018 vom 25. August 2021 bereits wenige Elemente aus, um eine Plausibilitätskontrolle durchführen zu können. Vorliegend seien der wirtschaftliche Anknüpfungspunkts zu Spanien und damit die Möglichkeit der Besteuerung für das Leisten von Amtshilfe genügend. Im Sinne des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips dürfe davon ausgegangen werden, dass die erfragten Informationen für die ersuchende Behörde eine wesentliche Rolle spielen und für die Überprüfung der Steuersituation der betroffenen Person voraussichtlich erheblich sind.

8.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat in den Konnexverfahren im Zusammenhang mit derselben Rüge festgehalten, dass im Grundsatz (weiterhin) ein Anknüpfungspunkt aufgrund der wirtschaftlichen Interessen der betroffenen Person in Spanien bestanden habe (vgl. E. 4.3). Darin unterscheide sich der vorliegende Sachverhalt auch von demjenigen, welcher dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3374/2018 vom 3. April 2019 zugrunde gelegen habe, auf welches sich die betroffene Person mit ihrer Argumentation stütze (Urteile des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.3, A-6202/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.1.3). Auch diese Ausführungen gelten vorliegend uneingeschränkt.

9.

9.1 Die Beschwerdeführenden bringen vor, dass die ersuchende Behörde mit dem provisorischen Einstellungsentscheid eingestanden habe, dass sie nur noch Informationen betreffend Wohnstätte benötige und somit ein Interesse an einem umfangreichen Informationsaustausch entfallen sei. Es handle sich bei den Amtshilfeersuchen um eine unzulässige «fishing expedition», weil sich die voraussichtliche Erheblichkeit nicht aus einem Ersuchen mit offensichtlichen Fehlern, Lücken und Widersprüchen ergeben könne.

9.2 Gemäss Vorinstanz ist mittels Bestätigung der ersuchenden Behörde erwiesen, dass die Informationen auch nach provisorischer Verfahrenseinstellung noch relevant seien. Weder sei die ESTV verpflichtet gewesen, bei der ersuchenden Behörde weitere Ausführungen diesbezüglich einzuholen, noch hätte diese etwas zur provisorischen Verfahrenseinstellung schreiben müssen. Da für die ersuchende Behörde offensichtlich ausreichende Hinweise bestanden hätten, welche die Vermutung nahelegen würden, dass die betroffene Person in Spanien wirtschaftlich tätig sei und ebenfalls Vermögen im Ausland haben könnte, könne das Ersuchen nicht als unzulässige «fishing expedition» abgetan werden.

9.3 Wie bereits dargelegt, ist die abschliessende Prüfung der Frage nach dem Wohnsitz der betroffenen Person vorliegend nicht entscheidend für die Gewährung der Amtshilfe, da ein Anknüpfungspunkt aufgrund der wirtschaftlichen Interessen der betroffenen Person in Spanien zu Lebzeiten bestanden hat (E. 4.3). Wie ebenfalls bereits erwähnt (E. 6.3) ist es im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens grundsätzlich nicht Sache der schweizerischen Behörden, abzuklären, wie das relevante ausländische Recht angewendet wird. Ob das innerstaatliche spanische Steuerverfahren abgeschlossen ist bzw. unter welchen Umständen darauf zurückgekommen werden kann, ist ohnehin nicht im vorliegenden Amtshilfeverfahren zu entscheiden (vgl. Urteil des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.3.2 [Das BGer ist mit Entscheid 2C_352/2020vom 26. Mai 2020 auf die Beschwerde nicht eingetreten]). Entscheidend ist gestützt auf die bisherigen Erkenntnisse im Folgenden einzig, ob die der AT zu übermittelnden Information nach wie vor voraussichtlich erheblich sind. Darauf ist sogleich einzugehen (E. 10).

10.

10.1 Laut Beschwerdeführenden würden keine der Informationen der CH-Banken 1 und 2, der beschwerdeberechtigten Person sowie der Steuerverwaltung Zug Rückschlüsse auf eine ständige Wohnstätte der betroffenen Person zulassen, weshalb die Informationen nicht voraussichtlich erheblich und somit nicht auszutauschen seien. Ausserdem seien die Daten (u.a. das Gründungsdatum der beschwerdeberechtigten Person) ausserhalb des ersuchten Zeitraums und zu schwärzen. Weiter würde die Frage nach Informationen aus dem Jahr (...) klar ausserhalb des angefragten Zeitrahmens liegen und diese seien somit nicht auszutauschen.

10.2 Die ESTV betont den Zweck des Ersuchens, der in der Überprüfung der Steuersituation der betroffenen Person liege. Die erfragten Informationen über die Bankkonten der beschwerdeberechtigten Person, deren «controlling person» und Eigentümer die betroffene Person sei, stünden in einem klaren Zusammenhang zum Zweck des Ersuchens und dürfen somit ausgetauscht werden. Die erfragten Informationen seien weiterhin voraussichtlich erheblich und als öffentlich einsehbare Informationen praxisgemäss ungeschwärzt auszutauschen. Dies gelte auch für Informationen der beschwerdeberechtigten Person und der Steuerverwaltung Zug das Jahr (...) betreffend, da die ersuchende Behörde den Zeitraum für diese Frage auf das Jahr (...) gültig ausgeweitet habe und die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Informationen aus dem Sachverhalt des Ersuchens klar ersichtlich sei.

10.3 Zunächst steht die Ausdehnung des ersuchten Zeitraums auf das Jahr (...) im Einklang mit dem DBA CH-ES, welches im Fall von Einkommens- und Vermögenssteuern auf die Steuerjahre seit 1. Januar 2010 anwendbar ist (E.2.1). Gemäss Sachverhaltsdarstellung der AT hat die ES-Gesellschaft von der beschwerdeberechtigten Person im Jahr (...) eigene Aktien gekauft, jedoch die vereinbarten Raten in den Jahren (...), (...) und (...) nicht vollständig bezahlt (Sachverhalt, Bst. A.b). Diese Umstände erweisen sich für die AT als eines der zentralen Sachverhaltselemente zur Beurteilung der Steuerpflicht der betroffenen Person zu Lebzeiten in den Jahren (...)-(...). Nach Massgabe des Vertrauensprinzips (E. 2.3) ist auf diese Darstellung - die von den Beschwerdeführenden per se nicht bestritten wird - abzustellen. Zudem erweist sich der Aktienkauf im Rahmen der Plausibilitätskontrolle (E. 2.2.3) aufgrund der dargelegten zeitlichen Zusammenhänge mit der Bezahlung als voraussichtlich erheblich für die Beurteilung der Steuerpflicht in den Jahren (...)-(...).

10.4 Betreffend die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen ist generell festzuhalten, dass mit den ersuchten Informationen nicht nur neue Tatsachen belegt, sondern auch bereits vorhandene Informationen überprüft werden können (Urteil des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 4.2.3 m.w.H.).

10.5 Grundsätzlich sind Informationen zu Bankkonten gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts geeignet, zur korrekten Besteuerung der wirtschaftlich berechtigten Person beizutragen (BGE 147 II 116 E. 5.4.2 ff., 141 II 436 E. 4.6 und 6.1.1 [vgl. Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015]; Urteile des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.3, 2C_28/2017 vom 16. April 2018 E. 4.5 m.w.H.; Urteile des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 3.2.1, A-7263/2018 vom 10. September 2020 E. 8.2 und 8.4 m.w.H.). Ein entsprechendes Amtshilfeersuchen kann namentlich darauf abzielen, die Steuerbemessungsgrundlage im ersuchenden Staat zu vervollständigen, wenn der ersuchende Staat diese Person verdächtigt, nicht ihr gesamtes steuerpflichtiges Einkommen oder Vermögen deklariert zu haben (Urteil des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 4.2). Die von den CH-Banken 1 und 2 edierten Informationen sind somit ohne Weiteres zu übermitteln.

10.6 Eine Information, die einen Dritten betrifft, ist wie erwähnt (E.2.2.5) voraussichtlich erheblich, wenn sie geeignet ist, die Steuersituation des betroffenen Steuerpflichtigen zu klären. Dies ist namentlich bei Informationen über eine vom Steuerpflichtigen beherrschte Gesellschaft der Fall (BGE 142 II 69 E. 3.1). Die betroffene Person war nach Aktenlage und unter den Parteien unbestritten zu Lebzeiten «controlling person» und Eigentümer der beschwerdeberechtigten Person (E. 10.2). Somit sind auch die in der angefochtenen Schlussverfügung vom 14. Oktober 2021 aufgeführten Informationen über die beschwerdeberechtigte Person zu übermitteln.

10.7

10.7.1 Zur Übermittlung vorgesehen ist auch die Steuererklärung der beschwerdeberechtigten Person für die Jahre (...) und (...) inkl. Beilagen («enclosure 2» und «enclosure 4»). Steuererklärungen werden nach Praxis der Vorinstanz im Rahmen eines internationalen Informationsaustauschs in Steuersachen jedoch grundsätzlich nicht übermittelt (vgl. Urteil des BGer 2C_764/2018 vom 7. Juni 2019 E. 6.1.2; Urteil des BVGer
A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 4.3.5.2; s.a. Urteil des BVGer
A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 3.5.2). Das Bundesverwaltungsgericht hielt fest, dass die in einer Steuererklärung wiedergegebenen Angaben zu Einkünften und Vermögenswerten vorab Ausfluss der landesinternen steuerlichen Bestimmungen sind. Dabei weist die Steuerdeklaration regelmässig eine nicht zu unterschätzende Komplexität auf, die selbst für schweizerische Steuerpflichtige nicht ohne Weiteres nachvollziehbar ist. Obschon die ausländischen Steuerbehörden durchaus über profunde Kenntnisse im Steuerrecht verfügen, dürfen solche Kenntnisse mit Bezug auf das schweizerische landesinterne Recht und die damit einhergehende Steuerpraxis auf Bundes- sowie auf der Ebene der jeweiligen Kantone und Steuergemeinden nicht ohne Weiteres angenommen werden. Es besteht eine nicht zu unterschätzende Gefahr von Fehlinterpretationen oder weiterem Klärungsbedarf (Urteil des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 4.3.5.2; das Urteil wurde ans Bundesgericht weitergezogen, jedoch hatte sich das Bundesgericht zu dieser Frage nicht zu äussern, weil das bundesverwaltungsgerichtliche Urteil diesbezüglich von der Vorinstanz nicht angefochten worden war). Beilagen zur Steuererklärung werden demgegenüber, sofern es sich nicht um amtliche Hilfsblätter handelt, grundsätzlich ausgetauscht, sofern sie voraussichtlich erheblich sind (Urteil des BVGer A-272/2017 vom 5. Dezember 2017 E. 3.5.4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.4.7 [angefochten beim Bundesgericht]). Demnach ist nicht ausgeschlossen, dass Auszüge aus Steuererklärungen im Rahmen der internationalen Amtshilfeleistung herausgegeben werden. Dies hat aber in engen Grenzen zu geschehen.

10.7.2 Zwar betraf das eben zitierte Urteil den Fall, dass - anders als in casu - die dortige Beschwerdeführerin (als juristische Person) vom Amtshilfeersuche betroffene Person war und die Übermittlung ihrer eigenen Steuererklärung Beurteilungsgegenstand bildete. Die Erwägungen des Bundesverwaltungsgerichts zur Verwertbarkeit einer Steuererklärung sind jedoch allgemeiner Natur. Zudem ist die Rechtssphäre der betroffenen Personen - als zu Lebzeiten Eigentümer und «controlling person» der beschwerdeberechtigten Person (E. 10.6) - im Sinne der mutmasslichen Steuerpflicht in Spanien durch die Übermittlung der Steuererklärungen der beschwerdeberechtigten Person für die Jahre (...) und (...) ohne Weiteres betroffen.

10.7.3 Vorliegend hat die AT als ersuchende Behörde zwar ausdrücklich um Übermittlung der Steuererklärungen (...) bis (...) («tax returns») ersucht. Es ist aber nicht ersichtlich, welchen zusätzlichen Informationswert diese zu den zu übermittelnden Informationen haben sollten. Ihnen fehlt es damit an der voraussichtlichen Erheblichkeit und bieten zudem Raum für Fehlinterpretationen, weshalb sie nicht zu übermitteln sind (Urteil des BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.4.7). Die Beilagen zur Steuererklärung (Bilanz, Erfolgsrechnung) können hingegen der AT zugestellt werden. Sie sind voraussichtlich erheblich zur Beurteilung der allfälligen Steuerpflicht.

10.8 Nach dem Dargelegten ist keine «fishing expedition» (E. 2.2.1) ersichtlich. Die ersuchten Informationen sind abgesehen von der Steuererklärung der beschwerdeberechtigten Person (E. 10.7) - in Anbetracht der allfälligen Steuerpflicht der betroffenen Person in Spanien (E. 4.3) - möglicherweise dazu geeignet, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden bzw. voraussichtlich erheblich.

11.

11.1 Die Beschwerdeführenden kritisieren, dass die ESTV die angebrachten Schwärzungen nicht kontrolliert bzw. sich mit dem Inhalt und Zusammenhang der einzelnen Dokumente nicht auseinandergesetzt habe.

11.2 Die ESTV betont, dass alle Schwärzungen manuell und gesetzeskonform vorgenommen worden seien. Der Vorwurf, die ESTV hätte sich mit dem Inhalt und Zusammenhang der einzelnen Dokumente nicht auseinandergesetzt, sei haltlos. Entsprechend sei eine weitere ganzheitliche Durchsicht und Überarbeitung nicht angezeigt.

11.3 Die Beschwerdeführenden dringen mit ihrer Argumentation nicht durch.

11.3.1 Die Vorinstanz hat sich in der angefochtenen Schlussverfügung vom 14. Oktober 2021 eingehend mit den beschwerdeführerischen Vorbringen zu den einzelnen zu übermittelnden Aktenstücke auseinandergesetzt.

11.3.2 Die zu übermittelnden Angaben aus dem Handelsregister zur beschwerdeberechtigten Person sind zudem nach wie vor öffentlich zugänglich (https://zg.chregister.ch/cr-portal/auszug/auszug.xhtml?uid=CHE-102.
543.878, abgerufen am 5. Mai 2022). Das gilt auch für das gemäss beschwerdeführerischem Antrag zu schwärzende Gründungsdatum der beschwerdeberechtigten Person, auch wenn diese Information nicht in den vom Amtshilfeersuchen umfassten Zeitraum fällt (vgl. BVGer A-3810/2020 vom 16. März 2021 E. 3.4.6 [Entscheid angefochten beim BGer]). Die beschwerdeweise verlangten Schwärzungen auf dem Handelsregisterauszug sind bereits aufgrund der öffentlichen Zugänglichkeit der Informationen nicht gerechtfertigt, was zur Abweisung des entsprechenden Schwärzungsantrags führt.

11.3.3 Für das Bundesverwaltungsgericht sind aufgrund fehlender Substantiierung und nicht ersichtlicher Nachteile keine zusätzlichen Schwärzungen der an die AT zu übermittelnden Informationen angezeigt (vgl. Urteil des BVGer A-6201/2020 vom 11. Januar 2022 E. 6.1 m.w.H.).

11.3.4 Die Beschwerdeführenden begründen ihren Schwärzungsantrag primär damit, dass die zu streichenden Informationen klar ausserhalb des angefragten Zeitrahmens lägen. Hierzu kann auf das bisher Gesagte verwiesen werden, wonach der ersuchte Zeitraum rechtskonform auf das Jahr (...) ausgeweitet wurde (E.10.3) bzw. öffentlich zugängliche Handelsregisterinformationen (E. 11.3.2) nicht zu schwärzen sind.

12.
Zusammenfassend ergibt sich, dass mit Ausnahme der Steuererklärungen der betroffenen Person (E. 10.7) die ersuchten und von der ESTV zur Übermittlung vorgesehenen Informationen und Unterlagen inkl. die Beilagen zur Steuererklärung der AT zu übermitteln sind. Dementsprechend ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen.

13.

13.1 Ausgangsgemäss sind daher die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 5'000.-- festzusetzen sind (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]), der teilweise obsiegenden Beschwerdeführenden im Umfang von 4/5, also in Höhe von Fr. 4'000.-- aufzuerlegen; der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Dieser Betrag ist dem von der Beschwerdeführenden einbezahlten Kostenvorschuss in Höhe von insgesamt Fr. 5'000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

13.2 Die Vorinstanz ist zu verpflichten, den Beschwerdeführenden eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1'500.-- zu bezahlen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE). Die Vorinstanz hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).

14.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Der Sistierungsantrag wird als gegenstandslos abgeschrieben.

2.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen insofern gutgeheissen, als die Vorinstanz die Steuererklärungen der beschwerdeberechtigten Person der AT nicht übermitteln darf. Die Beilagen zu den Steuererklärungen können dagegen übermittelt werden. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten werden den Beschwerdeführenden im Umfang von Fr. 4'000.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von den Beschwerdeführenden geleisteten Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 5'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'000.-- wird ihnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 1'500.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführenden und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Kaspar Gerber

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative en Suisse;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.