9C_83/2023 - 2023-12-19 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 83/2023

Urteil vom 19. Dezember 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt David Hürlimann,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Spezialdienste,
Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2008-2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 30. November 2022 (SR.2022.00019, SR.2022.00020).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute Dr. A.A.________, geb. 1934, und Dr. B.A.________, geb. 1937, stammen beide aus Deutschland und sind ausgebildete Zahnärzte. Nachdem der Ehemann wenige Monate in Deutschland als Zahnarzt erwerbstätig gewesen war, verlegten die Eheleute ihren Wohnsitz 1965 in die Schweiz. Dr. B.A.________ war daraufhin zwischen 1968 und 1971 zwischenzeitlich als Zahnärztin in Deutschland erwerbstätig. Ab 1973 übten die Eheleute A.________ ihre zahnärztliche Tätigkeit in einer eigenen Zahnarztpraxis in U.________/ZH aus und wohnten in V.________/ZH.
Gestützt auf eine Selbstanzeige der Eheleute A.________ eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich ein Nachsteuerverfahren. Nicht deklariert worden waren namentlich Renten der Bayerischen Ärzteversorgung (BÄV), welche seit 1. April 1999 (Dr. A.A.________) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Dr. B.A.________) an die Eheleute ausbezahlt worden waren. Mit Nachsteuerverfügung vom 3. Februar 2021 erfasste das Kantonale Steueramt Zürich die Renten zu 100% als Einkommen und auferlegte den Eheleuten A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 2008 bis 2015 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 185'286.05 sowie für die direkte Bundessteuer eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 77'184.75. Von einer Strafverfolgung wurde abgesehen.

B.
Einsprachen der Eheleute A.________ gegen die Nachsteuerverfügung, mit denen sie eine Besteuerung der Renten der BÄV als Leibrenten zu 40% verlangten, wurden abgewiesen. Einen Rekurs bzw. eine Beschwerde der Eheleute A.________ gegen den Einspracheentscheid hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, am 30. November 2022 im Sinne der Erwägungen teilweise gut und wies die Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinne der Erwägungen ans Kantonale Steueramt Zürich zurück.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Januar 2023 beantragen die Eheleute A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 30. November 2022 aufzuheben und die Renten der BÄV sowohl bei den Staats- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer als Leibrenten zu 40% zu besteuern, eventualiter die Renten der BÄV als Leistungen aus der beruflichen Vorsorge zu 4/5 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. zu 3/5 (direkte Bundessteuer) zu besteuern.
Das Kantonale Steueramt Zürich und die Vorinstanz beantragen, die Beschwerde abzuweisen, Letztere, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt mit Bezug auf die direkte Bundessteuer den gleichen Antrag, hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern verzichtet sie auf das Stellen eines Antrags.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und die direkte Bundessteuer ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie vorliegend (vgl. E. 7. hiernach) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen haben die Beschwerdeführer zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1 f.; Urteil 9C 660/2022 vom 10. Mai 2023 E. 1.1).

1.2. Ein Rückweisungsentscheid schliesst das Verfahren nicht ab, weshalb es sich bei ihm grundsätzlich um einen Vor- oder Zwischenentscheid handelt (vgl. BGE 149 II 66 E. 1.2; 148 IV 155 E. 1.1; 145 II 168 E. 2; 144 III 253 E. 1.3; 144 IV 321 E. 2.3). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die öffentlich-rechtliche Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-) Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1; 144 III 253 E. 1.4; 144 V 280 E. 1.2; Urteil 9C 609/2022 vom 13. Juni 2023 E. 1.2.3). Von einer derartigen Konstellation ist vorliegend auszugehen: Die Vorinstanz hat als kantonal letztinstanzliches (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), oberes Gericht (Art. 86 Abs. 2 BGG) die von den steuerpflichtigen Personen erhobene Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Angelegenheit zur Neuberechnung der Nachsteuern im Sinne der Erwägungen ans Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen. Ein Ermessensspielraum verbleibt der Veranlagungsbehörde nicht. Entsprechend liegt ein (Quasi-) Endentscheid vor, der vor Bundesgericht selbständig anfechtbar ist.

1.3. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.4. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; vorne E. 2.1).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Der Streit dreht sich zunächst darum, ob die an die Beschwerdeführer ausgerichteten Renten der BÄV gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG als Leibrenten zu 40% oder gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG grundsätzlich steuerlich voll zu berücksichtigen sind.

3.1. Die Vorinstanz hat die Versicherung in der BÄV im angefochtenen Entscheid einer eingehenden Analyse unterzogen und dabei namentlich die besonderen Charakteristika der in Deutschland neben Bayern auch in anderen Bundesländern verbreiteten berufsständischen Versicherung für sog. Kammerberufe (insbesondere Ärzte und Rechtsanwälte) hervorgehoben. Dabei hat die Vorinstanz mit Bezug auf die Beschwerdeführer insbesondere auf den Pflichtcharakter der Versicherung hingewiesen, wobei jedoch in der Versicherung der Beschwerdeführer bei der BÄV zwei Phasen zu unterscheiden seien, nämlich zum einen die (kurze) Phase der Pflichtversicherung vor dem Umzug in die Schweiz und die (erheblich längere) Phase der freiwilligen Versicherung nach Wohnsitznahme in der Schweiz. Auch nach diesem Umzug habe sich indessen der Charakter der Versicherung mit der freiwilligen Weiterführung der Versicherung nicht verändert (angefochtener Entscheid, E. 2.5 - 2.9). Ausführlich hat sich die Vorinstanz ausserdem mit dem Argument der Beschwerdeführer auseinandergesetzt, wonach die von der BÄV ausbezahlten Renten zu einem wesentlichen Teil aus einer Kapitalrückzahlungskomponente (bei der Beschwerdeführerin 54.3% und beim Beschwerdeführer 65.14%) bestünden, sich
daher mit der im Umlageverfahren finanzierten schweizerischen AHV-Rente nicht vergleichen liessen und insbesondere deshalb als Leibrenten zu besteuern seien. Die Vorinstanz hat dieses Argument im Wesentlichen unter Hinweis darauf verworfen, dass das offene Deckungsplanverfahren, nach dem die Renten der BÄV finanziert werden, keine unmittelbare Äquivalenz zwischen Beiträgen und Leistungszusagen verlange. Die fehlende Äquivalenz hat die Vorinstanz anhand einer Gegenüberstellung der Beitragszahlungen der Beschwerdeführer und der Rentenauszahlungen an diese veranschaulicht und aufgrund der erheblichen Divergenz zwischen Prämien und Rentenhöhe geschlossen, es handle sich bei den ausbezahlten Renten keineswegs (nur) um ausbezahltes Sparguthaben zuzüglich Ertragskomponente. Die Beschwerdeführer hätten überdies die Prämien bzw. Beiträge nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung Alter, Erwerbsunfähigkeit und Tod. Ein solches Versicherungskonzept sei der Leibrente fremd, weshalb die von der BÄV bezahlten Renten grundsätzlich mit einer AHV-Rente bzw. einer Leistung aus der 1. Säule vergleichbar seien (angefochtener Entscheid, E. 2.12 und 2.13).

3.2. Dagegen machen die Beschwerdeführer geltend, das Bundesgericht habe in einem Urteil aus dem Jahr 2001 (Urteil 2A 565/1999 vom 19. Februar 2001 = StE 2001 B 271. Nr. 25) eindeutig entschieden, dass die freiwillige Weiterversicherung einer aus Deutschland stammenden und in der Schweiz tätigen Ärztin bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung als individuelle Selbstvorsorge im Sinne einer Säule 3b-Lösung zu werten sei. Schon aus dieser nach wie vor geltenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergebe sich, dass auch vorliegend die BÄV-Renten aus der von den Beschwerdeführern freiwillig fortgeführten Versicherung als Leibrenten i.S.v. Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG zu besteuern seien. Sodann habe die Vorinstanz hervorgehoben, dass die Beschwerdeführer sich in einer "ersten" Phase, in der sie noch in Deutschland als Zahnärzte tätig gewesen seien, von der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung hätten befreien lassen und in dieser Phase die BÄV den Versicherungszweck der gesetzlichen Rentenversicherung ersetzt hätte. Dazu führen die Beschwerdeführer aus, dass das deutsche Vorsorgerecht somit - entgegen der (bei gegebener Unterstellung) zwingenden Versicherung in der Schweizer AHV - ausdrücklich eine Befreiung von der 1.
Säule verbunden mit einer privatrechtlichen Versicherung zulasse. Deshalb sei es unzutreffend, wenn die Vorinstanz in Bezug auf die 1. Phase die BÄV mit der AHV gleichstelle bzw. als mit dieser vergleichbar erachte. Dies um so mehr als es sich bei der BÄV um eine berufsständische Versicherung handle, wohingegen die AHV umgekehrt gerade eine berufsstandunabhängige Sozialversicherung sei. Die Vorinstanz habe sodann für die "zweite" Phase der Versicherung in der BÄV, d.h. für die Zeit der freiwilligen Weiterversicherung nach dem Umzug in die Schweiz, geschlossen, der Charakter der Versicherung habe sich nicht verändert, weil auch bei freiwilliger Versicherung in der BÄV die gleichen Beitragbestimmungen wie für gesetzlich Pflichtversicherte weiter gegolten hätten und die Versicherung somit nicht zu einer à-la-carte-Vorsorgelösung im Sinne der Säule 3b mutiert sei. Diese Schlussfolgerung treffe nicht zu. Vielmehr sei die Versicherung in der BÄV aufgrund der freiwilligen Weiterführung für die Beschwerdeführer zu einer Säule 3b-Lösung geworden, zumal sie nach ihrem Umzug in die Schweiz auch ausschliesslich in der AHV als gesetzliche Pflichtversicherung versichert bzw. einzig dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstellt
gewesen seien. Nur weil bei freiwilliger Weiterversicherung die gleichen Beitragsbestimmungen wie für gesetzlich pflichtversicherte Mitglieder gälten, werde die freiwillig fortgeführte Versicherung nicht zu einer gesetzlichen Pflichtversicherung. Schliesslich handle es sich bei den BÄV-Renten entgegen der Auffassung der Vorinstanz auch zivilrechtlich um Leibrenten, zumal die Plandokumentation die "Verrentung" der Beiträge bestätige, womit die einer Leibrente immanente Kapitalrückzahlungskomponente gegeben sei.

4.

4.1. Es liegt ein internationaler Sachverhalt zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz vor.

4.1.1. Das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-D; SR 0.672.913.62) weist das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, unter dem Vorbehalt von Art. 19 DBA CH-D dem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 18 DBA CH-D). Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für eine frühere selbständige Erwerbstätigkeit können gestützt auf Art. 21 DBA CH-D ebenfalls im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer ihre steuerliche Ansässigkeit in der Schweiz hatten (Wohnsitznahme in der Schweiz) und die Rentenzahlungen aus Deutschland (seitens der BÄV) in der Schweiz besteuert werden dürfen. Entsprechend sind die diesbezüglichen schweizerischen Rechtsvorschriften anwendbar.

4.1.2. Weiter ist die Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1; geändert durch Verordnung [EG] Nr. 988/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. September 2009; in der Fassung von Anhang II zum Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit; in Kraft getreten am 1. April 2012) auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zentral ist, dass eine Person, die in einem Mitgliedstaat eine Beschäftigung oder selbständige Erwerbstätigkeit ausübt, den Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats unterliegt (Art. 11 Abs. 3 lit. a genannter Verordnung). Vorliegend auch nicht weiter bestritten ist, dass die Beschwerdeführer spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie im Jahr 1973 ihre zahnärztliche Tätigkeit als Erwerbstätigkeit in der Schweiz aufnahmen, der schweizerischen Versicherungspflicht unterlagen (vgl. weitergehend in E. 4.3.2.2).

4.2. Unter der Marginale "Einkünfte aus Vorsorge" erklärt Art. 22 Abs. 1 DBG alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, für steuerbar. Gemäss der Sondervorschrift von Art. 22 Abs. 3 DBG sind sodann die Vorsorgeeinkünfte aus Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung (die bereits gemäss der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar und in Art. 22 Abs. 1 DBG nicht mehr erwähnt sind; nur) zu 40% steuerbar. Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Kapitalrückzahlungskomponente von Leibrenten und Einkünften aus Verpfründung (sowie der gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ebenfalls unter Art. 22 Abs. 3 DBG zu subsumierenden Renten aus Lebensversicherungsverträgen [Urteil 2C 136/2021 vom 14. Juli 2021 E. 2.2.1 m.H.]), die zu keinem Vermögenszugang führt, nicht besteuert, indessen die Ertragskomponente der Besteuerung zugeführt wird (vgl. zur in Art. 22 Abs. 3 DBG gewählten Pauschallösung zuletzt Urteil 2C 437/2020 vom 17. Februar 2021 E. 3.2.2; die bisherige pauschale Besteuerung des
Ertragsanteils wird per 1. Januar 2025 durch eine neue, differenzierte Lösung ersetzt werden; vgl. Art. 22 Abs. 3 lit. a - c DBG in der Fassung gemäss dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2022 über die Besteuerung von Leibrenten und ähnlichen Vorsorgeformen [AS 2023 38, BBl 2021 3028]). Von der Qualifikation der BÄV-Renten aus Sicht von Art. 22 Abs. 1 und 3 DBG als Einkünfte aus der 1. und/oder 2. Säule und/oder Leibrenten hängt somit ab, ob diese Einkünfte vollumfänglich oder nur zu 40% steuerbar sind.

4.3.

4.3.1. Fehl geht zunächst die Berufung der Beschwerdeführer auf das Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001. Im genannten Verfahren ging es - anders als in der vorliegenden Angelegenheit, wo die einkommenssteuerrechtliche Qualifikation der von der BÄV bezahlten Renten in Frage steht - um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen, welche eine in der Schweiz wohnhafte, früher in Deutschland tätig gewesene Ärztin an die (deutsche) Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet hatte.
Zudem unterscheidet sich der im Jahr 2001 vom Bundesgericht beurteilte Sachverhalt vom hier zu beurteilenden auch in sachverhaltlicher Hinsicht erheblich. Hier wie dort geht bzw. ging es zwar um Renten von einer bzw. Beiträge an eine Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland. Der vom Bundesgericht beurteilte Fall betraf jedoch eine Ärztin, die vorher mehrere Jahre in der BRD gearbeitet hatte, anschliessend zunächst in der Schweiz eine Anstellung angenommen (für die sie in der 1. und 2. Säule versichert war) und später daneben noch eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hatte; neben ihren AHV- und BVG-Beiträgen hatte sie stets weiter Beiträge an die Nordrheinische Ärzteversorgung geleistet. Hier haben dagegen beide Beschwerdeführer, nach einer beim Beschwerdeführer sehr kurzen und bei der Beschwerdeführerin etwas längeren Berufseinstiegsphase in Deutschland, in der Schweiz (nur) eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen und während der gesamten Dauer ihrer selbständigen Tätigkeit allein an die 1. Säule Beiträge entrichtet, hingegen fand kein Anschluss an die 2. Säule während einer (Anfangs-) Phase unselbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz statt und haben sich die Beschwerdeführer auch
später nicht gemäss Art. 44 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer und auch nicht bei der Auffangeinrichtung versichert, sondern stattdessen weiterhin Beiträge an die BÄV bezahlt. Anders als im vom Bundesgericht beurteilten Fall hätte sich mit Blick auf die Beschwerdeführer somit nur gefragt, ob die von einem (ausschliesslich) Selbständigerwerbstätigen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge steuerlich abzugsfähig sind. Diese Frage hat das Bundesgericht aber im angeführten Entscheid ausdrücklich offengelassen (Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 5c bb, in: StE 2001 B 27.1 25), weil die steuerliche Abzugsfähigkeit schon aus anderen Gründen zu verneinen war. Im Übrigen lässt sich allein daraus, dass das Bundesgericht im angeführten Entscheid die an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge bei Anknüpfung an die unselbständige Erwerbstätigkeit (an der es hier gerade durchgängig fehlte), für welche in der Schweiz in der 1. und 2. Säule Versicherungsschutz bestand, in steuerlicher Hinsicht als Säule 3b-Beiträge qualifizierte (Urteil 2A.565/1999 vom
19. Februar 2001 E. 4), für die Beantwortung der Frage, wie Leistungen einer Einrichtung der berufsständischen Altersversorgung in Deutschland gemäss Art. 22 DBG (als Leistungen der 1. und/oder 2. Säule gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG oder als Leibrenten bzw. Verpfründungseinkünfte gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG) einzuordnen sind, nichts ableiten.

4.3.2. Unabhängig von der steuerrechtlichen Qualifikation der von den Beschwerdeführern während der Zeit ihrer beruflichen Aktivität an die BÄV bezahlten Beiträge ist, wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, zunächst die Versicherung bei der BÄV zu analysieren und sind gestützt darauf die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Leistungen aus der Sicht des schweizerischen Steuerrechts einzuordnen.

4.3.2.1. Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz zeichnet sich die Versicherung in der BÄV dadurch aus, dass alle im Zuständigkeitsbereich der berufsständischen Versicherung (bei der BÄV: in Bayern) beruflich tätigen nicht berufsunfähigen, zur Berufsausübung berechtigten Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte von Gesetzes wegen versichert sind. Dabei können sich unselbständig Erwerbstätige, die der gesetzlichen Versicherungspflicht in der Deutschen Rentenversicherung unterliegen, von dieser Versicherungspflicht befreien lassen; sie müssen dann die gleichen Beiträge an die BÄV entrichten, die ohne diese Befreiung an die gesetzliche Rentenversicherung zu entrichten wären. Selbständig erwerbstätige Mitglieder, die nicht der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen (und sich somit auch nicht davon befreien lassen müssen), haben als Pflichtbeitrag 18% des reinen Berufseinkommens bis zur Beitragsbemessungsgrenze der Deutschen Rentenversicherung Bund und 7% des Teils des reinen Berufseinkommens, welcher die Beitragsbemessungsgrenze übersteigt, zu zahlen. Darüber hinaus können freiwillige Mehrzahlungen bis zu einem Jahreshöchstbetrag geleistet werden. Die Pflichtmitgliedschaft endet, wenn die
Mitgliedschaftsvoraussetzungen nicht mehr vorliegen (z.B. nachhaltige Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Aufnahme einer Tätigkeit - so der Fall der Beschwerdeführer - ausserhalb des Zuständigkeitsbereichs der BÄV). Nach dem Ende der Pflichtmitgliedschaft kann die Mitgliedschaft - wie im Fall der Beschwerdeführer nach ihrem Umzug in die Schweiz - freiwillig mit den gleichen Rechten und Pflichten fortgesetzt werden. Die Beiträge in der freiwilligen Versicherung sind der Höhe nach nicht frei wählbar, sondern es bestehen trotz Möglichkeit von freiwilligen Mehrzahlungen Einzahlungshöchstgrenzen.

4.3.2.2. Die von der Vorinstanz festgestellten Charakteristika der Versicherung in der BÄV lassen zunächst jedenfalls die Pflichtversicherung in der BÄV als eine mit der AHV (und der beruflichen Vorsorge) vergleichbare Versicherung erscheinen. Auch wenn die Pflicht, sich in der BÄV versichern zu lassen, für unselbständig erwerbstätige Mitglieder eine Alternative zur gesetzlichen Rentenversicherung darstellt und insoweit freiwillig gewählt wird, ändert dies nichts am Charakter der Versicherung als (öffentlich-rechtliche) Pflichtversicherung. Dementsprechend werden denn auch die berufsständischen Versorgungswerke in Deutschland als Sondersysteme für die Pflichtversorgung der Angehörigen sog. kammerfähiger freier Berufe (Ärzte einschliesslich Zahnärzte und Tierärzte, Apotheker, Architekten, Rechtsanwälte, Notare, Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer, Steuerberater sowie [Bau-]Ingenieure) der ersten Säule der Alterssicherung zugeordnet (vgl. etwa Deutscher Bundestag, Situation der Alterssicherung angesichts drohender Altersarmut, WD 6-3000-020/17, S. 4, https://www.bundestag.de/analysen, besucht am 1. November 2023; vgl. auch Katharina von Koppenfels-Spies, Sozialrecht, Tübingen 2018, S. 199 Rz 514), wobei sich die Begrifflichkeit
in Deutschland vom schweizerischen Dreisäulensystem der Alterssicherung insoweit unterscheidet, als die Alterssicherung in der 1. Säule in Deutschland (Pflichtversicherung in diversen öffentlich-rechtlichen Systemen) weiter geht als die Grundsicherung durch die Leistungen der AHV in der Schweiz; den Leistungen der 2. und 3. Säule in Deutschland (betriebliche Altersvorsorge, private Altersvorsorge) kommt somit anders als den Leistungen der beruflichen Vorsorge in der Schweiz (nur) eine eigentliche Ergänzungsfunktion zu. Die deutsche Pflichtversicherung in einem berufsständischen Versorgungswerk ist daher im Einklang mit den Ausführungen der Vorinstanz funktional am ehesten mit der schweizerischen AHV sowie - teilweise, abhängig vom erreichten Leistungsniveau - mit der beruflichen Vorsorge in der Schweiz vergleichbar.
Es trifft zu, dass die Beschwerdeführer, wie sie geltend machen, nur während einer, auf die gesamte Dauer ihrer beruflichen Tätigkeit gesehen, kurzen Phase ihres Berufslebens Pflichtmitglied der BÄV waren, für die ganz überwiegende Dauer ihrer (selbständigen) Erwerbstätigkeit in der Schweiz dagegen freiwillig ihre Mitgliedschaft in der BÄV weitergeführt haben. Spätestens ab dem Zeitpunkt, in dem sie mit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz der Versicherungspflicht in der schweizerischen AHV unterlagen (und gleichzeitig die Versicherungspflicht in der BÄV erlosch), war damit die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV nicht mehr mit der Versicherung in der AHV vergleichbar. Die Grundsicherungsfunktion der Altersvorsorge übernahm mit dem Beitritt der - damals noch jungen - Beschwerdeführer zur AHV vielmehr die schweizerische Sozialversicherung. Da die Beschwerdeführer sich in der Schweiz jedoch nicht etwa der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufs oder ihrer Arbeitnehmer, und auch nicht der Auffangeinrichtung gemäss Art. 44 Abs. 2 BVG anschlossen, übernahm die freiwillige Weiterversicherung in der BÄV ab diesem Zeitpunkt - neben der (kurzzeitigen) Pflichtversicherung in der BÄV und der Versicherung in der AHV - für die
Beschwerdeführer die Funktion einer beruflichen Vorsorge, zumal hier nicht umstritten ist, dass die Versicherung in der BÄV als mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. als dieser gleichwertig zu betrachten ist (siehe für den vergleichbaren Fall einer freiwilligen Weiterversicherung im Versorgungswerk der Ärztekammer eines anderen deutschen Bundeslands Urteil 2C 461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 5.3).

4.3.2.3. Am bisherigen Ergebnis ändert entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nichts, dass die Leistungen der BÄV im Gegensatz zu jenen der deutschen Rentenversicherung und der schweizerischen AHV nicht im Umlage-, sondern im offenen Deckungsplanverfahren finanziert werden. Auch die schweizerische berufliche Vorsorge wird nicht im Umlageverfahren finanziert, sondern es werden für jeden Versicherten individuelle Konten geführt und müssen die Vorsorgeeinrichtungen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können (Art. 65 Abs. 1 BVG), d.h. die Verpflichtungen einer Vorsorgeeinrichtung müssen für den vorhandenen Versichertenbestand grundsätzlich stets gedeckt sein (vgl. Art. 65 Abs. 2bis BVG sowie Art. 65b - d BVG zur Zulässigkeit einer vorübergehenden Unterdeckung und Massnahmen zu deren Behebung). Anders als im offenen Deckungsplanverfahren, welchem die BÄV folgt, dürfen zudem in der schweizerischen beruflichen Vorsorge Vorsorgeeinrichtungen nur den vorhandenen Bestand an Versicherten und Rentnerinnen und Rentnern berücksichtigen (Grundsatz der Bilanzierung in geschlossener Kasse; vgl. Art. 65 Abs. 2 BVG).
Der Umstand, dass die von den Beschwerdeführern bezogenen BÄV-Renten zu einem erheblichen Teil selbstfinanziert waren, ändert somit nichts daran, dass sie funktional mit einer schweizerischen Rente aus der beruflichen Vorsorge vergleichbar sind. Dass sie im Übrigen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer - anders als eine Leibrente der Säule 3b - zu einem ganz erheblichen Teil nicht aus der blossen Rückzahlung der geleisteten Beiträge zuzüglich des darauf erwirtschafteten Ertrags bestehen, erhellt ohne weiteres aus der von der Vorinstanz überzeugend vorgenommenen Gegenüberstellung der von den Beschwerdeführern während ihrer gesamten Beitragszeit an die BÄV geleisteten Beiträge und den ab 1. April 1999 (Beschwerdeführer) bzw. seit 1. Dezember 2001 (Beschwerdeführerin) an sie ausbezahlten Renten (Einzahlungen Beschwerdeführer von total EUR 231'335.29 gegen Auszahlungen von total mindestens EUR 844'727.72 bis 1. April 2022; Einzahlungen Beschwerdeführerin von total EUR 333'562.60 gegenüber Auszahlungen von total mindestens EUR 900'722.- bis 1. April 2022).

4.3.2.4. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten der BÄV zu einem geringen Teil (soweit sie aus der Zeit von deren Pflichtmitgliedschaft in der BÄV resultieren; während dieser Zeit waren die Beschwerdeführer auch nicht in der schweizerischen AHV pflichtversichert) aus Sicht des schweizerischen Steuerrechts (Art. 22 Abs. 1 DBG) als Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, hingegen für den ganz überwiegenden Teil (soweit sie aus Beiträgen während der Zeit der freiwilligen Versicherungen bei der BÄV resultieren) als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge zu qualifizieren sind.

5.
Zu beantworten bleibt damit, ob, wie die Beschwerdeführer eventualiter beantragen, die Renteneinkünfte von der BÄV gemäss Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG nur zu drei Fünfteln steuerbar sind.

5.1. Art. 204 Abs. 1 DBG bestimmt für Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1987 bereits bestand, je nach dem Eigenfinanzierungsgrad der Rente bzw. der Kapitalabfindung zu drei Fünfteln (ausschliessliche Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. a DBG), zu vier Fünfteln (zum Teil, mindestens jedoch 20% Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG) oder voll steuerbar (übrige Fälle, d.h. keine Eigenfinanzierung, Art. 204 Abs. 1 lit. c DBG) sind.

5.2.

5.2.1. Die Vorinstanz ist zum Schluss gelangt, Art. 204 Abs. 1 DBG sei auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt insoweit anwendbar, als die Versicherung der Beschwerdeführer auch Elemente enthalte, welche der schweizerischen 2. Säule entsprächen. Das sei der Fall, soweit die Beiträge der Beschwerdeführer über dem Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Da die Beschwerdeführerin Beiträge im Umfang von 45.7% und der Beschwerdeführer im Umfang von 34.86% über den Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung hinaus geleistet hätten, gelange die Regelung von Art. 204 lit. a DBG, d.h. die Rentenbesteuerung zu drei Fünfteln, in diesem Umfang auf die Rentenleistungen der BÄV zur Anwendung und seien die Renten im Übrigen in vollem Umfang steuerbar.

5.2.2. Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, sofern ein ausländisches Vorsorgewerk mit einer Schweizer 2. Säule bzw. beruflichen Vorsorgeeinrichtung vergleichbar sei, sei es aus Gleichbehandlungsgründen aus Sicht der Leistungsempfänger, insbesondere auch aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Europäischen Gemeinschaft geboten, die Renten vollständig als solche aus einer beruflichen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zu behandeln, d.h. die Übergangsbestimmungen gegebenenfalls konsequent anzuwenden. Eine Aufteilung der Rententypen innerhalb ein- und derselben Einrichtung erscheine zudem auch als sachfremd, da im vorliegenden Fall die Renten unstrittig nur von einer Institution der beruflichen Vorsorge geleistet worden seien. Soweit, was hier nicht bestritten sei, für die Versicherung bei der BÄV die Erfordernisse an die berufliche Vorsorge erfüllt seien, seien die BÄV-Renten somit vollumfänglich gemäss Art. 204 Abs. 1 DBG lediglich zu drei Fünfteln zu besteuern.

5.3.

5.3.1. Mit Art. 204 DBG wurde die Vorgängervorschrift von Art. 155 des Beschlusses über die direkte Bundessteuer (BdBSt, gemäss dem Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge; AS 1985 II 1222 ff.) unverändert ins DBG übernommen. Die Vorschrift bezweckt eine schematische Übergangslösung (vgl. zum mit der Vorschrift bewusst in Kauf genommenen Schematismus BGE 116 Ia 264 E. 4c; Urteil 2C 880/2008 vom 28. April 2009 E. 5.4.1) für steuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Einführung des BVG und damit in steuerlicher Hinsicht des sog. Waadtländer Modells (volle Abziehbarkeit der Beiträge für die berufliche Vorsorge, volle Steuerbarkeit der Leistungen der beruflichen Vorsorge). Die mit der Einführung des Waadtländer Modells für die Eintrittsgeneration des BVG verbundenen negativen steuerlichen Folgen (keine Abzugsfähigkeit der vor Inkrafttreten des BVG geleisteten Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen aus dem Vorsorgeverhältnis) sollen durch Art. 204 DBG abgedämpft werden.
Der Erlass von Art. 155 BdBSt bzw. in der Folge Art. 204 DBG erklärt sich somit gestützt auf historische Gründe (Gladys Laffely Maillard, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin, [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 204 DBG). Die Vorschrift ist auf die spezifische Situation der Eintrittsgeneration des BVG zugeschnitten, für welche die steuerlichen Folgen der Einführung des Waadtländer Modells abgeschwächt werden sollen. Rechtsprechung und Literatur betonen denn auch, dass die Vorschrift nur Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge betrifft, wobei es sich um solche aus registrierten Vorsorgeeinrichtungen, aus Vorsorgelösungen gemäss Art. 331 Abs. 1 OR oder aus Freizügigkeitspolicen handeln muss (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, N 6 zu Art. 204 DBG; Urteil 2C 830/2009 vom 8. Juni 2010 E. 3.1).

5.3.2. Mit der Vorinstanz ist dementsprechend davon auszugehen, dass Art. 204 DBG auf Fälle wie den vorliegend zu beurteilenden, wo es um Renten einer ausländischen Vorsorgeeinrichtung geht und die Nichtabziehbarkeit der Beiträge des bzw. hier der Versicherten nicht darauf beruht, dass im schweizerischen Steuerrecht keine solche Abzugsmöglichkeit (über den allgemeinen Versicherungsabzug hinaus) vorgesehen war, sondern dass es sich um Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handelte, nicht anwendbar ist.

5.4.

5.4.1. Die Vorinstanz hat indessen - unter Bezugnahme auf ein Urteil des Steuerrekursgerichts Zürich (Urteil 2 DB.2011.60, 2 ST.2011.90 vom 8. August 2011) - erkannt, die Nichtanwendung von Art. 204 DBG auf den vorliegenden Sachverhalt würde zu einer Verletzung des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 2 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (Freizügigkeitsabkommen, FZA; SR 0.142.112.681) führen. Ein Arbeitnehmer aus dem EU-Raum geniesse gemäss Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA in der Schweiz die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Es könne daher mit dem Diskriminierungsverbot nicht in Einklang gebracht werden, wenn einem Steuerpflichtigen, der seine Anstellung in der Schweiz bereits vor dem Systemwechsel zum BVG hatte und seine Beiträge an eine ausländische Pensionskasse nach damals geltendem Recht bei der hiesigen Einkommenssteuer nicht bzw. nicht vollumfänglich hätte in Abzug bringen können, die Anwendung von Art. 204 DBG mit der Begründung verweigert werde, die entsprechenden Bestimmungen bezögen sich nur auf
Renten aus schweizerischen Vorsorgeverhältnissen.

5.4.2.

5.4.2.1. Aus dem von der Vorinstanz ermittelten Sachverhalt ergibt sich, dass die Beschwerdeführer in der Schweiz im Wesentlichen (nur) selbständig erwerbstätig waren. Gemäss Art. 15 Abs. 2 Anhang I FZA gilt für Selbständige Art. 9 Anhang I zum FZA, welcher das Diskriminierungsverbot gemäss Art. 2 FZA für Arbeitnehmer konkretisiert, sinngemäss. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Tragweite des Diskriminierungsverbots im Steuerrecht (vgl. dazu namentlich BGE 140 II 167 E. 4 und 5; 140 II 364 E. 5 und 6) gelangt damit hier zur Anwendung.

5.4.2.2. Nach Art. 2 FZA dürfen die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmässig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, bei der Anwendung dieses Abkommens gemäss den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert werden. Art. 2 FZA entspricht inhaltlich dem unionsrechtlichen Diskriminierungsverbot von Art. 18 AEUV; für die Auslegung von Art. 2 FZA ist wiederum entsprechend Art. 16 Abs. 2 FZA auf das EU-Recht Bezug zu nehmen. Art. 2 FZA stellt ein Verbot der Ungleichbehandlung wegen der Staatsangehörigkeit und einen besonderen Gleichheitssatz dar. Eine Diskriminierung kann aber nur vorliegen, wenn vergleichbare Situationen ungleich behandelt werden oder unterschiedliche Situationen gleich behandelt werden. Wie bereits die verschiedenen anderen Bestimmungen des Freizügigkeitsabkommens zum Grundsatz der Nichtdiskriminierung verbietet Art. 2 FZA in Übereinstimmung mit dem EU-Recht sowohl die unmittelbare als auch die mittelbare Ungleichbehandlung von Personen aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Der sachliche Schutzbereich von Art. 2 FZA wird durch die Anwendung des FZA gemäss den Anhängen eröffnet. Zudem bedarf es eines Auslandsbezugs (BGE 140 II 364 E. 6 mit
zahlreichen Hinweisen; vgl. auch Urteil 4A 230/2018 vom 15. Januar 2019 E. 2.3).

5.4.2.3. Hier könnte es zum Vornherein nur um eine indirekte bzw. mittelbare Diskriminierung gehen. Zu Recht machen die Beschwerdeführer nämlich nicht geltend, die nur teilweise Besteuerung ihrer Renten gemäss Art. 204 DBG werde ihnen wegen ihrer deutschen Staatsangehörigkeit verweigert, wohingegen einer Schweizer Staatsbürgerin bzw. einem Schweizer Staatsbürger in vergleichbaren Verhältnissen (Zuzug aus dem Ausland, langjährige freiwillige Weiterversicherung in einem ausländischen öffentlich-rechtlichen Versorgungswerk bei gleichzeitiger selbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz und Versicherung [nur] in der AHV, nicht hingegen in der beruflichen Vorsorge) das Steuerprivileg von Art. 204 DBG gewährt werde. Eine mittelbare Diskriminierung wollen die Beschwerdeführer indessen offenbar darin erblicken, dass das scheinbar neutrale Merkmal - Nichtabziehbarkeit von Beiträgen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung vor Inkrafttreten des BVG - ganz überwiegend in der Schweiz selbständig erwerbstätige und wohnhafte Ausländer betreffe, während vergleichbare Konstellationen für Schweizer Bürger nur selten vorkämen und die Anwendung von Art. 204 DBG damit ganz überwiegend in der Schweiz wohnhaften und erwerbstätigen Ausländern
verweigert werde.

5.4.2.4. Zum einen ist angesichts dessen, dass die Versicherungskonstellation der Beschwerdeführer ohnehin nicht häufig auftreten dürfte, aber auch keineswegs ausgeschlossen ist, dass sie sich mit Bezug auf Schweizer Staatsbürger, die nach Wohnsitz, Ausbildung und ersten beruflichen Schritten im Ausland in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit aufnehmen, verwirklicht, keineswegs klar, dass eine relevante indirekte Ungleichbehandlung auftreten könnte, lässt sich doch die Situation einer bzw. eines stets in der Schweiz tätigen, schon vor Einführung des BVG Versicherten nicht ohne weiteres mit jener eines aus dem Ausland Zugezogenen vergleichen, da vorliegend die Beschwerdeführer eine im Ausland eingegangene Versicherungslösung freiwillig weitergeführt haben. Die Argumentation der Beschwerdeführer übersieht aber vor allem, wie auch die Vorinstanz, die besonderen zeitlichen Umstände des hier zu beurteilenden Falls: Die Beschwerdeführer zogen im Jahr 1965 in die Schweiz, waren seit der Aufnahme ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz in der AHV pflichtversichert (anders als im vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich beurteilten Fall, vgl. Urteil des Steuerrrekursgerichts 2 DB.2011.60/2 ST.2011.90 vom 8. August 2011 E. 3a) und entrichteten
während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz neben ihren Beitragszahlungen an die AHV - auch nach Inkrafttreten des BVG - nicht etwa Beiträge an eine inländische Einrichtung der beruflichen Vorsorge, sondern (nur) Beiträge an die BÄV; ausserdem begannen die von der BÄV an die Beschwerdeführer ausgerichteten Rentenleistungen bereits vor Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 zu laufen.
Bis zum Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 bestand gemäss schweizerischem Recht (und zwar auch nach Inkrafttreten des BVG) nicht die (erst gemeinschaftsrechtlich vorgesehene) Möglichkeit der freiwilligen Weiterversicherung in Deutschland mit gleichzeitiger steuerlicher Abzugsfähigkeit der Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung (vgl. dazu ausführlich Urteil 2C 461/2018 vom 28. Juni 2019 E. 3). Die Beschwerdeführer unterlagen somit während der gesamten Zeit ihrer beruflichen Aktivität in der Schweiz, die mit dem Rentenbezug von der BÄV (Beginn Rentenbezug bei der Beschwerdeführerin 1. Dezember 2001, beim Beschwerdeführer 1. April 1999) endete, nicht ausschliesslich dem deutschen Sozialversicherungssystem und waren deshalb ihre Beiträge an die BÄV zu keinem Zeitpunkt (auch nicht nach Inkrafttreten des BVG) in der Schweiz steuerlich abzugsfähig.
Unter diesen Umständen fällt eine Anwendung des Nichtdiskriminierungsgebots gemäss Art. 2 FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 15 Abs. 2 Anhang I FZA auf die Frage der steuerlichen Behandlung der von den Beschwerdeführern bezogenen Renten ausser Betracht. Vorliegend bestand, wie dargelegt, in der Schweiz nie (d.h. auch nach Inkrafttreten des BVG) eine einkommenssteuerliche Abzugsmöglichkeit für die an die BÄV geleisteten Beiträge (vgl. dazu Urteil 2C 461/2018 vom 28. Juni 2018 E. 2.2.1 m.H.). Für die (infolge der Nichtmeldung des Rentenbezugs nicht vorgenommene) Besteuerung der von der BÄV an die Beschwerdeführer ausbezahlten Renten hätte sich damit ab deren Bezugsbeginn in den Jahren 1999 und 2001 (d.h. vor Inkrafttreten des FZA für die Schweiz) die Frage nach einer allfälligen Anwendbarkeit von Art. 204 DBG gar nicht gestellt, weil die an die BÄV geleisteten Beiträge nicht als Beiträge von Mitgliedern der Eintrittsgeneration ins BVG vor 1985 nicht abzugsfähig waren, sondern weil ein Steuerabzug für diese Beiträge aus anderen Gründen nie in Betracht fiel. Ob eine Aufteilung der BÄV-Rente (vor und nach Inkrattreten des FZA) mit Blick auf Art. 204 DBG gefordert wäre, kann aufgrund des Verbots der reformatio in peius (Art. 107 Abs. 1 BGG)
sodann offenbleiben.

6.
Im Ergebnis führen diese Erwägungen, da dem Bundesgericht die Vornahme einer reformatio in peius zulasten der Beschwerdeführer durch Art. 107 Abs. 1 BGG verwehrt ist (vgl. Urteil 2C 548/2020, 2C 551/2020 vom 3. Mai 2021 E. 1.5), zur Abweisung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit Bezug auf die direkte Bundessteuer.

III. Staats- und Gemeindesteuern

7.

7.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG unterliegen namentlich alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten der Einkommenssteuer, wobei Art. 7 Abs. 2 StHG wortgleich mit Art. 22 Abs. 3 DBG bestimmt, dass Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung zu 40% steuerbar sind. Gemäss § 22 Abs. 1 und 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1, in der Fassung vom 11. September 2000, in Kraft seit 1. Januar 2001 [OS 56, 415]), der die mit Art. 7 Abs. 1 und 2 StHG vollständig vorgegebene bundesgesetzliche Ordnung umsetzt, sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen, steuerbar, wobei Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung zu 40% steuerbar sind. Demgemäss ergibt sich für die Rentenbezüge der Beschwerdeführer von der BÄV die gleiche steuerrechtliche Qualifikation als Vorsorgeeinkünfte, wie sie bereits mit Bezug auf die direkte Bundessteuer dargelegt wurde (oben E. 4). Diese Einkünfte stellen keine Leibrenten dar und sind demgemäss grundsätzlich in
vollem Umfang steuerbar.

7.2. Obwohl das StHG anders als Art. 204 DBG keine ausdrückliche Übergangsordnung für Renten enthält, die vor Inkrafttreten des BVG am 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden bzw. für Renten, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand, sind die Kantone gehalten, eine solche Übergangsordnung auch in ihre harmonisierten Steuergesetze zu übernehmen (Markus Reich/Markus Weidmann, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], StHG, Kommentar, 4. Aufl. 2022, N. 64 zu Art. 7 StHG m.H.). Der Kanton Zürich hat in § 270 Abs. 2 StG/ZH eine Übergangsvorschrift für Selbständigerwerbende, deren Renten vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden bzw. deren Renten, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestand, geschaffen. Danach sind solche Renten zu vier Fünfteln steuerbar. Auch diese Übergangsvorschrift wurde wie Art. 155 BdStB bzw. Art. 204 DBG offensichtlich allein für die Eintrittsgeneration ins BVG geschaffen, nicht hingegen für Steuerpflichtige, die vor 1985 (auch) einem ausländischen Vorsorgesystem
angeschlossen waren und für die in diesem System entrichteten Beiträge keinen Steuerabzug vornehmen konnten. Die Ausführungen zur von den Beschwerdeführern eventualiter verlangten Anwendung von Art. 204 DBG gelten damit auch für § 270 Abs. 2 StG/ZH. Da das Bundesgericht auch insoweit nicht über die Anträge der Parteien hinausgehen darf (Art. 107 Abs. 1 BGG), bleibt es damit auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern beim Ergebnis der Vorinstanz und die Beschwerde ist auch hinsichtlich dieser Steuern abzuweisen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

8.
Die Beschwerdeführer haben aufgrund ihres Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens unter solidarischer Haftung zu tragen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Parteientschädigungen sind keine zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 8'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 19. Dezember 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 44 Le droit de s'assurer - 1 Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
¹	Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
²	L'indépendant qui n'a pas accès à une institution de prévoyance a le droit de se faire assurer auprès de l'institution supplétive.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 65 Principe - 1 Les institutions de prévoyance doivent offrir en tout temps la garantie qu'elles peuvent remplir leurs engagements.
¹	Les institutions de prévoyance doivent offrir en tout temps la garantie qu'elles peuvent remplir leurs engagements.
²	Elles règlent leur système de cotisations et leur financement de telle manière que les prestations prévues par la présente loi puissent être fournies dès qu'elles sont exigibles. À cet égard, elles ne peuvent se fonder que sur l'effectif des assurés et des rentiers à une date donnée (bilan en caisse fermée). Les art. 72a à 72g sont réservés.276
^2bis	La fortune de prévoyance de l'institution couvre la totalité de ses engagements (capitalisation complète). Les art. 65c et 72a à 72g sont réservés.277
³	Les frais d'administration des institutions de prévoyance sont portés au compte d'exploitation. Le Conseil fédéral édicte des dispositions relatives aux frais d'exploitation et fixe de quelle manière ils doivent être pris en compte.278
⁴	Le Conseil fédéral détermine un capital de prévoyance initial et des prestations de garantie pour la création d'institutions de prévoyance collectives ou communes qui sont soumises à la LFLP279, quelle que soit leur forme juridique ou administrative. Les institutions de prévoyance destinées à plusieurs employeurs unis par des liens étroits de nature économique ou financière et les institutions d'associations professionnelles ne sont pas concernées par la présente disposition.280

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 65^b Dispositions d'exécution du Conseil fédéral - Le Conseil fédéral édicte des dispositions minimales concernant:
^a	la constitution de provisions pour couvrir les risques actuariels;
^b	d'autres provisions visant à assurer la sécurité du financement;
^c	les réserves de fluctuation de valeur.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 204 Rentes et versements de capitaux provenant de la prévoyance professionnelle - 1 Les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit:
¹	Les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit:
^a	à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable;
^b	à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations;
^c	entièrement, dans les autres cas.
²	Sont assimilées aux prestations du contribuable au sens de l'al. 1, let. a et b, les prestations de ses proches; il en est de même des prestations de tiers, si le contribuable a acquis le droit à l'assurance par dévolution, legs ou donation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 331 - 1 Si l'employeur effectue des prestations dans un but de prévoyance ou si les travailleurs versent des contributions à cette fin, l'employeur doit transférer ces prestations et contributions à une fondation, à une société coopérative ou à une institution de droit public.
¹	Si l'employeur effectue des prestations dans un but de prévoyance ou si les travailleurs versent des contributions à cette fin, l'employeur doit transférer ces prestations et contributions à une fondation, à une société coopérative ou à une institution de droit public.
²	Lorsque les prestations de l'employeur et les contributions éventuelles du travailleur sont utilisées pour assurer celui-ci contre la maladie, les accidents, sur la vie, en cas d'invalidité ou de décès auprès d'une compagnie d'assurance soumise à surveillance ou auprès d'une caisse-maladie reconnue, l'employeur est délié de l'obligation de transfert prévue à l'alinéa précédent, si le travailleur à une créance directe contre l'assureur au moment où le risque assuré se réalise.
³	Lorsqu'il incombe au travailleur de verser des cotisations à une institution de prévoyance, l'employeur est tenu de verser en même temps une contribution au moins égale à la somme des cotisations de tous les travailleurs; il financera sa contribution par ses moyens propres ou à l'aide de réserves de cotisations de l'institution de prévoyance; ces réserves doivent avoir été accumulées préalablement dans ce but par l'employeur et être comptabilisées séparément. L'employeur doit transférer à l'institution de prévoyance le montant de la cotisation déduite du salaire du travailleur en même temps que sa propre contribution, au plus tard à la fin du premier mois suivant l'année civile ou l'année d'assurance pour lesquelles les cotisations sont dues.152
⁴	L'employeur donne au travailleur les renseignements nécessaires sur ses droits envers une institution de prévoyance professionnelle ou en faveur du personnel ou envers un assureur.153
⁵	L'employeur livre à la Centrale du 2e pilier, sur demande de celle-ci, les informations dont il dispose et qui pourraient permettre de retrouver les ayants droit d'avoirs oubliés ou les institutions qui les gèrent.154

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.