2C_686/2021 - 2021-11-18 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer des Kantons Bern, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 686/2021

Urteil vom 18. November 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ GmbH,
B.________,
C.________,
Beschwerdeführer,
alle drei vertreten durch Adrian Schmid und/oder
Ivo Würsch, Rechtsanwälte,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Nordring 8, 3013 Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Bern, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 22. Juli 2021 (100.2019.381U).

Sachverhalt:

A.
Mit Vertrag vom 12. August 2010 und Grundbucheintrag vom 24. August 2010 erwarben die A.________ GmbH (vormals: D.________ GmbH), deren einziger Gesellschafter B.________ sowie dessen Ehefrau C.________ die Grundstücke U.________ Gbbl. Nr. xxx und Nr. yyy für Fr. 730'000.-- zu Gesamteigentum. Auf den Grundstücken befanden sich ein Mehrfamilienhaus mit einem Restaurant und Parkplätzen sowie ein Altbau. Mit Vertrag vom 9. Dezember 2010 und Grundbucheintrag vom 31. März 2011 wurden die beiden Grundstücke für Fr. 1'600'000.-- wieder verkauft.

B.
Mit den Verfügungen vom 25. Juli 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, die veräussernden Gesamteigentümer je auf einen anteilsmässigen steuerbaren Grundstückgewinn von gerundet Fr. 266'900.--. Dies führte bei der A.________ GmbH zu einer Steuerforderung von Fr. 160'776.05 und bei B.________ sowie bei C.________ je zu einer Steuerforderung von Fr. 155'865.95.

B.a. Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 25. Juli 2012 erhoben die A.________ GmbH, B.________ sowie C.________ Einsprache. Im Wesentlichen verlangten sie, dass die Kosten der Renovations- und Sanierungsarbeiten im Umfang von Fr. 595'000.-- als wertvermehrende Aufwendungen gewinnmindernd zum Abzug zuzulassen seien. Im Rahmen des Einspracheverfahrens beauftragte die Abteilung Grundstückgewinnsteuer die Abteilung Amtliche Bewertung mit der Überprüfung der fraglichen Aufwendungen. Bei der Besichtigung der Liegenschaften am 6. November 2013 kamen die Experten der Abteilung Amtliche Bewertung zum Schluss, dass die behaupteten Renovations- und Sanierungsarbeiten nicht vorgenommen worden seien und die deklarierten Aufwendungen von Fr. 595'000.-- auf fiktiven Rechnungen beruhen würden. Dies hielt die Abteilung Amtliche Bewertung in ihrem Bericht vom 30. Januar 2014 fest. Gestützt auf diese Erkenntnisse leitete die Steuerverwaltung gegen die A.________ GmbH, B.________ und C.________ ein Steuerstrafverfahren ein und auferlegte mit den Verfügungen vom 19. September 2014 der A.________ GmbH eine Steuerbusse in der Höhe von Fr. 85'155.-- und B.________ sowie C.________ je eine Steuerbusse im Betrag von Fr. 82'570.-- wegen versuchter
Steuerhinterziehung. Auch gegen die Steuerbussenverfügungen vom 19. September 2014 erhoben sie Einsprachen.

B.b. Mit den Einspracheentscheiden vom 22. Dezember 2014 wies die Steuerverwaltung sowohl die drei Einsprachen gegen die Veranlagungsverfügungen als auch die drei Einsprachen gegen die Steuerbussenverfügungen ab. Dagegen reichten die A.________ GmbH, B.________ sowie C.________ bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern Rekurse ein. Die Steuerrekurskommission vereinigte die Rekursverfahren betreffend die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer, trennte dieses vereinigte Rekursverfahren von den Rekursverfahren betreffend die Steuerbussen und sistierte es bis zum Abschluss der Steuerstrafverfahren. Die Rekurse betreffend die Steuerbussen wies die Steuerrekurskommission mit den Entscheiden vom 7. Juni 2016 ab. Die in der Folge erhobenen Beschwerden beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Urteile VGer BE 100.2016.206, 100.2016.207 und 100.2016.208 vom 14. Juni 2018) sowie beim Bundesgericht (Urteile 2C 682/2018, 2C 684/2018 und 2C 685/2018 vom 14. Mai 2019) blieben ohne Erfolg.

B.c. Am 6. Juni 2019 nahm die Steuerrekurskommission das sistierte Rekursverfahren betreffend die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer wieder auf und wies die Rekurse mit Entscheid vom 17. Oktober 2019 ab. Gegen den Entscheid vom 17. Oktober 2019 erhoben die A.________ GmbH, B.________ sowie C.________ am 20. November 2019 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde mit Urteil vom 22. Juli 2021 ab. Es führte im Wesentlichen aus, die Vorbringen der Beschwerdeführer seien nicht geeignet, die in den Steuerstrafverfahren gewonnenen Erkenntnisse infrage zu stellen. Die deklarierten Kosten von Fr. 595'000.-- seien effektiv nicht angefallen und daher auch nicht als wertvermehrende Aufwendungen gewinnmindernd zu berücksichtigen.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. September 2021 gelangen die A.________ GmbH, B.________ sowie C.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils vom 22. Juli 2021. Die Angelegenheit sei zur Erhebung weiterer Beweise und zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Eventualiter sei bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer der Betrag von Fr. 595'000.-- vollumfänglich als wertvermehrender Aufwand (Anlagekosten) in Abzug zu bringen.
Im Rahmen des bundesgerichtlichen Verfahrens ist von Instruktionsmassnahmen - namentlich vom Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen worden.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, da kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 83 BGG). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Parteien beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2). Die Anwendung des kantonalen Rechts wird sodann vom Bundesgericht nur daraufhin geprüft, ob dadurch Bundesrecht - namentlich das Willkürverbot - verletzt wurde (vgl. BGE 142 II 369 E. 2.1; 138 I 143 E. 2).

3.
Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör. Dieses Recht ist formeller Natur. Seine Verletzung führt ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde sowie zur Aufhebung des angefochtenen Urteils (vgl. BGE 144 I 11 E. 5.3; 137 I 195 E. 2.2). Deshalb ist die Rüge vorweg zu behandeln.

3.1. Die Beschwerdeführer bringen vor, der Anspruch auf rechtliches Gehör diene unter anderem der Sachaufklärung. Die Experten der Abteilung Amtliche Bewertung der Steuerverwaltung hätten die ehemals den Beschwerdeführern gehörende Liegenschaften am 6. November 2013 besichtigt, ohne sie vorgängig zu informieren. Dieser Augenschein habe letztlich dazu gedient, den strittigen Sachverhalt festzustellen. Deshalb hätten die Beschwerdeführer zum Augenschein beigezogen werden müssen. Die Vorinstanz verkenne ihr Recht auf Teilnahme an diesem Augenschein. Entgegen der vorinstanzlichen Auffassung sei nicht massgebend, dass die entscheidende Behörde die Besichtigung delegiert und den Augenschein damit nicht selber vorgenommen habe. Ausserdem hätte die Vorinstanz nicht in antizipierter Beweiswürdigung auf die Zeugenbefragung des Geschäftsführers der Treuhänderin und Liegenschaftsverwalterin verzichten dürfen.

3.2. Nach Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör.

3.2.1. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung. Andererseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere das Recht der betroffenen Person, sich vor Fällung eines solchen Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen und Einsicht in die Akten zu nehmen. Wie weit dieses Recht geht, lässt sich nicht generell, sondern nur unter Würdigung der konkreten Umstände beurteilen. Massgebend ist, dass es der betroffenen Person ermöglicht worden ist, ihren Standpunkt wirksam zur Geltung zu bringen (vgl. BGE 144 I 11 E. 5.3; 136 I 265 E. 3.2; 135 II 286 E. 5.1).

3.2.2. Der Anspruch auf rechtliches Gehör räumt der betroffenen Person unter anderem einen Beweisführungsanspruch sowie einen Anspruch auf Teilnahme am Augenschein ein. Im Hinblick auf die Beweisführung resultiert aus Art. 29 Abs. 2 BV indes kein genereller Anspruch auf eine Beweisabnahme, wenn eine Behörde aufgrund der bereits abgenommenen oder aktenkundigen Beweise ihre Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, dass ihre Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (vgl. BGE 141 I 60 E. 3.3; 136 I 229 E. 5.3; 134 I 140 E. 5.3). Auch der Anspruch auf Teilnahme am Augenschein besteht nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung lediglich dann, wenn die Entscheidinstanz einen solchen durchführt, nicht aber, wenn er von einer Fachinstanz durchgeführt wird, welche im Rahmen des Entscheidverfahrens eine Beurteilung abzugeben hat (vgl. Urteile 1C 603/2018 vom 13. Januar 2020 E. 2.2; 1C 430/2016 vom 6. Juli 2017 E. 2; 1C 405/2011 vom 24. April 2012 E. 4.3; vgl. auch BGE 144 I 253 E. 3.5; 132 V 443 E. 3.4; Urteil 8C 166/2012 vom 26. Juli 2012 E. 3.4).

3.3. In der vorliegenden Angelegenheit verlangte die Abteilung Grundstückgewinnsteuer (Entscheidinstanz) bei der Abteilung Amtliche Bewertung (Fachinstanz) eine Beurteilung der deklarierten Aufwendungen, die eine Besichtigung der Liegenschaften erforderlich machte.

3.3.1. Die Vorinstanz erwog zum Vorwurf der Verletzung des Teilnahmerechts der Beschwerdeführer am Augenschein daher zu Recht, die für die Veranlagung zuständige Abteilung Grundstückgewinnsteuer habe nicht selbst einen Augenschein durchgeführt, sondern bei der Abteilung Amtliche Bewertung einen Amtsbericht im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b des Gesetzes des Kantons Bern vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG/BE; BSG 155.21) eingeholt (vgl. E. 3.1.1 f. des angefochtenen Urteils). Demnach war die Entscheidinstanz am Augenschein vom 6. November 2013 nicht beteiligt. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz in der unterbliebenen Teilnahme der Beschwerdeführer an der Besichtigung vom 6. November 2013 keine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör erkannte.

3.3.2. Sodann wurde den Beschwerdeführern der auf den Feststellungen der Besichtigung beruhende Bericht der Abteilung Amtliche Bewertung vom 30. Januar 2014 mit der Einleitung der Verfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung am 15. April 2014 zugestellt. Die Beschwerdeführer hatten daraufhin Gelegenheit, sich zum Amtsbericht vom 30. Januar 2014 zu äussern. Die Beschwerdeführern nahmen mit Eingabe vom 20. Juni 2014 dazu Stellung. Auch in den darauffolgenden Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission konnten sich die Beschwerdeführer nochmals umfassend zum Amtsbericht und den darin enthaltenen Erkenntnissen äussern (vgl. auch E. 3.2 des angefochtenen Urteils). Unter diesen Umständen ist nicht ersichtlich, dass es den Beschwerdeführern nicht möglich gewesen wäre, ihre Kritik am Amtsbericht und damit ihren Standpunkt wirksam zur Geltung zu bringen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist nicht verletzt.

3.4. Nach Auffassung der Beschwerdeführer hätte ausserdem der Geschäftsführer der Treuhänderin und Liegenschaftsverwalterin als Zeuge befragt werden müssen. Die Auskünfte dieser Person, so die Beschwerdeführer weiter, könnten einen Einfluss auf das Beweisergebnis haben, da diese sich zu den umstrittenen Aufwendungen von Fr. 595'000.-- sowie zu den entsprechenden Zahlungen hätte äussern können. Die Beschwerdeführer legen in der Beschwerde an das Bundesgericht jedoch ebenso dar, dass sie im Rahmen des Rekursverfahrens bei der Steuerrekurskommission ein Bestätigungsschreiben des Geschäftsführers vom 14. Januar 2016 eingereicht hätten. Darin würde diese Person bestätigten, dass ab August 2010 umfangreiche Renovations- und Sanierungsarbeiten an den Liegenschaften vorgenommen worden seien. Die Erkenntnisse aus einer allfälligen Zeugenbefragung fanden damit bereits durch das Bestätigungsschreiben des Zeugen Eingang in das Verfahren. Vor diesem Hintergrund ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zum Schluss gelangte, die Steuerrekurskommission habe auf die Zeugenbefragung in antizipierter Beweiswürdigung verzichten dürfen (vgl. E. 4.4 des angefochtenen Urteils). Welche weiteren entscheidrelevanten Erkenntnisse von einer
Zeugenbefragung zu erwarten gewesen wären, legen die Beschwerdeführer nicht hinreichend dar (vgl. E. 2 hiervor; Art. 106 Abs. 2 BGG). Auch im Verzicht auf die Zeugenbefragung ergibt sich somit keine Verletzung von Art. 29 Abs. 2 BV.

4.
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob die Beschwerdeführer die Kosten im Umfang von Fr. 595'000.-- als wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer gewinnmindernd zum Abzug bringen können.

4.1. Die Beschwerdeführer bringen vor, die Vorinstanz habe in mehrfacher Hinsicht eine willkürliche Beweiswürdigung vorgenommen. Sie habe zunächst zwei aktenkundige Bewertungsgutachten nicht berücksichtigt. Aus diesen Gutachten gehe hervor, dass der Markt- und Verkehrswert im Verkaufszeitpunkt zwischen rund 1.5 Mio. und 1.7 Mio. gelegen habe. Der Verkaufspreis von Fr. 1.6 Mio. liege damit nachweislich im Bereich dieser fachmännischen Schätzungen. Der Gutachter eines der beiden Gutachten habe am 31. Oktober 2012 sowohl seine Schätzung als auch die Ausführung der Renovationsarbeiten schriftlich bestätigt. Sodann übersehe die Vorinstanz in aktenwidriger Weise, dass auf den einzelnen Handwerkerrechnungen gleichzeitig der Erhalt der entsprechenden Zahlungen quittiert worden sei. Ferner gehe aus dem Kaufvertrag vom 9. Dezember 2010 unter Ziffer 2 hervor, dass gewisse Arbeiten noch auf Kosten der Beschwerdeführer als Verkäuferschaft ausgeführt würden. Diese Beweise seien nicht in die Beweiswürdigung der Vorinstanz eingeflossen. In rechtlicher Hinsicht beanstanden die Beschwerdeführer, dass die Kosten von Fr. 595'000.-- nicht als wertvermehrende Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt würden.

4.2. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) enthält nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Vorgeschrieben wird zwar die Erhebung einer solchen Steuer. Das Steuerharmonisierungsgesetz bleibt aber hinsichtlich der Ausgestaltung derselben vage und enthält nur wenige Vorgaben an die Kantone (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.2.4; 143 II 382 E. 2.1; 134 II 124 E. 3.2).

4.2.1. Der den Kantonen bei der Umschreibung des Grundstückgewinnsteuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist jedoch beschränkt (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1; 131 II 722 E. 2.1). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" kann im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 i.f.; 130 II 65 E. 5.2). Die Beachtung der Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes als Bundeserlass prüft das Bundesgericht mit freier Kognition (vgl. E. 2 hiervor; BGE 143 II 382 E. 4.1.3; Urteil 2C 913/2020 vom 14. April 2021 E. 2.2.2).

4.2.2. Der Begriff der "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG bezieht sich auf den Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen. Letztere betreffen lediglich wertvermehrende Aufwendungen. Diese sind namentlich von den Unterhaltskosten abzugrenzen, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten, und bei der Einkommenssteuer nach Art. 9 Abs. 3 StHG in Abzug gebracht werden können. Nicht um "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG geht es somit in solchen Fällen, in denen die veräussernde Person wohl Kosten getragen hat, diese aber nicht in Zusammenhang mit einer Wertvermehrung stehen (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.2.1; Urteil 2C 674/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3 f.). Damit "Anlagekosten" bei der Grundstückgewinnsteuer als gewinnmindernd geltend gemacht werden können, ist zudem erforderlich, dass es sich um solche wertvermehrende Kosten handelt, welche die veräussernde Person effektiv aufgewendet hat. Es gilt folglich das Prinzip der effektiven Kostenanrechnung (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.2.2; Urteile 2C 665/2019 vom 10. März 2020 E. 4.4.2; 2C 357/2017 vom 22. Februar 2018 E. 3.3 f.). Für den Nachweis der steuermindernden Tatsache, dass solche Kosten effektiv aufgewendet worden sind, ist die steuerpflichtige
Person objektiv beweisbelastet (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.2; zur Normentheorie vgl. auch BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2).

4.2.3. Im Sinne der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgabe erhebt der Kanton Bern eine Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]; Art. 126 ff. StG/BE; vgl. auch Urteil 2C 216/2019 vom 28. Januar 2020 E. 3.3). Nach kantonalem Recht ergibt der Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) den Rohgewinn (vgl. Art. 137 Abs. 1 StG/BE). Der um den Besitzesdauerabzug und die Verlustanrechnung verminderte Rohgewinn ergibt den steuerbaren Grundstückgewinn (vgl. Art. 137 Abs. 2 StG/BE). Als Aufwendungen gelten die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben (vgl. Art. 142 Abs. 1 StG/BE).

4.3. Wie sich aus den Ausführungen zu den Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer ergibt, können Aufwendungen lediglich dann gewinnmindernd zum Abzug zugelassen werden, wenn die Beschwerdeführer die Kosten auch effektiv aufgewendet haben (vgl. E. 4.2.2 hiervor). Für diese steuermindernde Tatsache sind die Beschwerdeführer beweisbelastet (vgl. E. 4.2.2 i.f. hiervor). Die Rüge der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe eine willkürliche Beweiswürdigung vorgenommen, ist vor diesem Hintergrund zu beurteilen.

4.3.1. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6; 140 III 16 E. 1.3.1). Die Sachverhaltsfeststellung oder die Beweiswürdigung erweist sich als offensichtlich unrichtig, wenn das Gericht den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkennt, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt lässt oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen zieht (vgl. BGE 140 III 264 E. 2.3). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6; 133 II 249 E. 1.4.3).

4.3.2. Die Vorinstanz erwägt, die Beschwerdeführer bringten im vorliegenden Verfahren dieselben Sachverhaltseinwände vor, die das Verwaltungsgericht und das Bundesgericht in den Steuerstrafverfahren als unbegründet verworfen habe (vgl. E. 4.2 des angefochtenen Urteils). Dieser Ansicht ist zu folgen (vgl. Urteile 2C 682/2018, 2C 684/ 2018 und 2C 685/2018 vom 14. Mai 2019 E. 4). Die Beschwerdeführer lassen ausser Acht, dass im vorliegenden Veranlagungsverfahren in tatsächlicher Hinsicht einzig der Umstand massgebend ist, ob ihnen die behaupteten Kosten für die geltend gemachten Renovations- und Sanierungsarbeiten entstanden sind und sie die entsprechenden Kosten auch effektiv aufgewendet haben. Diesen Nachweis erbringen die Beschwerdeführer (nach wie vor) nicht. Bereits im Steuerstrafverfahren wurde ausführlich dargelegt, dass die Beschwerdeführer hierfür einen Zahlungsnachweis zu erbringen hätten. Sofern die Aufwendungen von Fr. 595'000.-- bar beglichen worden seien, hätten die Beschwerdeführer die Bankbelege für die Barbezüge beibringen müssen, sodass die behaupteten Zahlungen immerhin betrags- und datumsmässig miteinander in Verbindung gebracht werden könnten (vgl. Urteile 2C 682/2018, 2C 684/2018 und 2C 685/2018 vom 14. Mai 2019
E. 4.1.2 i.V.m. E. 4.4).

4.3.3. Die Beschwerdeführer zeigen auch im vorliegenden bundesgerichtlichen Verfahren nicht auf, dass sie die zum Abzug geltend gemachten Kosten im Umfang von Fr. 595'000.-- effektiv getragen haben. Nicht massgebend ist, dass zwei Bewertungsgutachten zum Schluss gekommen seien, der Markt- und Verkehrswert der Liegenschaften liege im Bereich des bezahlten Verkaufspreises (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG). Damit wird kein Zahlungsnachweis für die geltend gemachten Kosten erbracht. Das Vorbringen der Beschwerdeführer, wonach auf den Handwerkerrechnungen gleichzeitig der Erhalt der entsprechenden Zahlungen quittiert worden sei, stösst ebenfalls ins Leere. Ohne gegenteilige Anhaltspunkte darf im Rahmen der Beweiswürdigung in haltbarer Weise davon ausgegangen werden, dass Rechnungen im Umfang von total Fr. 595'000.-- nicht bar beglichen werden. Inwiefern letztlich die vertragliche Vereinbarung, wonach gewisse Arbeiten noch auf Kosten der Beschwerdeführer ausgeführt würden, den Nachweis dafür darstellt, dass die Beschwerdeführer Kosten von Fr. 595'000.-- getragen hätten, ist nicht ersichtlich. Folglich durfte die Vorinstanz in willkürfreier Weise zum Schluss gelangen, dass sich das steuermindernde Tatsachenfundament für die von den
Beschwerdeführern zum Abzug deklarierten Aufwendungen von Fr. 595'000.-- nicht belegen lässt.

4.3.4. Insoweit die Beschwerdeführer im Rahmen ihrer Sachverhaltsrügen zugleich dartun, die Vorinstanz habe die aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör resultierende Begründungspflicht verletzt, ist ihnen nicht zu folgen: Mit Blick auf die Begründung ist es nicht erforderlich, dass sich die Behörde mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (vgl. BGE 142 I 135 E. 2.1; 136 I 229 E. 5.2; 134 I 83 E. 4.1). In tatsächlicher Hinsicht ist vorliegend einzig wesentlich, ob die Beschwerdeführer die geltend gemachten Kosten effektiv aufgewendet haben. Die Vorinstanz begründet ausführlich, weshalb davon nicht ausgegangen werden könne. Damit beschränkt sie sich in verfassungskonformer Weise auf den für den Entscheid wesentlichen Punkt. Es liegt auch diesbezüglich keine Gehörsverletzung vor (vgl. auch E. 3 hiervor).

4.4. Nach dem Dargelegten ist nicht nachgewiesen, dass die Beschwerdeführer, die deklarierten Kosten von Fr. 595'000.-- effektiv aufgewendet und selbst getragen haben. In rechtlicher Hinsicht können die geltend gemachten Kosten von Fr. 595'000.-- daher nicht als wertvermehrende Aufwendungen im Sinne von "Anlagekosten" gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG zum Abzug zugelassen werden (vgl. E. 4.2.2 hiervor; vgl. auch Art. 142 Abs. 1 StG/BE ["von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben"]). Das angefochtene Urteil ist auch in rechtlicher Hinsicht nicht zu beanstanden.

5.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. November 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.