9C_83/2023 - 2023-12-19 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 83/2023

Urteil vom 19. Dezember 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt David Hürlimann,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Spezialdienste,
Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 30. November 2022 (SR.2022.00019, SR.2022.00020).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute Dr. A.A.________, geb. 1934, und Dr. B.A.________, geb. 1937, stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte. Nachdem der Ehemann wenige Monate in Deutschland als Zahnarzt erwerbstätig gewesen war, verlegten die Eheleute ihren Wohnsitz 1965 in die Schweiz. Dr. B.A.________ war daraufhin zwischen 1968 und 1971 zwischenzeitlich als Zahnärztin in Deutschland erwerbstätig. Ab 1973 übten die Eheleute A.________ ihre zahnärztliche Tätigkeit in einer eigenen Zahnarztpraxis in U.________/ZH aus und wohnten in V.________/ZH.
Gestützt auf eine Selbstanzeige der Eheleute A.________ eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich ein Nachsteuerverfahren. Nicht deklariert worden waren namentlich Renten der Bayerischen Ärzteversorgung (BÄV), welche seit 1. April 1999 (Dr. A.A.________) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Dr. B.A.________) an die Eheleute ausbezahlt worden waren. Mit Nachsteuerverfügung vom 3. Februar 2021 erfasste das Kantonale Steueramt Zürich die Renten zu 100% als Einkommen und auferlegte den Eheleuten A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2015 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 185'286.05 sowie für die direkte Bundessteuer eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 77'184.75. Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen.

B.
Einsprachen der Eheleute A.________ gegen die Nachsteuerverfügung, mit denen sie eine Besteuerung der Renten der BÄV als Leibrenten zu 40% verlangten, wurden abgewiesen. Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde der Eheleute A.________ gegen den Einspracheentscheid hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, am 30. November 2022 im Sinne der Erwägungen teilweise gut und wies die Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinne der Erwägungen ans Kantonale Steueramt Zürich zurück.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Januar 2023 beantragen die Eheleute A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 30. November 2022 aufzuheben und die Renten der BÄV sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer als Leibrenten zu 40% zu besteuern, eventualiter die Renten der BÄV als Leistungen aus der beruflichen Vorsorge zu 4/5 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. zu 3/5 (direkte Bundessteuer) zu besteuern.
Das Kantonale Steueramt Zürich und die Vorinstanz beantragen, die Beschwerde abzuweisen, Letztere, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt mit Bezug auf die direkte Bundessteuer den gleichen Antrag, hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf das Stellen eines Antrags.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und die direkte Bundessteuer ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie vorliegend (vgl. E. 7. hiernach) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen haben die Beschwerdeführer zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1 f.; Urteil 9C 660/2022 vom 10. Mai 2023 E. 1.1).

1.2. Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren nicht ab, weshalb es sich bei ihm grundsätzlich um einen Vor- oder Zwischenentscheid handelt (vgl. BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 144 III 253 E. 1.3; 144 IV 321 E. 2.3). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die öffentlich-rechtliche Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-) Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1; 144 III 253 E. 1.4; 144 V 280 E. 1.2; Urteil 9C 609/2022 vom 13. Juni 2023 E. 1.2.3). Von einer derartigen Konstellation ist vorliegend auszugehen: Die Vorinstanz hat als kantonal letztinstanzliches (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), oberes Gericht (Art. 86 Abs. 2 BGG) die von den steuerpflichtigen Personen erhobene Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinne der Erwägungen ans Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen. Ein Ermessensspielraum verbleibt der Veranlagungsbehörde nicht. Entsprechend liegt ein (Quasi-) Endentscheid vor, der vor Bundesgericht selbständig anfechtbar ist.

1.3. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.4. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; vorne E. 2.1).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Der Streit dreht sich zunächst darum, ob die an die Beschwerdeführer ausgerichteten Renten der BÄV gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG als Leibrenten zu 40% oder gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG grundsätzlich steuerlich voll zu berücksichtigen sind.

3.1. Die Vorinstanz hat die Versicherung in der BÄV im angefochtenen Entscheid einer eingehenden Analyse unterzogen und dabei namentlich die besonderen Charakteristika der in Deutschland neben Bayern auch in anderen Bundesländern verbreiteten berufsständischen Versicherung für sog. Kammerberufe (insbesondere Ärzte und Rechtsanwälte) hervorgehoben. Dabei hat die Vorinstanz mit Bezug auf die Beschwerdeführer insbesondere auf den Pflichtcharakter der Versicherung hingewiesen, wobei jedoch in der Versicherung der Beschwerdeführer bei der BÄV zwei Phasen zu unterscheiden seien, nämlich zum einen die (kurze) Phase der Pflichtversicherung vor dem Umzug in die Schweiz und die (erheblich längere) Phase der freiwilligen Versicherung nach Wohnsitznahme in der Schweiz. Auch nach diesem Umzug habe sich indessen der Charakter der Versicherung mit der freiwilligen Weiterführung der Versicherung nicht verändert (angefochtener Entscheid, E. 2.5 - 2.9). Ausführlich hat sich die Vorinstanz ausserdem mit dem Argument der Beschwerdeführer auseinandergesetzt, wonach die von der BÄV ausbezahlten Renten zu einem wesentlichen Teil aus einer Kapitalrückzahlungskomponente (bei der Beschwerdeführerin 54.3% und beim Beschwerdeführer 65.14%) bestünden, sich
daher mit der im Umlageverfahren finanzierten schweizerischen AHV-Rente nicht vergleichen liessen und insbesondere deshalb als Leibrenten zu besteuern seien. Die Vorinstanz hat dieses Argument im Wesentlichen unter Hinweis darauf verworfen, dass das offene Deckungsplanverfahren, nach dem die Renten der BÄV finanziert werden, keine unmittelbare Äquivalenz zwischen Beiträgen und Leistungszusagen verlange. Die fehlende Äquivalenz hat die Vorinstanz anhand einer Gegenüberstellung der Beitragszahlungen der Beschwerdeführer und der Rentenauszahlungen an diese veranschaulicht und aufgrund der erheblichen Divergenz zwischen Prämien und Rentenhöhe geschlossen, es handle sich bei den ausbezahlten Renten keineswegs (nur) um ausbezahltes Sparguthaben zuzüglich Ertragskomponente. Die Beschwerdeführer hätten überdies die Prämien bzw. Beiträge nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung Alter, Erwerbsunfähigkeit und Tod. Ein solches Versicherungskonzept sei der Leibrente fremd, weshalb die von der BÄV bezahlten Renten grundsätzlich mit einer AHV-Rente bzw. einer Leistung aus der 1. Säule vergleichbar seien (angefochtener Entscheid, E. 2.12 und 2.13).

3.2. Dagegen machen die Beschwerdeführer geltend, das Bundesgericht habe in einem Urteil aus dem Jahr 2001 (Urteil 2A 565/1999 vom 19. Februar 2001 = StE 2001 B 271. Nr. 25) eindeutig entschieden, dass die freiwillige Weiterversicherung einer aus Deutschland stammenden und in der Schweiz tätigen Ärztin bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung als individuelle Selbstvorsorge im Sinne einer Säule 3b-Lösung zu werten sei. Schon aus dieser nach wie vor geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergebe sich, dass auch vorliegend die BÄV-Renten aus der von den Beschwerdeführern freiwillig fortgeführten Versicherung als Leibrenten i.S.v. Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG zu besteuern seien. Sodann habe die Vorinstanz hervorgehoben, dass die Beschwerdeführer sich in einer "ersten" Phase, in der sie noch in Deutschland als Zahnärzte tätig gewesen seien, von der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung hätten befreien lassen und in dieser Phase die BÄV den Versicherungszweck der gesetzlichen Rentenversicherung ersetzt hätte. Dazu führen die Beschwerdeführer aus, dass das deutsche Vorsorgerecht somit - entgegen der (bei gegebener Unterstellung) zwingenden Versicherung in der Schweizer AHV - ausdrücklich eine Befreiung von der 1.
Säule verbunden mit einer privatrechtlichen Versicherung zulasse. Deshalb sei es unzutreffend, wenn die Vorinstanz in Bezug auf die 1. Phase die BÄV mit der AHV gleichstelle bzw. als mit dieser vergleichbar erachte. Dies um so mehr als es sich bei der BÄV um eine berufsständische Versicherung handle, wohingegen die AHV umgekehrt gerade eine berufsstandunabhängige Sozialversicherung sei. Die Vorinstanz habe sodann für die "zweite" Phase der Versicherung in der BÄV, d.h. für die Zeit der freiwilligen Weiterversicherung nach dem Umzug in die Schweiz, geschlossen, der Charakter der Versicherung habe sich nicht verändert, weil auch bei freiwilliger Versicherung in der BÄV die gleichen Beitragbestimmungen wie für gesetzlich Pflichtversicherte weiter gegolten hätten und die Versicherung somit nicht zu einer à-la-carte-Vorsorgelösung im Sinne der Säule 3b mutiert sei. Diese Schlussfolgerung treffe nicht zu. Vielmehr sei die Versicherung in der BÄV aufgrund der freiwilligen Weiterführung für die Beschwerdeführer zu einer Säule 3b-Lösung geworden, zumal sie nach ihrem Umzug in die Schweiz auch ausschliesslich in der AHV als gesetzliche Pflichtversicherung versichert bzw. einzig dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstellt
gewesen seien. Nur weil bei freiwilliger Weiterversicherung die gleichen Beitragsbestimmungen wie für gesetzlich pflichtversicherte Mitglieder gälten, werde die freiwillig fortgeführte Versicherung nicht zu einer gesetzlichen Pflichtversicherung. Schliesslich handle es sich bei den BÄV-Renten entgegen der Auffassung der Vorinstanz auch zivilrechtlich um Leibrenten, zumal die Plandokumentation die "Verrentung" der Beiträge bestätige, womit die einer Leibrente immanente Kapitalrückzahlungskomponente gegeben sei.

4.

4.1. Es liegt ein internationaler Sachverhalt zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz vor.

4.1.1. Das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-D; SR 0.672.913.62) weist das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, unter dem Vorbehalt von Art. 19 DBA CH-D dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 18 DBA CH-D). Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit können gestützt auf Art. 21 DBA CH-D ebenfalls im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer ihre steuerliche Ansässigkeit in der Schweiz hatten (Wohnsitznahme in der Schweiz) und die Rentenzahlungen aus Deutschland (seitens der BÄV) in der Schweiz besteuert werden dürfen. Entsprechend sind die diesbezüglichen schweizerischen Rechtsvorschriften anwendbar.

4.1.2. Weiter ist die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1; geändert durch Verordnung [EG] Nr. 988/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. September 2009; in der Fassung von Anhang II zum Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit; in Kraft getreten am 1. April 2012) auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zentral ist, dass eine Person, die in einem Mitgliedstaat eine Beschäftigung oder selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegt (Art. 11 Abs. 3 lit. a genannter Verordnung). Vorliegend auch nicht weiter bestritten ist, dass die Beschwerdeführer spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie im Jahr 1973 ihre zahnärztliche Tätigkeit als Erwerbstätigkeit in der Schweiz aufnahmen, der schweizerischen Versicherungspflicht unterlagen (vgl. weitergehend in E. 4.3.2.2).

4.2. Unter der Marginale "Einkünfte aus Vorsorge" erklärt Art. 22 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, für steuerbar. Gemäss der Sondervorschrift von Art. 22 Abs. 3 DBG sind sodann die Vorsorgeeinkünfte aus Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung (die bereits gemäss der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar und in Art. 22 Abs. 1 DBG nicht mehr erwähnt sind; nur) zu 40% steuerbar. Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Kapitalrückzahlungskomponente von Leibrenten und Einkünften aus Verpfründung (sowie der gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ebenfalls unter Art. 22 Abs. 3 DBG zu subsumierenden Renten aus Lebensversicherungsverträgen [Urteil 2C 136/2021 vom 14. Juli 2021 E. 2.2.1 m.H.]), die zu keinem Vermögenszugang führt, nicht besteuert, indessen die Ertragskomponente der Besteuerung zugeführt wird (vgl. zur in Art. 22 Abs. 3 DBG gewählten Pauschallösung zuletzt Urteil 2C 437/2020 vom 17. Februar 2021 E. 3.2.2; die bisherige pauschale Besteuerung des
Ertragsanteils wird per 1. Januar 2025 durch eine neue, differenzierte Lösung ersetzt werden; vgl. Art. 22 Abs. 3 lit. a - c DBG in der Fassung gemäss dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen [AS 2023 38, BBl 2021 3028]). Von der Qualifikation der BÄV-Renten aus Sicht von Art. 22 Abs. 1 und 3 DBG als Einkünfte aus der 1. und/oder 2. Säule und/oder Leibrenten hängt somit ab, ob diese Einkünfte vollumfänglich oder nur zu 40% steuerbar sind.

4.3.

4.3.1. Fehl geht zunächst die Berufung der Beschwerdeführer auf das Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001. Im genannten Verfahren ging es - anders als in der vorliegenden Angelegenheit, wo die einkommenssteuerrechtliche Qualifikation der von der BÄV bezahlten Renten in Frage steht - um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen, welche eine in der Schweiz wohnhafte, früher in Deutschland tätig gewesene Ärztin an die (deutsche) Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet hatte.
Zudem unterscheidet sich der im Jahr 2001 vom Bundesgericht beurteilte Sachverhalt vom hier zu beurteilenden auch in sachverhaltlicher Hinsicht erheblich. Hier wie dort geht bzw. ging es zwar um Renten von einer bzw. Beiträge an eine Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland. Der vom Bundesgericht beurteilte Fall betraf jedoch eine Ärztin, die vorher mehrere Jahre in der BRD gearbeitet hatte, anschliessend zunächst in der Schweiz eine Anstellung angenommen (für die sie in der 1. und 2. Säule versichert war) und später daneben noch eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hatte; neben ihren AHV- und BVG-Beiträgen hatte sie stets weiter Beiträge an die Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet. Hier haben dagegen beide Beschwerdeführer, nach einer beim Beschwerdeführer sehr kurzen und bei der Beschwerdeführerin etwas längeren Berufseinstiegsphase in Deutschland, in der Schweiz (nur) eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und während der gesamten Dauer ihrer selbständigen Tätigkeit allein an die 1. Säule Beiträge entrichtet, hingegen fand kein Anschluss an die 2. Säule während einer (Anfangs-) Phase unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz statt und haben sich die Beschwerdeführer auch
später nicht gemäss Art. 44 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer und auch nicht bei der Auffangeinrichtung versichert, sondern stattdessen weiterhin Beiträge an die BÄV bezahlt. Anders als im vom Bundesgericht beurteilten Fall hätte sich mit Blick auf die Beschwerdeführer somit nur gefragt, ob die von einem (ausschliesslich) Selbständigerwerbstätigen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge steuerlich abzugsfähig sind. Diese Frage hat das Bundesgericht aber im angeführten Entscheid ausdrücklich offengelassen (Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 5c bb, in: StE 2001 B 27.1 25), weil die steuerliche Abzugsfähigkeit schon aus anderen Gründen zu verneinen war. Im Übrigen lässt sich allein daraus, dass das Bundesgericht im angeführten Entscheid die an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge bei Anknüpfung an die unselbständige Erwerbstätigkeit (an der es hier gerade durchgängig fehlte), für welche in der Schweiz in der 1. und 2. Säule Versicherungsschutz bestand, in steuerlicher Hinsicht als Säule 3b-Beiträge qualifizierte (Urteil 2A.565/1999 vom
19. Februar 2001 E. 4), für die Beantwortung der Frage, wie Leistungen einer Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland gemäss Art. 22 DBG (als Leistungen der 1. und/oder 2. Säule gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG oder als Leibrenten bzw. Verpfründungseinkünfte gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG) einzuordnen sind, nichts ableiten.

4.3.2. Unabhängig von der steuerrechtlichen Qualifikation der von den Beschwerdeführern während der Zeit ihrer beruflichen Aktivität an die BÄV bezahlten Beiträge ist, wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, zunächst die Versicherung bei der BÄV zu analysieren und sind gestützt darauf die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Leistungen aus der Sicht des schweizerischen Steuerrechts einzuordnen.

4.3.2.1. Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz zeichnet sich die Versicherung in der BÄV dadurch aus, dass alle im Zuständigkeitsbereich der berufsständischen Versicherung (bei der BÄV: in Bayern) beruflich tätigen nicht berufsunfähigen, zur Berufsausübung berechtigten Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte von Gesetzes wegen versichert sind. Dabei können sich unselbständig Erwerbstätige, die der gesetzlichen Versicherungspflicht in der Deutschen Rentenversicherung unterliegen, von dieser Versicherungspflicht befreien lassen; sie müssen dann die gleichen Beiträge an die BÄV entrichten, die ohne diese Befreiung an die gesetzliche Rentenversicherung zu entrichten wären. Selbständig erwerbstätige Mitglieder, die nicht der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen (und sich somit auch nicht davon befreien lassen müssen), haben als Pflichtbeitrag 18% des reinen Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund und 7% des Teils des reinen Berufseinkommens, welcher die Beitragsbemessungsgrenze übersteigt, zu zahlen. Darüber hinaus können freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem Jahreshöchstbetrag geleistet werden. Die Pflichtmitgliedschaft endet, wenn die
Mitgliedschaftsvoraussetzungen nicht mehr vorliegen (z.B. nachhaltige Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Aufnahme einer Tätigkeit - so der Fall der Beschwerdeführer - ausserhalb des Zuständigkeitsbereichs der BÄV). Nach dem Ende der Pflichtmitgliedschaft kann die Mitgliedschaft - wie im Fall der Beschwerdeführer nach ihrem Umzug in die Schweiz - freiwillig mit den gleichen Rechten und Pflichten fortgesetzt werden. Die Beiträge in der freiwilligen Versicherung sind der Höhe nach nicht frei wählbar, sondern es bestehen trotz Möglichkeit von freiwilligen Mehrzahlungen Einzahlungshöchstgrenzen.

4.3.2.2. Die von der Vorinstanz festgestellten Charakteristika der Versicherung in der BÄV lassen zunächst jedenfalls die Pflichtversicherung in der BÄV als eine mit der AHV (und der beruflichen Vorsorge) vergleichbare Versicherung erscheinen. Auch wenn die Pflicht, sich in der BÄV versichern zu lassen, für unselbständig erwerbstätige Mitglieder eine Alternative zur gesetzlichen Rentenversicherung darstellt und insoweit freiwillig gewählt wird, ändert dies nichts am Charakter der Versicherung als (öffentlich-rechtliche) Pflichtversicherung. Dementsprechend werden denn auch die berufsständischen Versorgungswerke in Deutschland als Sondersysteme für die Pflichtversorgung der Angehörigen sog. kammerfähiger freier Berufe (Ärzte einschliesslich Zahnärzte und Tierärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer, Steuerberater sowie [Bau-]Ingenieure) der ersten Säule der Alterssicherung zugeordnet (vgl. etwa Deutscher Bundestag, Situation der Alterssicherung angesichts drohender Altersarmut, WD 6-3000-020/17, S. 4, https://www.bundestag.de/analysen, besucht am 1. November 2023; vgl. auch Katharina von Koppenfels-Spies, Sozialrecht, Tübingen 2018, S. 199 Rz 514), wobei sich die Begrifflichkeit
in Deutschland vom schweizerischen Dreisäulensystem der Alterssicherung insoweit unterscheidet, als die Alterssicherung in der 1. Säule in Deutschland (Pflichtversicherung in diversen öffentlich-rechtlichen Systemen) weiter geht als die Grundsicherung durch die Leistungen der AHV in der Schweiz; den Leistungen der 2. und 3. Säule in Deutschland (betriebliche Altersvorsorge, private Altersvorsorge) kommt somit anders als den Leistungen der beruflichen Vorsorge in der Schweiz (nur) eine eigentliche Ergänzungsfunktion zu. Die deutsche Pflichtversicherung in einem berufsständischen Versorgungswerk ist daher im Einklang mit den Ausführungen der Vorinstanz funktional am ehesten mit der schweizerischen AHV sowie - teilweise, abhängig vom erreichten Leistungsniveau - mit der beruflichen Vorsorge in der Schweiz vergleichbar.
Es trifft zu, dass die Beschwerdeführer, wie sie geltend machen, nur während einer, auf die gesamte Dauer ihrer beruflichen Tätigkeit gesehen, kurzen Phase ihres Berufslebens Pflichtmitglied der BÄV waren, für die ganz überwiegende Dauer ihrer (selbständigen) Erwerbstätigkeit in der Schweiz dagegen freiwillig ihre Mitgliedschaft in der BÄV weitergeführt haben. Spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie mit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz der Versicherungspflicht in der schweizerischen AHV unterlagen (und gleichzeitig die Versicherungspflicht in der BÄV erlosch), war damit die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV nicht mehr mit der Versicherung in der AHV vergleichbar. Die Grundsicherungsfunktion der Altersvorsorge übernahm mit dem Beitritt der - damals noch jungen - Beschwerdeführer zur AHV vielmehr die schweizerische Sozialversicherung. Da die Beschwerdeführer sich in der Schweiz jedoch nicht etwa der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufs oder ihrer Arbeitnehmer, und auch nicht der Auffangeinrichtung gemäss Art. 44 Abs. 2 BVG anschlossen, übernahm die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV ab diesem Zeitpunkt - neben der (kurzzeitigen) Pflichtversicherung in der BÄV und der Versicherung in der AHV - für die
Beschwerdeführer die Funktion einer beruflichen Vorsorge, zumal hier nicht umstritten ist, dass die Versicherung in der BÄV als mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. als dieser gleichwertig zu betrachten ist (siehe für den vergleichbaren Fall einer freiwilligen Weiterversicherung im Versorgungswerk der Ärztekammer eines anderen deutschen Bundeslands Urteil 2C 461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 5.3).

4.3.2.3. Am bisherigen Ergebnis ändert entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nichts, dass die Leistungen der BÄV im Gegensatz zu jenen der deutschen Rentenversicherung und der schweizerischen AHV nicht im Umlage-, sondern im offenen Deckungsplanverfahren finanziert werden. Auch die schweizerische berufliche Vorsorge wird nicht im Umlageverfahren finanziert, sondern es werden für jeden Versicherten individuelle Konten geführt und müssen die Vorsorgeeinrichtungen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können (Art. 65 Abs. 1 BVG), d.h. die Verpflichtungen einer Vorsorgeeinrichtung müssen für den vorhandenen Versichertenbestand grundsätzlich stets gedeckt sein (vgl. Art. 65 Abs. 2bis BVG sowie Art. 65b - d BVG zur Zulässigkeit einer vorübergehenden Unterdeckung und Massnahmen zu deren Behebung). Anders als im offenen Deckungsplanverfahren, welchem die BÄV folgt, dürfen zudem in der schweizerischen beruflichen Vorsorge Vorsorgeeinrichtungen nur den vorhandenen Bestand an Versicherten und Rentnerinnen und Rentnern berücksichtigen (Grundsatz der Bilanzierung in geschlossener Kasse; vgl. Art. 65 Abs. 2 BVG).
Der Umstand, dass die von den Beschwerdeführern bezogenen BÄV-Renten zu einem erheblichen Teil selbstfinanziert waren, ändert somit nichts daran, dass sie funktional mit einer schweizerischen Rente aus der beruflichen Vorsorge vergleichbar sind. Dass sie im Übrigen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer - anders als eine Leibrente der Säule 3b - zu einem ganz erheblichen Teil nicht aus der blossen Rückzahlung der geleisteten Beiträge zuzüglich des darauf erwirtschafteten Ertrags bestehen, erhellt ohne weiteres aus der von der Vorinstanz überzeugend vorgenommenen Gegenüberstellung der von den Beschwerdeführern während ihrer gesamten Beitragszeit an die BÄV geleisteten Beiträge und den ab 1. April 1999 (Beschwerdeführer) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Beschwerdeführerin) an sie ausbezahlten Renten (Einzahlungen Beschwerdeführer von total EUR 231'335.29 gegen Auszahlungen von total mindestens EUR 844'727.72 bis 1. April 2022; Einzahlungen Beschwerdeführerin von total EUR 333'562.60 gegenüber Auszahlungen von total mindestens EUR 900'722.- bis 1. April 2022).

4.3.2.4. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten der BÄV zu einem geringen Teil (soweit sie aus der Zeit von deren Pflichtmitgliedschaft in der BÄV resultieren; während dieser Zeit waren die Beschwerdeführer auch nicht in der schweizerischen AHV pflichtversichert) aus Sicht des schweizerischen Steuerrechts (Art. 22 Abs. 1 DBG) als Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, hingegen für den ganz überwiegenden Teil (soweit sie aus Beiträgen während der Zeit der freiwilligen Versicherungen bei der BÄV resultieren) als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge zu qualifizieren sind.

5.
Zu beantworten bleibt damit, ob, wie die Beschwerdeführer eventualiter beantragen, die Renteneinkünfte von der BÄV gemäss Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG nur zu drei Fünfteln steuerbar sind.

5.1. Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20% Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.

5.2.

5.2.1. Die Vorinstanz ist zum Schluss gelangt, Art. 204 Abs. 1 DBG sei auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt insoweit anwendbar, als die Versicherung der Beschwerdeführer auch Elemente enthalte, welche der schweizerischen 2. Säule entsprächen. Das sei der Fall, soweit die Beiträge der Beschwerdeführer über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Da die Beschwerdeführerin Beiträge im Umfang von 45.7% und der Beschwerdeführer im Umfang von 34.86% über den Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung hinaus geleistet hätten, gelange die Regelung von Art. 204 lit. a DBG, d.h. die Rentenbesteuerung zu drei Fünfteln, in diesem Umfang auf die Rentenleistungen der BÄV zur Anwendung und seien die Renten im Übrigen in vollem Umfang steuerbar.

5.2.2. Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, sofern ein ausländisches Vorsorgewerk mit einer Schweizer 2. Säule bzw. beruflichen Vorsorgeeinrichtung vergleichbar sei, sei es aus Gleichbehandlungsgründen aus Sicht der Leistungsempfänger, insbesondere auch aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäischen Gemeinschaft geboten, die Renten vollständig als solche aus einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zu behandeln, d.h. die Übergangsbestimmungen gegebenenfalls konsequent anzuwenden. Eine Aufteilung der Rententypen innerhalb ein- und derselben Einrichtung erscheine zudem auch als sachfremd, da im vorliegenden Fall die Renten unstrittig nur von einer Institution der beruflichen Vorsorge geleistet worden seien. Soweit, was hier nicht bestritten sei, für die Versicherung bei der BÄV die Erfordernisse an die berufliche Vorsorge erfüllt seien, seien die BÄV-Renten somit vollumfänglich gemäss Art. 204 Abs. 1 DBG lediglich zu drei Fünfteln zu besteuern.

5.3.

5.3.1. Mit Art. 204 DBG wurde die Vorgängervorschrift von Art. 155 des Beschlusses über die direkte Bundessteuer (BdBSt, gemäss dem Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge; AS 1985 II 1222 ff.) unverändert ins DBG übernommen. Die Vorschrift bezweckt eine schematische Übergangslösung (vgl. zum mit der Vorschrift bewusst in Kauf genommenen Schematismus BGE 116 Ia 264 E. 4c; Urteil 2C 880/2008 vom 28. April 2009 E. 5.4.1) für steuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Einführung des BVG und damit in steuerlicher Hinsicht des sog. Waadtländer Modells (volle Abziehbarkeit der Beiträge für die berufliche Vorsorge, volle Steuerbarkeit der Leistungen der beruflichen Vorsorge). Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch Art. 204 DBG abgedämpft werden.
Der Erlass von Art. 155 BdBSt bzw. in der Folge Art. 204 DBG erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (Gladys Laffely Maillard, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin, [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 204 DBG). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N 6 zu Art. 204 DBG; Urteil 2C 830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).

5.3.2. Mit der Vorinstanz ist dementsprechend davon auszugehen, dass Art. 204 DBG auf Fälle wie den vorliegend zu beurteilenden, wo es um Renten einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung geht und die Nichtabziehbarkeit der Beiträge des bzw. hier der Versicherten nicht darauf beruht, dass im schweizerischen Steuerrecht keine solche Abzugsmöglichkeit (über den allgemeinen Versicherungsabzug hinaus) vorgesehen war, sondern dass es sich um Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handelte, nicht anwendbar ist.

5.4.

5.4.1. Die Vorinstanz hat indessen - unter Bezugnahme auf ein Urteil des Steuerrekursgerichts Zürich (Urteil 2 DB.2011.60, 2 ST.2011.90 vom 8. August 2011) - erkannt, die Nichtanwendung von Art. 204 DBG auf den vorliegenden Sachverhalt würde zu einer Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681) führen. Ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum geniesse gemäss Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Es könne daher mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden, wenn einem Steuerpflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel zum BVG hatte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung von Art. 204 DBG mit der Begründung verweigert werde, die entsprechenden Bestimmungen bezögen sich nur auf
Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen.

5.4.2.

5.4.2.1. Aus dem von der Vorinstanz ermittelten Sachverhalt ergibt sich, dass die Beschwerdeführer in der Schweiz im Wesentlichen (nur) selbständig erwerbstätig waren. Gemäss Art. 15 Abs. 2 Anhang I FZA gilt für Selbständige Art. 9 Anhang I zum FZA, welcher das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 2 FZA für Arbeitnehmer konkretisiert, sinngemäss. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Tragweite des Diskriminierungsverbots im Steuerrecht (vgl. dazu namentlich BGE 140 II 167 E. 4 und 5; 140 II 364 E. 5 und 6) gelangt damit hier zur Anwendung.

5.4.2.2. Nach Art. 2 FZA dürfen die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Art. 2 FZA entspricht inhaltlich dem unionsrechtlichen Diskriminierungsverbot von Art. 18 AEUV; für die Auslegung von Art. 2 FZA ist wiederum entsprechend Art. 16 Abs. 2 FZA auf das EU-Recht Bezug zu nehmen. Art. 2 FZA stellt ein Verbot der Ungleichbehandlung wegen der Staatsangehörigkeit und einen besonderen Gleichheitssatz dar. Eine Diskriminierung kann aber nur vorliegen, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder unterschiedliche Situationen gleich behandelt werden. Wie bereits die verschiedenen anderen Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz der Nichtdiskriminierung verbietet Art. 2 FZA in Übereinstimmung mit dem EU-Recht sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Ungleichbehandlung von Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Der sachliche Schutzbereich von Art. 2 FZA wird durch die Anwendung des FZA gemäss den Anhängen eröffnet. Zudem bedarf es eines Auslandsbezugs (BGE 140 II 364 E. 6 mit
zahlreichen Hinweisen; vgl. auch Urteil 4A 230/2018 vom 15. Januar 2019 E. 2.3).

5.4.2.3. Hier könnte es zum Vornherein nur um eine indirekte bzw. mittelbare Diskriminierung gehen. Zu Recht machen die Beschwerdeführer nämlich nicht geltend, die nur teilweise Besteuerung ihrer Renten gemäss Art. 204 DBG werde ihnen wegen ihrer deutschen Staatsangehörigkeit verweigert, wohingegen einer Schweizer Staatsbürgerin bzw. einem Schweizer Staatsbürger in vergleichbaren Verhältnissen (Zuzug aus dem Ausland, langjährige freiwillige Weiterversicherung in einem ausländischen öffentlich-rechtlichen Versorgungswerk bei gleichzeitiger selbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz und Versicherung [nur] in der AHV, nicht hingegen in der beruflichen Vorsorge) das Steuerprivileg von Art. 204 DBG gewährt werde. Eine mittelbare Diskriminierung wollen die Beschwerdeführer indessen offenbar darin erblicken, dass das scheinbar neutrale Merkmal - Nichtabziehbarkeit von Beiträgen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung vor Inkrafttreten des BVG - ganz überwiegend in der Schweiz selbständig erwerbstätige und wohnhafte Ausländer betreffe, während vergleichbare Konstellationen für Schweizer Bürger nur selten vorkämen und die Anwendung von Art. 204 DBG damit ganz überwiegend in der Schweiz wohnhaften und erwerbstätigen Ausländern
verweigert werde.

5.4.2.4. Zum einen ist angesichts dessen, dass die Versicherungskonstellation der Beschwerdeführer ohnehin nicht häufig auftreten dürfte, aber auch keineswegs ausgeschlossen ist, dass sie sich mit Bezug auf Schweizer Staatsbürger, die nach Wohnsitz, Ausbildung und ersten beruflichen Schritten im Ausland in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit aufnehmen, verwirklicht, keineswegs klar, dass eine relevante indirekte Ungleichbehandlung auftreten könnte, lässt sich doch die Situation einer bzw. eines stets in der Schweiz tätigen, schon vor Einführung des BVG Versicherten nicht ohne weiteres mit jener eines aus dem Ausland Zugezogenen vergleichen, da vorliegend die Beschwerdeführer eine im Ausland eingegangene Versicherungslösung freiwillig weitergeführt haben. Die Argumentation der Beschwerdeführer übersieht aber vor allem, wie auch die Vorinstanz, die besonderen zeitlichen Umstände des hier zu beurteilenden Falls: Die Beschwerdeführer zogen im Jahr 1965 in die Schweiz, waren seit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz in der AHV pflichtversichert (anders als im vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich beurteilten Fall, vgl. Urteil des Steuerrrekursgerichts 2 DB.2011.60/2 ST.2011.90 vom 8. August 2011 E. 3a) und entrichteten
während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz neben ihren Beitragszahlungen an die AHV - auch nach Inkrafttreten des BVG - nicht etwa Beiträge an eine inländische Einrichtung der beruflichen Vorsorge, sondern (nur) Beiträge an die BÄV; ausserdem begannen die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Rentenleistungen bereits vor Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 zu laufen.
Bis zum Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 bestand gemäss schweizerischem Recht (und zwar auch nach Inkrafttreten des BVG) nicht die (erst gemeinschaftsrechtlich vorgesehene) Möglichkeit der freiwilligen Weiterversicherung in Deutschland mit gleichzeitiger steuerlicher Abzugsfähigkeit der Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung (vgl. dazu ausführlich Urteil 2C 461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 3). Die Beschwerdeführer unterlagen somit während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz, die mit dem Rentenbezug von der BÄV (Beginn Rentenbezug bei der Beschwerdeführerin 1. Dezember 2001, beim Beschwerdeführer 1. April 1999) endete, nicht ausschliesslich dem deutschen Sozialversicherungssystem und waren deshalb ihre Beiträge an die BÄV zu keinem Zeitpunkt (auch nicht nach Inkrafttreten des BVG) in der Schweiz steuerlich abzugsfähig.
Unter diesen Umständen fällt eine Anwendung des Nichtdiskriminierungsgebots gemäss Art. 2 FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 15 Abs. 2 Anhang I FZA auf die Frage der steuerlichen Behandlung der von den Beschwerdeführern bezogenen Renten ausser Betracht. Vorliegend bestand, wie dargelegt, in der Schweiz nie (d.h. auch nach Inkrafttreten des BVG) eine einkommenssteuerliche Abzugsmöglichkeit für die an die BÄV geleisteten Beiträge (vgl. dazu Urteil 2C 461/2018 vom 28. Juni 2018 E. 2.2.1 m.H.). Für die (infolge der Nichtmeldung des Rentenbezugs nicht vorgenommene) Besteuerung der von der BÄV an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten hätte sich damit ab deren Bezugsbeginn in den Jahren 1999 und 2001 (d.h. vor Inkrafttreten des FZA für die Schweiz) die Frage nach einer allfälligen Anwendbarkeit von Art. 204 DBG gar nicht gestellt, weil die an die BÄV geleisteten Beiträge nicht als Beiträge von Mitgliedern der Eintrittsgeneration ins BVG vor 1985 nicht abzugsfähig waren, sondern weil ein Steuerabzug für diese Beiträge aus anderen Gründen nie in Betracht fiel. Ob eine Aufteilung der BÄV-Rente (vor und nach Inkrattreten des FZA) mit Blick auf Art. 204 DBG gefordert wäre, kann aufgrund des Verbots der reformatio in peius (Art. 107 Abs. 1 BGG)
sodann offenbleiben.

6.
Im Ergebnis führen diese Erwägungen, da dem Bundesgericht die Vornahme einer reformatio in peius zulasten der Beschwerdeführer durch Art. 107 Abs. 1 BGG verwehrt ist (vgl. Urteil 2C 548/2020, 2C 551/2020 vom 3. Mai 2021 E. 1.5), zur Abweisung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Bezug auf die direkte Bundessteuer.

III. Staats- und Gemeindesteuern

7.

7.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen namentlich alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten der Einkommenssteuer, wobei Art. 7 Abs. 2 StHG wortgleich mit Art. 22 Abs. 3 DBG bestimmt, dass Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung zu 40% steuerbar sind. Gemäss § 22 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1, in der Fassung vom 11. September 2000, in Kraft seit 1. Januar 2001 [OS 56, 415]), der die mit Art. 7 Abs. 1 und 2 StHG vollständig vorgegebene bundesgesetzliche Ordnung umsetzt, sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, steuerbar, wobei Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung zu 40% steuerbar sind. Demgemäss ergibt sich für die Rentenbezüge der Beschwerdeführer von der BÄV die gleiche steuerrechtliche Qualifikation als Vorsorgeeinkünfte, wie sie bereits mit Bezug auf die direkte Bundessteuer dargelegt wurde (oben E. 4). Diese Einkünfte stellen keine Leibrenten dar und sind demgemäss grundsätzlich in
vollem Umfang steuerbar.

7.2. Obwohl das StHG anders als Art. 204 DBG keine ausdrückliche Übergangsordnung für Renten enthält, die vor Inkrafttreten des BVG am 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden bzw. für Renten, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand, sind die Kantone gehalten, eine solche Übergangsordnung auch in ihre harmonisierten Steuergesetze zu übernehmen (Markus Reich/Markus Weidmann, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], StHG, Kommentar, 4. Aufl. 2022, N. 64 zu Art. 7 StHG m.H.). Der Kanton Zürich hat in § 270 Abs. 2 StG/ZH eine Übergangsvorschrift für Selbständigerwerbende, deren Renten vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden bzw. deren Renten, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand, geschaffen. Danach sind solche Renten zu vier Fünfteln steuerbar. Auch diese Übergangsvorschrift wurde wie Art. 155 BdStB bzw. Art. 204 DBG offensichtlich allein für die Eintrittsgeneration ins BVG geschaffen, nicht hingegen für Steuerpflichtige, die vor 1985 (auch) einem ausländischen Vorsorgesystem
angeschlossen waren und für die in diesem System entrichteten Beiträge keinen Steuerabzug vornehmen konnten. Die Ausführungen zur von den Beschwerdeführern eventualiter verlangten Anwendung von Art. 204 DBG gelten damit auch für § 270 Abs. 2 StG/ZH. Da das Bundesgericht auch insoweit nicht über die Anträge der Parteien hinausgehen darf (Art. 107 Abs. 1 BGG), bleibt es damit auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern beim Ergebnis der Vorinstanz und die Beschwerde ist auch hinsichtlich dieser Steuern abzuweisen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

8.
Die Beschwerdeführer haben aufgrund ihres Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens unter solidarischer Haftung zu tragen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Parteientschädigungen sind keine zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 19. Dezember 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
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^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
²	I proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
³	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.54
⁴	Rimane salvo l'articolo 24 lettera b.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 44 Diritto all'assicurazione - 1 Gli indipendenti possono farsi assicurare presso l'istituto di previdenza della loro professione o dei loro lavoratori.
¹	Gli indipendenti possono farsi assicurare presso l'istituto di previdenza della loro professione o dei loro lavoratori.
²	Coloro che non possono farsi assicurare presso un istituto di previdenza sono autorizzati a farsi assicurare presso l'istituto collettore.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 65 Principio - 1 Gli istituti di previdenza devono offrire in ogni tempo garanzia di potere adempiere gli impegni assunti.
¹	Gli istituti di previdenza devono offrire in ogni tempo garanzia di potere adempiere gli impegni assunti.
²	Essi disciplinano il sistema contributivo e il finanziamento in modo che le prestazioni nell'ambito della presente legge possano essere effettuate quando sono esigibili. A tal proposito possono tenere conto soltanto dell'effettivo di assicurati e di beneficiari di rendite esistente (principio del bilancio in cassa chiusa). Sono fatti salvi gli articoli 72a-72g.287
^2bis	Tutti gli impegni dell'istituto di previdenza devono essere coperti dal patrimonio di previdenza (principio della capitalizzazione integrale). Sono fatti salvi gli articoli 65c e 72a-72g.288
³	Le spese di amministrazione devono essere iscritte nel conto d'esercizio. Il Consiglio federale emana le disposizioni relative alle spese di amministrazione e alle modalità di scritturazione.289
⁴	Il Consiglio federale stabilisce il patrimonio iniziale di cui devono disporre e le garanzie che devono offrire le fondazioni collettive e comuni nuovamente costituite soggette alla LFLP290, indipendentemente dalla loro forma giuridica o amministrativa. Questa disposizione non si applica agli istituti di previdenza di associazioni e agli istituti di previdenza che assicurano più datori di lavoro in strette relazioni economiche o finanziarie.291

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 65^b Disposizioni d'esecuzione del Consiglio federale - Il Consiglio federale emana disposizioni minime concernenti la costituzione:
^a	degli accantonamenti per coprire i rischi attuariali;
^b	di altri accantonamenti volti a garantire la sicurezza del finanziamento;
^c	delle riserve di fluttuazione di valore.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 204 Rendite e liquidazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale - 1 Le rendite e le liquidazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale, decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 1987 ovvero decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 2002 e fondate su un rapporto previdenziale già esistente il 31 dicembre 1986 sono imponibili come segue:
¹	Le rendite e le liquidazioni in capitale provenienti dalla previdenza professionale, decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 1987 ovvero decorrenti o esigibili prima del 1° gennaio 2002 e fondate su un rapporto previdenziale già esistente il 31 dicembre 1986 sono imponibili come segue:
^a	per i tre quinti, se le prestazioni (come conferimenti, contributi, premi) su cui poggia la pretesa del contribuente sono state fornite esclusivamente dal contribuente;
^b	per i quattro quinti, se le prestazioni su cui poggia la pretesa del contribuente sono state fornite solo in parte dal contribuente, ma almeno in ragione del 20 per cento;
^c	interamente, negli altri casi.
²	Alle prestazioni del contribuente ai sensi del capoverso 1 lettere a e b sono equiparate le prestazioni dei congiunti; lo stesso vale per le prestazioni di terzi se il contribuente ha acquisito la pretesa assicurativa per devoluzione ereditaria, legato o donazione.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 331 - 1 Se il datore di lavoro destina delle prestazioni a scopo di previdenza a favore del personale o se i lavoratori pagano contributi a tale scopo, il datore di lavoro deve devolvere queste prestazioni e questi contributi a una fondazione, a una società cooperativa o a una istituzione di diritto pubblico.
¹	Se il datore di lavoro destina delle prestazioni a scopo di previdenza a favore del personale o se i lavoratori pagano contributi a tale scopo, il datore di lavoro deve devolvere queste prestazioni e questi contributi a una fondazione, a una società cooperativa o a una istituzione di diritto pubblico.
²	Se le prestazioni del datore di lavoro e gli eventuali contributi del lavoratore sono usati per assicurare quest'ultimo contro le malattie, contro gli infortuni, sulla vita, contro l'invalidità o in caso di morte presso un istituto sottoposto alla vigilanza assicurativa o presso una cassa malati riconosciuta, il datore di lavoro non è tenuto alla devoluzione prevista nel capoverso precedente, qualora il lavoratore fruisca di un diritto di credito direttamente verso l'assicuratore al momento in cui il rischio si manifesta.
³	Se il lavoratore deve pagare contributi a un'istituzione di previdenza, il datore di lavoro è tenuto, per lo stesso periodo di tempo, a pagare contributi d'importo almeno pari alla somma dei contributi di tutti i lavoratori; i contributi del datore di lavoro devono provenire da suoi fondi propri o da riserve di contributi dell'istituzione di previdenza alimentate previamente a tal fine dal datore di lavoro e conteggiate separatamente. Il datore di lavoro deve versare all'istituzione di previdenza la quota dedotta dal salario del lavoratore, insieme alla sua quota, al più tardi alla fine del primo mese seguente l'anno civile o l'anno assicurativo per il quale sono dovuti i contributi.150
⁴	Il datore di lavoro deve dare al lavoratore le informazioni necessarie sui suoi diritti verso l'istituzione di previdenza a favore del personale e verso l'assicuratore.
⁵	Su richiesta, il datore di lavoro deve fornire all'Ufficio centrale del 2° pilastro i dati di cui dispone adatti a reperire gli aventi diritto di averi dimenticati o gli istituti che gestiscono simili averi.151

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.