A-8794/2007 - 2010-10-18 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000; Entgeltminderung, Tauschgeschäft)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-8794/2007 und A-8755/2007
{T 0/2}

Urteil vom 18. Oktober 2010

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart Meier.

Parteien
X._______,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 und 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003).
Bemessungsgrundlage; Entgelt; Hingabe an Zahlungs statt ("Eintauschgeschäft") nach Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 aMWSTV und Art. 33 Abs. 4 aMWSTG.

Sachverhalt:

A.
Am 15. Februar 2007 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gegenüber X. zwei Entscheide, in welchen sie die Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 114659 und Nr. 114660 bestätigte, und von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2000 Fr. 80'227.-- und für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003 Fr. 77'695.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins forderte. Diesen Nachforderungen lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die X. bot in einem Inserat gegen Abgabe eines Bons und eines alten Staubsaugers (irgendeiner Marke) bestimmte neue Staubsauger zu einem um je Fr. ... reduzierten Preis an. Die X. versteuerte nur den reduzierten Preis. Die ESTV stellte sich auf den Standpunkt, es liege ein sogenanntes "Eintauschgeschäft" (also die Entgegennahme von Gegenständen an Zahlungs statt) vor. Diesfalls gelte (zusätzlich zur Barbezahlung) derjenige Betrag als Entgelt, der durch die Entgegennahme des Gegenstands ausgeglichen werde (Art. 26 Abs. 4 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464] und Art. 33 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, SR 641.20]). Am 19. März 2007 wurde Einsprache erhoben.

B.
Mit Einspracheentscheiden vom 30. November 2007 wies die ESTV die Einsprachen ab und bestätigte die Steuerforderungen. Die ESTV machte im Wesentlichen geltend, wer eine neue Ware liefere und ausser dem in bar erlegten "Aufpreis" eine Ware entgegennehme, habe die Steuer auf dem Gesamtentgelt zu entrichten und nicht bloss auf dem "Aufpreis", wie die Einsprecherin dies getan habe. Betreffend die Bewertung der vom Käufer hingegebenen gebrauchten Waren sei auf Art. 26 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 4 aMWSTG und Rz. 297 und 305 der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige der ESTV bzw. Rz. 219 der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer der ESTV (im Folgenden Wegleitung 1997 bzw. 2001) zu verweisen. Für die Steuerberechnung sei der Betrag massgeblich, den die Parteien nach ihrer Vereinbarung auf den festgesetzten Lieferpreis anrechnen wollten. Begriff und Umfang des Entgelts sei aus Sicht des Leistungsempfängers zu betrachten. Es sei darauf abzustellen, was dieser aufwende. Der Kunde erhalte aufgrund des Inserats ein Neugerät im Wert von Fr. ...., wofür er eine dreiteilige Gegenleistung aufwende, nämlich eine Barzahlung in Höhe von Fr. ..., die Abgabe des im Inserat abgedruckten Bons sowie die Abgabe seines alten Staubsaugers, wofür ihm an den Neupreis Fr. ... angerechnet würden. Diese Gegenleistung stehe insgesamt in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Leistung des neuen Staubsaugers. Weiter ging die ESTV auf verschiedene Einwände der Einsprecherin ein.

C.
Mit Beschwerden vom 21. Dezember 2007 beantragt die X. (Beschwerdeführerin) - unter Kosten- und Entschädigungsfolge - die Aufhebung der Einspracheentscheide und es sei über die nachbelasteten Beträge eine Gutschrift zu ihren Gunsten auszustellen bzw. die Beträge seien ihr (zuzüglich Verzugszins) zurückzuerstatten. Zum Sachverhalt erläutert sie, sie habe ihren Kunden die Möglichkeit geboten, beim Kauf eines neuen Staubsaugers einen Rabatt zu erhalten, sofern sie ihr altes Gerät zusammen mit einem in Inseraten publizierten Gutschein zurückgeben. Grund für den Beginn dieser Rücknahmeaktion sei die Einführung der Verordnung vom 14. Januar 1998 über die Rückgabe, die Rücknahme und die Entsorgung elektrischer und elektronischer Geräte (VREG, SR 814.620) gewesen, wonach ausgediente Elektrogeräte von Händlern kostenlos zurückzunehmen und zu entsorgen seien. Weiter hätten die Händler die Kunden auf die Entsorgungsmöglichkeit hinzuweisen, was die Beschwerdeführerin genutzt habe, um die Kunden gleichzeitig zu einem Neukauf zu bewegen. Zudem habe sie zum Ziel gehabt, den Umweltschutz zu fördern und die Kunden zu ermuntern, ihre Altgeräte zur Entsorgung zurückzubringen. Es seien im Übrigen auch Gutscheine eingelöst worden, und somit der Rabatt gewährt worden, ohne dass der Kunde ein altes Gerät zurückgebracht hätte. Die Beschwerdeführerin hält in materieller Hinsicht dafür, es handle sich nicht um ein Eintauschgeschäft, sondern um einen Preisnachlass (Rabatt). Bezüglich des zurückgegebenen Altgeräts sei kein Leistungsaustausch gegeben. Es gehe weder der Beschwerdeführerin noch dem Kunden darum, die nicht mehr benötigten Elektrogeräte zu kaufen bzw. zu verkaufen. Zudem setze die Annahme eines Entgelts eine marktwirtschaftlich gleichwertige Leistung voraus. Die zurückgebrachten Altgeräte seien wertlos und deren Reparatur käme teurer als ein Neukauf. Dieser Tatsache seien sich beide Parteien bewusst. Aufgrund der Entsorgung fielen bei der Beschwerdeführerin vielmehr sogar Kosten an. Der Marktwert betrage Null, es liege keine geldwerte Leistung vor. Es fehle also an der Voraussetzung eines Entgelts. Zum Verweis der ESTV auf ein Urteil des Bundesgerichts (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 41 410) wird unter anderem geltend gemacht, damals sei die VREG noch nicht in Kraft gewesen, in jenem Urteil seien individuelle Verträge geschlossen worden, und damals hätten Altgeräte noch einen Wert gehabt, weil der Preis für einen Neukauf im Vergleich zum Preis für eine Reparatur noch wesentlich höher gewesen sei. Aufgrund dieser Veränderungen der Umstände könne das Urteil nicht mehr als sachgerecht angesehen werden. Weiter schlage auch der Vergleich der ESTV mit Eintauschgeschäften im Autogewerbe fehl. Die
eingetauschten Fahrzeuge hätten regelmässig noch einen Wert. Der Parteiwille sei darauf gerichtet, einen Kauf bzw. Verkauf bezüglich des Eintauschfahrzeugs zu tätigen. Vorliegend sei der Parteiwille hingegen auf die Gewährung eines Rabatts gerichtet, weil der Gegenstand nicht einmal mehr einen Schrottwert habe.
Mit Schreiben vom 17. März 2008 wird eine Kostennote eingereicht.

D.
In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2008 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde. Sie hält unter anderem fest, wenn Kunden zum Eintausch von älteren Geräten aufgefordert würden, gelte der dafür gewährte Anrechnungswert als Teil des für die Besteuerung massgeblichen Gesamtentgelts. Dass die Beschwerdeführerin dabei diesen Anrechnungswert nicht mit jedem einzelnen Kunden individuell ausgehandelt habe, sei nicht entscheidend. Der im Inserat genannte Eintauschwert sei nämlich nichts anderes als eine Offerte, die durch die Kundenhandlung zu einer gegenseitigen Vereinbarung werde. Zwar würden die Geräte der Entsorgung zugeführt, doch seien sie deswegen nicht zwingend wertlos. Massgebend sei jedenfalls, dass sich Kunde und Beschwerdeführerin auf den Eintauschwert von Fr. ... einigten, selbst wenn das Altgerät einen höheren Restwert haben sollte oder wenn es wertlos wäre. Weiter könne die Wortwahl in einem Werbeslogan durchaus relevant sein. Der Wortlaut sei auch dann heranzuziehen, wenn die "innere Einstellung" der Beschwerdeführerin eine andere sei. Die eingereichte Kostennote sei im Übrigen als übermässig hoch anzusehen. So entsprächen rund 80% der Beschwerdeschrift wortwörtlich der Einsprache.

E.
Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben wird - soweit entscheidrelevant - in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Angefochten sind Einspracheentscheide der ESTV und damit Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersubjekt und - wie aus den Angaben der Parteien zu schliessen ist - abgesehen von den Steuerperioden der gleiche Sachverhalt betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Die beiden Einspracheentscheide wurden zwar mit zwei separaten Beschwerden angefochten, welche sich aber im Wesentlichen nur in Bezug auf die Anträge unterscheiden und keine separaten Ausführungen für die Zeit unter dem Geltungsbereich der aMWSTV bzw. des aMWSTG enthalten. Die Verfahren A-8794/2007 und A-8755/2007 können vereinigt werden.

1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Der vorliegend betroffene Sachverhalt umfasst die Jahre 1998 bis 2003. Er ist deshalb für die Zeit ab Anfang 2001 nach dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) zu beurteilen. Für die Zeit bis Ende 2000 gilt die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) (Art. 93 und 94 aMWSTG).

2.
Nach Art. 4 Bst. a und b aMWSTV und Art. 5 Bst. a und b aMWSTG unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Die Annahme eines solchen setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung beziehungsweise ein direkter ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1; BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts [BGer] 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1, vom 30. April 2004, ASA 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1; BVGE 2010/6 E. 3.1). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).

3.
3.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal des Steuerobjekts, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Entsprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch hier die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile des BVGer A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.3, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228).

3.2 Art. 26 Abs. 4 aMWSTV und Art. 33 Abs. 4 aMWSTG enthalten die Grundsätze zur Bemessung in den Sonderfällen des Tauschs (Satz 1) und der Erbringung einer Leistung an Zahlungs statt (Satz 2).
3.2.1 Beim Tausch von Gegenständen oder bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung (Satz 1 von Art. 26 Abs. 4 aMWSTV und Art. 33 Abs. 4 aMWSTG). Bei einem Tausch bestehen zwei separate Leistungsaustausche mit zwei selbständigen Leistungen und je zwei Entgelten, welche verrechnet werden (vgl. Urteil des BGer 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 581 Rz. 53 f.; UELI MANSER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 33 Abs. 4). Für die Bemessung bedeutet dies, dass zwei selbständig zu beurteilende Leistungen vorliegen, deren Wert unabhängig voneinander zu beurteilen ist (Urteil des BGer 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a). Bemessungsgrundlage ist der Marktwert der ausgetauschten Leistungen (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative Dettling "Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer" BBl 1996 V S. 713 ff. [Bericht WAK] S. 769; Urteile des BGer 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.1 in fine; Urteil des BVGer A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4).
3.2.2 Bei der Leistung an Zahlungs statt - von der ESTV als "Eintauschgeschäft" bezeichnet - gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 aMWSTV und Art. 33 Abs. 4 aMWSTG).
Von Hingabe an Zahlungs (oder Erfüllungs) statt ist zivilrechtlich die Rede, wenn die Parteien vereinbaren, eine Schuld solle durch eine andere (als die ursprünglich geschuldete) Leistung erfüllt werden. Die Schuld wird durch Erbringung der nicht geschuldeten Leistung getilgt, wenn der Gläubiger mit der neuen Leistung einverstanden ist (PETER GAUCH/WALTER SCHLUEP/JÖRG SCHMID, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. II, 9. Aufl., Zürich 2008, N. 2277). Diese Konstellation ist auch in Art. 26 Abs. 4 aMWSTV und Art. 33 Abs. 4 aMWSTG, je Satz 2, gemeint, was insbesondere der französische Wortlaut illustriert: "Si une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut alors contre-prestation." Mehrwertsteuerlich entscheidend ist, dass - anders als beim Tausch - betreffend den an Zahlungs statt hingegebenen Gegenstand kein selbständiger Leistungsaustausch und keine selbständige Leistung vorliegen. Vielmehr stellt der hingegebene Gegenstand Teil des Entgelts im Rahmen eines bestehenden Leistungsaustauschs (betreffend eine andere Leistung) dar (vgl. hierzu Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., S. 581 Rz. 51).
Bei der Bewertung des an Zahlungs statt hingegebenen gebrauchten Gegenstandes gilt als Entgelt der Betrag, den die Parteien nach ihrer Vereinbarung auf den festgesetzten Lieferpreis anrechnen wollen. Nicht massgebend ist ein allfälliger "innerer" Wert (Marktwert) oder ein allfälliger späterer Verkaufserlös des hingegebenen Gegenstandes (Bericht WAK, a.a.O., S. 769; schon zur Warenumsatzsteuer [WUST]: ASA 59 422 E. 1 mit Hinweisen; zur Mehrwertsteuer: Urteile des BVGer A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.2, A-5312 und A-5321/2008 vom 19. Mai 2010 E. 4.2). Die - in den erwähnten Urteilen gestützte - Praxis der ESTV präzisiert, dass sich der auf den hingegebenen Gegenstand entfallende Teil des Gesamtentgelts nach dem Betrag bestimmt, der in der Rechnung und im Liefervertrag für den an Zahlungs statt entgegengenommenen Gegenstand angerechnet wird (Wegleitung 1997 Rz. 305; Wegleitung 2001 Rz. 219). Sollte in der Rechnung oder im Vertrag allerdings dieser (subjektive) Anrechnungswert nicht angegeben sein, ist nach der Praxis der Katalogpreis (bzw. Listen- oder offizieller Kaufpreis) steuerbares Entgelt (Wegleitung 1997 Rz. 307; Wegleitung 2001 Rz. 221).

4.
Im vorliegenden Fall bot die Beschwerdeführerin ihren Kunden in einem Inserat an, gegen Abgabe eines Bons und eines alten Staubsaugers irgendeiner Marke bestimmte Staubsauger der Beschwerdeführerin zu einem um Fr. ... reduzierten Preis beziehen zu können (Inserat in act. 4). Während die Beschwerdeführerin diesen Preisnachlass als nicht zum steuerbaren Entgelt gehörenden Rabatt qualifiziert, vertritt die ESTV die Auffassung, auf dem Betrag von Fr. ... sei die Mehrwertsteuer zu entrichten.

4.1 Die ESTV geht von einem "Eintauschgeschäft" bzw. einer Entgegennahme von Gegenständen an Zahlungs statt im Sinn von Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 aMWSTV und Art. 33 Abs. 4 aMWSTG aus, wie sich aus ihren Ausführungen und dem Verweis auf die entsprechenden Rz. 305 der Wegleitung 1997 bzw. Rz. 219 der Wegleitung 2001 ergibt (vgl. Ziff. 1.2 und 3.2 der Einspracheentscheide). Bei der Hingabe an Zahlungs statt liegt in Bezug auf den hingegebenen Gegenstand - anders als beim Tausch (vgl. E. 3.2.1) - kein selbständiger Leistungsaustausch und keine selbständige Leistung vor, sondern der Gegenstand ist in einem anderen Leistungsaustausch Teil des Entgelts (vgl. E. 3.2.2). Vorliegend müsste also nach Ansicht der ESTV im (hier unbestrittenermassen bestehenden) Leistungsaustausch betreffend den neuen Staubsauger die an Zahlungs statt erbrachte Leistung - also die Hingabe des alten Staubsaugers - Teil des Entgelts darstellen. Dies wird von der Beschwerdeführerin bestritten. Im Streit liegt damit, ob neben dem bar zu bezahlenden Preis auch der hingegebene alte Staubsauger Steuerbemessungsgrundlage bildet. Diese Frage ist anhand der allgemeinen Prinzipien betreffend die Bemessungsgrundlage bzw. das Entgelt zu beantworten (E. 3.1). Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 aMWSTV und Art. 33 Abs. 4 aMWSTG äussert sich lediglich zur Bewertung des hingegebenen Gegenstandes, wenn eine Hingabe an Zahlungs statt zu bejahen ist.
Da massgeblicher Leistungsaustausch jener betreffend die neuen Staubsauger ist, sind die Kunden Leistungsempfänger und deren Sicht ist für die Frage, ob die Hingabe des alten Staubsaugers als Teil des Entgelts zu qualifizieren ist, entscheidend (E. 3.1). Es ist zu prüfen, wie die Kunden das Inserat der Beschwerdeführerin, welches einziges Beweismittel ist, verstehen konnten. Betitelt ist das Inserat mit "jetzt eintauschen". Sodann sind vier Staubsauger abgebildet mit jeweils um Fr. ... reduzierten Preisen, z.B. Fr. ... statt Fr. .... Ausgeführt wird das Folgende: "Jetzt profitieren! Bringen Sie ihren alten Staubsauger zur fachgerechten Entsorgung beim Kauf eines neuen [...] Staubsaugers mit und Sie erhalten mit Bon ... Rabatt auf das aktuelle [...] Staubsauger-Sortiment!". Der dem Inserat beigefügte Bon verspricht: "Geben Sie ihren alten Staubsauger und den Bon beim Kauf eines aktuellen [...] Staubsaugers ab und sie erhalten ... Rabatt".
Diesem Inserat ist zu entnehmen, dass die Beibringung des alten Staubsaugers zwar mit dem Kauf des neuen zusammenhängt, dies aber nicht in dem Sinn, dass der alte Staubsauger (zusammen mit einer Barleistung) Entgelt für den neuen wäre. Der Grund für die Hingabe des alten Staubsaugers ist ein anderer: Inhalt des Inserats ist eine Sonderaktion. Wie die Beschwerdeführerin nachvollziehbar erläutert, hat sie ihre Verpflichtung zur Rücknahme von Altgeräten und zur entsprechenden Information der Kunden dazu benutzt, die Kunden zu einem Neukauf zu bewegen, mit anderen Worten hat sie daraus eine Werbe- bzw. Verkaufsförderungsaktion gemacht. Aus Sicht der Beschwerdeführerin ist klar, dass sie die Staubsauger nicht als Entgelt für die verkauften neuen Staubsauger entgegennahm, sondern um Kunden anzuwerben. Diese Optik der Leistungserbringerin ist zwar nicht entscheidend (E. 3.1), aufgrund der Formulierung des Inserats musste dieser Hintergrund aber auch den Kunden klar sein. Die Beschwerdeführerin versprach einen "Rabatt" bei Abgabe des Bons und eines alten Staubsaugers. Beides wird damit zur Bedingung gemacht, damit der Rabatt gewährt wird. Es kann demnach nicht angenommen werden, dass die Kunden gestützt auf das Inserat davon ausgingen, mit der Hingabe des alten Staubsaugers würden sie einen Teil des Kaufpreises (des Entgelts) für den neuen erbringen. Der Grund für die Hingabe des alten Staubsaugers ist vielmehr die Erfüllung der Bedingung für den Erhalt des Rabatts.
Beim hingegebenen Staubsauger handelt es sich also nicht um Teil des Entgelts und der Preisabschlag ist damit von vornherein kein "Anrechnungswert" für diesen, sondern - wie die Beschwerdeführerin geltend macht - ein eigentlicher Rabatt. Den Ausführungen in der Vernehmlassung, die Beschwerdeführerin habe mit ihren Kunden einen "Anrechnungswert" bzw. "Eintauschwert" vereinbart (nämlich die Fr. ...), kann nicht zugestimmt werden. Eine solche Einigung liegt nicht vor. Im Gegenteil bezeichnet bereits das Inserat die Fr. ... ausdrücklich als Rabatt und der Betrag war vom Kunden nicht als Anrechnungswert zu verstehen. Ferner wurde im Inserat explizit erwähnt, der Kunde solle den Staubsauger "zur fachgerechten Entsorgung" mitbringen, und auch deswegen musste dem Kunden klar sein, dass die Beschwerdeführerin dem alten Staubsauger keinen Wert beimass und sie den Preisabschlag von Fr. ... nicht (im Sinn eines "Anrechnungswerts") gewährte, weil sie einen alten Staubsauger erhält.
Der alte Staubsauger wird damit nicht an Zahlungs statt geleistet und bildet nicht Entgelt. Entgelt für den neuen Staubsauger und Bemessungsgrundlage ist nur der um den Rabatt reduzierte Preis, mit anderen Worten der vom Kunden tatsächlich bezahlte Betrag.

4.2 Es bleibt auf verschiedene Argumente der Parteien einzugehen:
4.2.1 Die ESTV verweist auf den "Wortlaut" des Inserats und meint damit offensichtlich den Titel "Jetzt eintauschen". Die blosse Verwendung des Worts "eintauschen" vermag jedoch nicht zur Annahme eines "Eintauschgeschäfts" führen, nachdem die übrige Formulierung des Inserats ein solches gerade nicht nahe legt. Abgesehen davon handelt es sich bei der Hingabe an Zahlungs statt genau besehen ohnehin nicht um einen Tausch bzw. "Eintausch" (vgl. zur Abgrenzung vorn E. 3.2).
4.2.2 Die Beschwerdeführerin argumentiert sodann, die Geräte seien wertlos, womit sie gar nicht Entgelt bilden könnten. Ob die Geräte objektiv gesehen keinen Wert mehr haben und ob Entgelt nur sein kann, was einen objektiven wirtschaftlichen Wert hat, braucht hier nicht geprüft und auf die Ausführungen der Parteien zu diesem Punkt braucht nicht eingegangen zu werden. Wie dargelegt sind vorliegend die Altgeräte deswegen nicht als Entgelt zu qualifizieren, weil die Parteien sie nicht als Entgelt betrachteten (E. 4.1). Der Beschwerdeführerin ist aber insofern zuzustimmen, als davon ausgegangen werden kann, dass die Parteien den zur Entsorgung hingegebenen Geräten subjektiv keinen Wert mehr beimassen, und diese Tatsache immerhin ein Indiz dafür darstellt, dass die alten Staubsauger nicht Teil des Entgelts waren (so schon vorn E. 4.1).
4.2.3 Auf den von der ESTV gezogenen Vergleich mit Eintauschgeschäften im Autohandel und die Ausführungen der Parteien hierzu braucht ebenfalls nicht näher eingegangen zu werden. Abgesehen davon, dass die konkreten Gegebenheiten im Autohandel regelmässig anders gelagert sind als im vorlegenden Fall, ist grundsätzlich - und zwar selbst im Autohandel - im konkreten Einzelfall zu prüfen, ob ein Gegenstand an Zahlungs statt hingegeben wird (oder eventuell ein eigentlicher Tausch vorliegt), oder ob - wie vorliegend - die "Hingabe" eines Gegenstandes nicht Teil eines Leistungsaustauschs ist.
4.2.4 Die ESTV stützte sich in ihren Erstentscheiden vom 15. Februar 2007 massgeblich auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 29. September 1972 (ASA 41 410). Dabei ging es um Verkäufe von neuen Waschmaschinen mit Rücknahme gebrauchter Maschinen. Die Steuerpflichtige hatte nur den bar bezahlten Aufpreis versteuert, weswegen die ESTV auf den Beträgen, welche die Steuerpflichtige ihren Kunden für die gebrauchten Maschinen angerechnet hatte, die WUST nachbelastete. Die Steuerpflichtige machte geltend, die gebrauchten Apparate seien wertlos und schrottreif und die angerechneten Rücknahmepreise stellten Rabatte dar. Das Bundesgericht stützte sich auf eine unter dem Regime der WUST geltende Bestimmung (welche der Regelung betreffend die Mehrwertsteuer weitgehend entspricht, vgl. oben E. 3.2), wonach bei Eintauschgeschäften, bei welchen der Lieferer eine gebrauchte Maschine auf Anrechnung an den Preis für die gelieferte neue Maschine entgegennimmt (Hingabe an Zahlungs statt), sich die Gegenleistung aus dem Wert des Eintauschobjekts und dem noch zu zahlenden Aufpreis zusammensetzt. Es begründete dies damit, dass sich die Parteien für die Bewertung der gebrauchten Maschine auf einen bestimmten Rücknahmepreis geeinigt hätten. Diese Einigung über den Wert der an Zahlung gegebenen gebrauchten Maschinen, also den Anrechnungswert, habe ihren Niederschlag in den Kaufverträgen gefunden. Aufgrund der Kaufverträge hätten die Käufer den Preis für die Retourmaschinen nicht als Rabatt betrachtet. Die Umsatzsteuer sei daher auf den in den Kaufverträgen festgesetzten Rücknahmewerten zu entrichten (E. 2). Dieses Urteil vermag nichts am Vorstehenden zu ändern, denn die Ausgangslage ist eine andere. Vorliegend wurden wie erläutert (E. 4.1) keine "Anrechnungswerte" oder "Rücknahmewerte" vereinbart. Im Inserat (dem einzigen Beweismittel) ist von einem Anrechnungswert nicht die Rede, sondern dieses spricht explizit von Rabatt. Erst recht gibt es keine individuellen Verträge mit Kunden oder individuelle Vereinbarungen über einen "Anrechnungswert". Bei den konkreten Umständen ist kein Entgeltsbestandteil und keine Hingabe an Zahlungs statt gegeben (vorn E. 4.1).

4.3 Der Vollständigkeit halber ist Folgendes anzufügen: Die ESTV geht wie erwähnt von einer Entgegennahme von Gegenständen an Zahlungs statt im Sinn von Satz 2 der Art. 26 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 4 aMWSTG aus (vgl. E. 4.1), nicht aber von einem Tausch nach Satz 1 dieser Bestimmungen. Es ist deswegen nur am Rand zu ergänzen, dass auch - und erst recht - ein Tausch nicht angenommen werden kann. Diesfalls müsste nicht nur ein Leistungsaustausch betreffend den neuen Staubsauger, sondern auch ein solcher betreffend den alten Staubsauger vorliegen (vgl. E. 3.2.1), in welchem die Kunden Verkäufer und die Beschwerdeführerin Käuferin wäre. Hiervon kann jedoch bei den (in E. 4.1 dargelegten) konkreten Gegebenheiten nicht ausgegangen werden. Die Kunden wollen mit der Hingabe ihres alten Staubsaugers nicht (als Verkäufer) eine selbständige Leistung erbringen. Ebensowenig will die Beschwerdeführerin (deren Sicht in diesem Fall entscheidend wäre, da sie Leistungsempfängerin wäre, vgl. E. 2) einen alten Staubsauger kaufen und sich von den Kunden gegen Entgelt eine entsprechende Leistung erbringen lassen. Ein Leistungsaustausch liegt also nur in Bezug auf den neuen Staubsauger vor, nicht aber in Bezug auf den alten, was einen Tausch ausschliesst.

5.
Die Beschwerde ist gutzuheissen. Der Beschwerdeführerin sind die nachbelasteten Beträge zurückzuerstatten bzw. gutzuschreiben. Die ESTV hat den gesetzlich vorgeschriebenen Vergütungszins zu 5% zu entrichten (Art. 48 Abs. 4 letzter Satz aMWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 letzter Satz aMWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).

6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete Kostenvorschuss von total Fr. 8'500.-- wird ihr zurückerstattet. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Mit Schreiben vom 17. März 2008 beziffert die Vertreterin der Beschwerdeführerin die Kosten für die Beschwerde auf Fr. 11'836.-- und reicht in der Beilage die Rechnung an ihre Mandantin über Fr. 17'861.60 ein, wovon für die Arbeiten im vorliegenden Zusammenhang Fr. 11'000.-- verrechnet wurden (unter Zuzug der MWST ergibt sich der Betrag von Fr. 11'836.--). Die Aufstellung kann zwar nicht als "detailliert" bezeichnet werden (vgl. Art. 14 VGKE). Jedoch erscheint der geltend gemachte Betrag nicht als unangemessen und übersteigt den Betrag nicht, der vom Gericht aufgrund der Akten festgesetzt würde (vgl. Art. 14 Abs. 2 VGKE). Es können damit die beantragten Fr. 11'836.-- zugesprochen werden.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-8794/2007 und A-8755/2007 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin die Beträge von Fr. 80'227.-- und von Fr. 77'695.--, inklusive eines Vergütungszinses von 5%, zurückzuerstatten bzw. gutzuschreiben.

3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von total Fr. 8'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 11'836.-- auszurichten.

5.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Sonja Bossart Meier

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.