2C_288/2007 - 2007-12-19 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 288/2007 /biz

Sentenza del 19 dicembre 2007
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.

Parti
A.A.________,
Comunione ereditaria fu B.A.________,
composta da: C.A.________, D.A.________, E.A.________,
ricorrenti, tutti patrocinati dall'avv. Gianluigi Della Santa,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
imposta sugli utili immobiliari,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 14 maggio 2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
J.A.________, padre di B.A.________ e A.A.________, ha acquistato nel 1961 la particella xxx di Vira Gambarogno, su cui nel 1965 ha fatto costruire una casa d'abitazione plurifamiliare. Con atto pubblico del 12 maggio 2005 i due discendenti di J.A.________, nel frattempo divenuti comproprietari del fondo in ragione di un mezzo ciascuno, hanno costituito un diritto di compera sul sedime a favore di F.________ e G.________ al prezzo di fr. 1'800'000.--. L'8 settembre 2005 il diritto di compera è stato ceduto alla società H.________GmbH di Meggen, che l'ha poi esercitato il 29 settembre 2005 ed è così stata iscritta come nuova proprietaria della particella.

B.
Nella dichiarazione per l'imposta sugli utili immobiliari, dal ricavo di fr. 1'800'000.-- i venditori hanno dedotto quale valore di investimento l'importo di fr. 1'045'900.--. Al riguardo, si sono fondati su una perizia dell'ing. I.________ che ha stimato il valore commerciale del fondo nel 1965, anno di costruzione dello stabile, in fr. 940'300.-- ed i costi di manutenzione totali dal 1961 al 2005 in fr. 316'800.--, di cui un terzo, ovvero fr. 105'600.--, da computare in quanto costi di miglioria.
Con decisione di tassazione del 28 agosto 2006, l'Ufficio circondariale di tassazione di Bellinzona ha fissato l'utile imponibile in fr. 1'155'900.-- e la relativa imposta dovuta in fr. 34'677.--, corrispondente al 3 % di tale importo. Dal valore di alienazione l'autorità ha dedotto il valore di stima ufficiale in vigore vent'anni prima, pari a fr. 644'100.--, ritenendolo determinante, a titolo sostitutivo, visto che non erano stati prodotti documenti giustificativi atti a comprovare i costi di investimento effettivi e che la perizia inoltrata non poteva sopperire a tale mancanza. Questa decisione è stata confermata, su reclamo, il 26 ottobre 2006. Il successivo ricorso interposto dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Canton Ticino è stato a sua volta respinto, con sentenza del 14 maggio 2007.

C.
Il 14 giugno 2007 B.A.________ e A.A.________ si sono aggravati dinanzi al Tribunale federale mediante un atto denominato "ricorso di diritto pubblico", con cui hanno chiesto di annullare la pronuncia della Camera di diritto tributario e di fissare l'utile imponibile in fr. 754'100.-- e l'imposta dovuta in fr. 22'677.--. Hanno lamentato la violazione degli art. 8 e

9 Cost.

D.
La Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione federale delle contribuzioni, senza formulare osservazioni, hanno postulato la reiezione del ricorso. La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello ha invece rilevato che il gravame è insufficientemente motivato, ma ha rinunciato a formulare una proposta di giudizio.

E.
In seguito al decesso di B.A.________ dopo l'inoltro del ricorso, il procedimento è stato sospeso e gli eredi invitati a produrre il certificato ereditario e le loro procure. Versati agli atti tali documenti, con decreto presidenziale del 6 novembre 2007 la causa è stata riattivata.

Diritto:

1.
1.1 La procedura è retta dalla legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 (LTF; RS 173.100; cfr. art. 132 cpv. 1 LTF). È pertanto escluso che il gravame sia ricevibile quale ricorso di diritto pubblico, rimedio previsto dall'abrogata legge federale sull'organizzazione giudiziaria, del 16 dicembre 1943 (OG; art. 84 segg. OG), ma non dal nuovo ordinamento. L'errata denominazione di un rimedio giuridico non comporta comunque alcun pregiudizio per la parte ricorrente, se il suo allegato adempie le esigenze formali del tipo di ricorso effettivamente esperibile (DTF 133 I 300 consid. 1.2; cfr. anche DTF 131 I 145 consid. 2.1).

1.2 Interposto in tempo utile, il ricorso concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. Presentato da contribuenti direttamente toccati dal giudizio contestato e diretto contro una decisione finale resa in ultima istanza cantonale che non può essere impugnata dinanzi al Tribunale amministrativo federale, il gravame è pertanto di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF e 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14).

2.
2.1 Con il ricorso in materia di diritto pubblico può in particolare venir censurata la violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), nozione che comprende anche i diritti costituzionali dei cittadini (DTF 133 III 446 consid. 3.1, 462 consid. 2.3). Salvo eccezioni (cfr. art. 95 lett. c e d LTF), l'applicazione del diritto cantonale e comunale non può per contro venir contestata direttamente, ma solo se ha per conseguenza una violazione del diritto federale ai sensi dell'art. 95 lett. a LTF. Su questo aspetto il potere di cognizione del Tribunale federale in base alla nuova legge di procedura è rimasto invariato rispetto alla situazione previgente (DTF 133 II 249 consid. 1.2.1).
Di principio il Tribunale federale applica il diritto d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF) e non è pertanto vincolato né dagli argomenti sollevati nel gravame né dai considerandi sviluppati dall'autorità precedente. Tuttavia, tenuto conto dei requisiti di motivazione a cui soggiacciono gli atti ricorsuali (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), esamina di regola solo le censure addotte, a meno che i vizi giuridici appaiano manifesti. Esso non è tenuto a trattare, come un giudice di prima istanza, tutte le questioni giuridiche che la fattispecie potrebbe porre, se queste non sono più controverse dinanzi a lui (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1).
In relazione alla violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale o intercantonale, il principio dell'allegazione vale in maniera accresciuta. Il Tribunale federale esamina infatti simili censure soltanto se il ricorrente le ha sollevate e motivate (art. 106 cpv. 2 LTF). Al riguardo, si applicano in pratica le esigenze di chiarezza e precisione della motivazione che la prassi aveva dedotto dall'art. 90 cpv. 1 lett. b OG per il ricorso di diritto pubblico (DTF 133 II 249 consid. 1.4.2; 133 IV 286 consid. 1.4).

2.2 Anche l'accertamento dei fatti può venir censurato solo entro limiti ristretti, ovvero se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF e se l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento (art. 97 cpv. 1 e 105 cpv. 1 e 2 LTF). Occorre quindi, ad esempio, che la valutazione delle prove risulti arbitraria (sentenza 4A 223/2007 del 30 agosto 2007, consid. 3.2; Markus Schott, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [a cura di], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, Basilea 2008, n. 7 ad art. 97; cfr. anche art. 105 cpv. 2 OG e DTF 129 I 337 consid. 4.1).
La parte ricorrente che intende scostarsi dai fatti stabiliti dall'autorità precedente deve spiegare in maniera circostanziata per quali motivi ritiene che le condizioni di una delle eccezioni previste dall'art. 97 cpv. 2 LTF sarebbero realizzate. In caso contrario, a meno di lacune manifeste da rettificare d'ufficio (art. 105 cpv. 2 LTF), non si può tener conto di uno stato di fatto diverso da quello posto a fondamento della decisione impugnata (DTF 133 II 249 consid. 1.4.3).

3.
3.1 In base all'art. 12 cpv. 1 LAID, i cantoni devono riscuotere un'imposta sugli utili immobiliari, a cui devono in particolare soggiacere gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
Secondo l'art. 128 della legge tributaria ticinese, del 21 giugno 1994 (LT) l'imposta sugli utili immobiliari ha per oggetto la differenza tra il valore di alienazione ed il valore di investimento, che è composto dal valore di acquisto e dai costi di investimento. L'art. 129 cpv. 2 LT prevede poi che in caso di proprietà di durata superiore a vent'anni, l'alienante possa chiedere che il valore di stima in vigore venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data.

3.2 Nel caso concreto, è pacifico che la durata della proprietà determinante per il calcolo dell'imposta è superiore a quarant'anni, poiché il termine ha iniziato a decorrere con l'acquisto del fondo da parte di J.A.________. L'imposta non è tuttavia stata calcolata sulle spese di investimento effettive, bensì sul valore di stima della proprietà vent'anni prima della sua vendita. Inoltre non sono stati i contribuenti a volersi prevalere del valore di stima, bensì l'autorità fiscale, e con essa la Corte cantonale, che ha ritenuto insufficienti i documenti prodotti per dimostrare il valore di investimento.

4.
4.1 Nell'atto ricorsuale introdotto in questa sede, gli insorgenti non sostengono (più) che il riferimento al valore di stima in caso di proprietà di durata superiore a vent'anni sia di per sé stesso contrario ai dettami della legge sull'armonizzazione fiscale o che, su questo punto, la legislazione cantonale risulti addirittura arbitraria (art. 9 Cost.), ovvero non semplicemente discutibile, ma manifestamente insostenibile e priva di senso e di scopo (cfr. DTF 133 I 259 consid. 4.3, 249 consid. 3.3; 131 I 1 consid. 4.2; 129 I 1 consid. 3). Essi non pretendono nemmeno che il ricorso a tale parametro da parte delle autorità anziché dei contribuenti violi a sua volta la legge sull'armonizzazione fiscale o derivi da un'applicazione arbitraria del diritto cantonale.

4.2 Di conseguenza, sugli aspetti menzionati il gravame non solo non contiene una motivazione adeguata sotto il profilo dell'art. 106 cpv. 2 LTF (sulla cui applicabilità cfr. comunque: sentenza 2A.609/2003 del 27 ottobre 2004, in: StE 2005 A 23.2 n. 2, consid. 1.2 e 2.1), ma nemmeno adempie le esigenze meno rigorose dell'art. 42 cpv. 2 LTF (DTF 133 IV 286 consid. 1.4; 131 II 470 consid. 1.3, 449 consid. 1.3).
In queste circostanze un esame d'ufficio si imporrebbe unicamente in caso di disattenzione manifesta del diritto federale (cfr. consid. 2.1). Ora il tenore letterale dell'art. 12 cpv. 1 LAID ammette di per sé l'uso di un parametro sostitutivo per determinare le spese di investimento ("prezzo d'acquisto o valore di sostituzione"), senza specificare ulteriormente quali valori possano essere adottati. Inoltre non sembra fissare alcuna condizione dal punto di vista soggettivo per poter far capo al valore di sostituzione. Certo, ciò non significa ancora che i cantoni godano in tale ambito di ampia libertà e quindi che il potere cognitivo del Tribunale federale sia limitato (DTF 131 II 722 consid. 2.1 e 2.2; 130 II 202 consid. 3.1 e 3.2; cfr. anche Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/ Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/1, 2a ed., Basilea 2002, n. 56 ad art. 12 LAID). Quanto rilevato basta comunque per attenersi alle censure sollevate dai ricorrenti. Le questioni sin qui evocate non vanno quindi approfondite oltre.

5.
5.1 Litigiosa, e da esaminare, è pertanto solo la forza probante della perizia prodotta dai ricorrenti per dimostrare il valore di investimento.
La censura concerne l'apprezzamento delle prove che, come già osservato, viene verificato solo entro i limiti dell'arbitrio (cfr. consid. 2.2). Secondo la giurisprudenza, in tale contesto vi è arbitrio se il giudice ha manifestamente misconosciuto il senso e la portata di un mezzo di prova, se ha omesso senza ragioni valide di tener conto di un elemento di prova importante, suscettibile di modificare l'esito della vertenza, oppure se, sulla base degli elementi raccolti, ha tratto delle deduzioni insostenibili. Perché il Tribunale federale sostituisca il proprio apprezzamento a quello dell'autorità precedente non basta quindi che un'interpretazione diversa delle prove e dei fatti che ne derivano appaia altrettanto concepibile (DTF 129 I 8 consid. 2.1; 127 I 38 consid. 2a; sentenza 1C 162/2007 del 1° novembre 2007, consid. 2.1).
Ci si potrebbe invero chiedere se la motivazione del ricorso sia sviluppata in modo da sostenere veramente l'arbitrarietà del giudizio impugnato, nel senso testé indicato, oppure se non si limiti a ribadire in maniera appellatoria l'attendibilità del referto peritale. Le esigenze di motivazione sono del resto accresciute quando si tratta di contestare l'accertamento dei fatti (cfr. consid. 2.2) e, più in generale, quando si invoca l'arbitrio (DTF 128 I 295 consid. 7a; 125 I 492 consid. 1b). Visto l'esito del gravame la questione può comunque rimanere aperta.

5.2 Il valore di investimento è un fattore che concorre a ridurre l'onere fiscale. Di principio, l'onere della prova per i fatti che permettono di stabilire tale parametro incombe quindi ai contribuenti (DTF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa; Alessandro Soldini/Andrea Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari, Lugano 1996, pag. 251; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ed., Zurigo 2006, n. 16 ad § 221 StG/ZH). Il valore di acquisto è dimostrato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, dal prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). La prova delle spese avviene invece mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 20 ad § 221 StG/ZH).
Nel caso specifico, è assodato che, probabilmente per motivi a loro non imputabili, i ricorrenti non hanno potuto fornire queste prove. È quantomeno sostenibile ammettere che in un simile caso il valore di investimento possa tra l'altro anche venir stimato, come ritenuto dai giudici cantonali (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., pag. 251; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 19 ad § 221 StG/ZH). Ad una valutazione di questo tipo occorre tuttavia porre esigenze rigorose, al fine di evitare abusi. In effetti il contribuente non deve in ogni caso trovarsi in una situazione più favorevole di quella in cui sarebbe se avesse inoltrato i conteggi e le fatture di principio necessari (cfr. la sentenza del Tribunale amministrativo friborghese del 14 maggio 2004, in: StR 59/2004 pag. 839, consid. 1d).

5.3 La perizia dell'ing. I.________ versata agli atti dai ricorrenti è stata ritenuta inadatta a comprovare l'effettivo valore di investimento da tutte le istanze precedenti. Tale giudizio non risulta certo sprovvisto d'ogni fondamento e resiste quindi alla censura d'arbitrio.
La perizia non valuta infatti i costi di investimento concretamente sostenuti nel 1965 e negli anni successivi, ma fornisce una stima per definire il valore commerciale nell'anno di costruzione dello stabile. La stima è basata su di una ponderazione tra il valore reale e il valore di reddito, al quale è attribuito un peso specifico quattro volte superiore al primo parametro. In tal modo viene stabilito un valore commerciale, nel 1965, di fr. 940'300.--. A questo importo i ricorrenti aggiungono un terzo dei costi di manutenzione sostenuti tra il 1961 e il 2005, che il perito ha stimato nel complesso a fr. 316'800.--, considerandoli spese di miglioria (cfr. art. 134 LT). Ne risulta così il valore di investimento preteso, di fr. 1'045'900.-- (940'300.-- + 105'600.--). Non è tuttavia manifestamente errato ritenere che mediante questa valutazione non vengono dimostrati i costi di investimento determinanti ai sensi dell'art. 129 cpv. 1 LT. Persino il prezzo per l'acquisto del terreno nel 1961, che di per sé dovrebbe essere accertabile tramite registro fondiario, viene semplicemente stimato. Altrettanto dicasi dei costi di manutenzione sostenuti durante 44 anni, che nemmeno per il periodo più recente vengono documentati. Infine pure
l'assunto secondo cui un terzo di questi costi è rappresentato da spese di miglioria non è supportato da alcuna prova concreta.

5.4 Gli ulteriori argomenti che i ricorrenti oppongono a questa conclusione non portano ad un risultato diverso. Gli interessati sostengono in particolare che la Corte cantonale avrebbe stabilito "criteri assolutamente troppo formali" per permettere di ricostruire il valore di investimento mediante una perizia, contravvenendo in tal modo al principio della parità di trattamento ed incorrendo in un formalismo eccessivo. In realtà, il precetto costituzionale di uguaglianza (art. 8 Cost.) risulterebbe violato proprio se si seguisse la valutazione fatta allestire dai ricorrenti, inadatta a raggiungere l'obiettivo che avrebbe dovuto perseguire. Gli insorgenti ritengono inoltre che l'autorità precedente avrebbe operato a torto una distinzione tra costi di investimento e valore commerciale, rendendo anche per questo difficile una ricostruzione dei primi. Questa difficoltà nel dimostrare i costi effettivi è oggettiva (per un esempio degli elementi che potrebbero costituire prove sufficienti, cfr. ancora la sentenza apparsa in StR 59/2004 pag. 839, consid. 1d e 2a pag. 846). Essa non può tuttavia venir evitata ricorrendo semplicemente ad una stima del valore commerciale, in cui ha un peso determinante il valore di reddito.

6.
Va dunque ammesso che la Corte cantonale poteva in modo legittimo considerare il valore di investimento non sufficientemente comprovato. In assenza di altre censure, il ricorso, nella misura in cui è ammissibile, deve pertanto essere respinto.
Secondo soccombenza, le spese giudiziarie vanno poste a carico dei ricorrenti, con responsabilità solidale (art. 65 e 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti intervenute in causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso, da trattare quale ricorso in materia di diritto pubblico, è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

3.
Comunicazione al patrocinatore dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 19 dicembre 2007
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:

Merkli Bianchi

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.