A-7028/2018 - 2020-09-18 - Impôts indirects - MWST; Vorsteuerabzug; Verkauf eigener Aktien (2012-2015)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7028/2018

Urteil vom 18. September 2020

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Richter Daniel Riedo,
Besetzung
Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

A._______ AG, ...,

vertreten durchTax Team AG,
Parteien
Gewerbestrasse 11, 6330 Cham,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

MWST; Vorsteuerabzug; Verkauf eigener Aktien
Gegenstand
(2012-2015).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz im Kanton (...) bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister die Beteiligung an sowie den Erwerb und die Gründung von Unternehmen. Im hier relevanten Zeitraum hielt sie die Aktien von mehreren operativ tätigen Gesellschaften. Sie ist seit dem (Jahr 2008) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen.

B.
Anlässlich einer mehrtägigen Kontrolle vor Ort im Jahr 2017 stellte die ESTV im Wesentlichen fest, dass die Steuerpflichtige in den Steuerperioden 2012 bis 2015 Vorsteuerabzüge auf Eingangsleistungen vorgenommen hatte, die im Zusammenhang mit dem Verkauf eigener Aktien standen. Die ESTV kam zum Schluss, dass die Steuerpflichtige mit dem Verkauf eigener Aktien von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze erzielt habe, weshalb kein Anspruch auf Abzug der damit zusammenhängenden Vorsteuern bestehe. Mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 18. Dezember 2017 forderte sie daher von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2012 bis 2015 (Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2015) unter dem Titel Vorsteuerabzugskorrekturen einen Betrag von insgesamt Fr. 402'774.-- zzgl. Verzugszinsen zurück.

C.
Die Steuerpflichtige bestritt die EM am 15. Januar 2018 und verlangte den Erlass einer beschwerdefähigen Verfügung.

D.
Mit Verfügung vom 27. Februar 2018 bestätigte die ESTV ihre Steuerforderung gemäss EM vollumfänglich.

E.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 10. April 2018 Einsprache. Am 17. August 2018 forderte die ESTV die Steuerpflichtige auf, ihr für die Steuerperioden 2012 bis 2015 weitere Unterlagen, so insbesondere die Geschäftsberichte, Kaufverträge über den Verkauf von (sog. originären) eigenen Aktien mit Verbuchungsnachweisen, Nachweise der Verbuchungen der Kapitalerhöhungen sowie bestimmte Kontendetails einzureichen.

Dieser Aufforderung kam die Steuerpflichtige mit E-Mail vom 2. September 2018 nach.

F.

Mit Einspracheentscheid vom 12. November 2018 wies die ESTV die Einsprache der Steuerpflichtigen ab. Sie setzte das Guthaben der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2012 bis 2015 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2015) auf insgesamt Fr. 196'706.-- fest und bestätigte eine Vorsteuerrückbelastung (Differenz zwischen der deklarierten Steuer und dem Guthaben der Steuerpflichtigen) von Fr. 402'774.-- zuzüglich Verzugszins von 4% seit dem 31. August 2014.

G.

Mit Eingabe vom 11. Dezember 2018 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Einspracheentscheid vom 12. November 2018 sei aufzuheben (Ziff. 1) und die Steuerforderung in der Höhe von Fr. 402'774.-- sei auf Fr. 566'050.-- zugunsten der Beschwerdeführerin sowie die Vorsteuerabzugskorrektur auf Fr. 8'234.-- (direkt zuordenbare Vorsteuer auf den Depotgebühren) festzusetzen (Ziff. 2). Eventualiter sei die Steuerforderung auf Fr. 510'818.-- zugunsten der Beschwerdeführerin sowie die Vorsteuerabzugskorrektur auf Fr. 63'466.-- festzusetzen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates.

Zur Begründung des Hauptbegehrens bringt die Beschwerdeführerin zusammengefasst vor, dass es sich bei den Erträgen aus dem Verkauf eigener Aktien wirtschaftlich betrachtet um Kapitaleinlagen gehandelt habe, die als sog. Nicht-Entgelte qualifizierten und damit keine Vorsteuerabzugskorrektur zur Folge hätten. Den Eventualantrag begründet sie damit, dass gegebenenfalls nur die Umsätze aus dem Wiederverkauf von eigenen Aktien, die sie vorher von Aktionären zurückgekauft habe (sog. derivativ erworbene Aktien), von der Steuer auszunehmen und als Basis für die Vorsteuerabzugskorrektur heranzuziehen seien.

H.

Mit Vernehmlassung vom 16. Januar 2019 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern sie von einer Behörde im Sinn von Art. 33 VGG erlassen wurden und in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer erfüllen diese Voraussetzungen. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Behandlung der vorliegenden Beschwerde sachlich und funktionell zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Entscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

1.3 Im Streit liegen Vorsteuerrückbelastungen betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2015. In materieller Hinsicht findet daher das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG (SR 641.20) bzw. die dazugehörige MWSTV (SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist die im Zeitpunkt der Verwirklichung des zu beurteilenden Sachverhalts geltende Fassung, auf die nachfolgend auch referenziert wird. Nicht zu berücksichtigen sind hier insbesondere die per 1. Januar 2018 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.

2.

2.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf-tritt. Von der Steuerpflicht ist - unter anderem - befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als CHF 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen im Sinn von Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG stellt eine unternehmerische Tätigkeit im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTG dar (Art. 9 MWSTV). Beteiligungen im Sinn von Art. 29 Abs. 2 MWSTG sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung (Art. 29 Abs. 3 MWSTG).

2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG).

Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis. Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbestandsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 6939; ferner Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 3.2; Urteil des BVGer
A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen):

Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer und Leistungsempfänger; dazu nachfolgende E. 2.2.1);

der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen (dazu nachfolgende E. 2.2.2);

die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein (dazu nachfolgende E. 2.2.3).

2.2.1 Während das bis zum 31. Dezember 2009 in Kraft stehende Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (nachfolgend: aMWSTG, AS 2000 1300) abgesehen von der Unterscheidung der Leistung in Lieferung und Dienstleistung, keine nähere Umschreibung des Leistungsbegriffs enthielt, definiert Art. 3 Bst. c MWSTG die Leistung als «Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt».

Demnach besteht eine Leistung aus den folgenden drei Komponenten:
1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes, 2) an einen Empfänger, 3) in Erwartung eines Entgelts. Aus den Begriffen «Einräumung» und «Erwartung eines Entgelts» ergibt sich, dass der Leistungserbringer die Leistung grundsätzlich willentlich erbringen muss (Urteil des BVGer A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; Claudio Fischer/Claude Grosjean, Der Leistungsbegriff, ASA 78 S. 701 ff., S. 707; Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 256 Rz. 603; vgl. Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 3 N. 15). Das Vorliegen einer Leistung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des BVGer
A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.2.1, A-6671/2015 und 6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.1.2, A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/ Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 18 N. 45).

2.2.2 Das Vorliegen eines Entgelts stellt ein weiteres unabdingbares Tatbestandsmerkmal eines Leistungsverhältnisses dar.

Art. 3 Bst. f MWSTG umschreibt das Entgelt als «Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet». Die Frage, ob einem Mittelfluss der Charakter eines Entgelts zukommt, ist aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen (BGE 140 I 153 E. 2.5.2 und E. 3.5; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; zum Ganzen auch: Bossart/Clavadetscher, a.a.O., Art. 18 N. 74 ff.; Camenzind et al., a.a.O., S. 262 Rz. 630).

2.2.3 Schliesslich setzt die Annahme eines Leistungsverhältnisses voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt ein hinreichender Konnex besteht (statt vieler: BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen). Dabei genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (BGE 141 II 182 E. 3.3, BGE 132 II 353 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 2.2.2, A-3931/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.3). Für die Beantwortung der Frage, ob zwischen Leistung und Entgelt ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, ist (alt- wie neurechtlich) grundsätzlich auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. Dies entspricht namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 2.2; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, S. 121 f.; Fischer/Grosjean, a.a.O., S. 711 f.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.).

2.3 Vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer aufgrund des Vorliegens eines Leistungsverhältnisses grundsätzlich erfasst, aber von der Mehrwertsteuer ausgenommen (und damit nicht steuerbar) sind bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- oder Kapitalverkehrs (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG).

Dazu gehören namentlich die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG).

2.4 Besteht kein Austausch- bzw. Leistungsverhältnis im erwähnten Sinn (E. 2.2), ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1, Urteile des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.1; Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6885, 6939). Ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer stehen die in Art. 18 Abs. 2 MWSTG genannten Mittelflüsse, welche mangels Leistung nicht als Entgelte qualifizieren (sog. «Nicht-Entgelte»). Dazu zählen auch Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte (Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG).

Der Begriff der Einlage ist nach dem Willen des Gesetzgebers weit zu verstehen. Darunter fallen zum Beispiel Gesellschafterbeiträge, wie Kapitaleinlagen, Aufgelder, Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu, Forderungsverzichte im Zusammenhang mit Darlehen, Zinsverzichte und Zinsreduktionen auf gewährten Darlehen und die Einräumung von Baurechten ohne oder mit reduziertem Baurechtszins. Bereits aus der Definition des Leistungsbegriffs geht hervor, dass diese Einlagen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen können (ausführlich dazu: Botschaft zum MWSTG, BBl 2008 6885, 6960). Als Einlage gilt zum Beispiel auch die Kapitaleinlage durch die Gesellschafter bei der Ausgabe von neuen Aktien im Rahmen einer ordentlichen Kapitalerhöhung (Geiger, a.a.O., Art. 18 Abs. 2 Bst. e, N. 27).

2.5 Die Unterscheidung zwischen Umsätzen, die von der Steuer ausgenommen sind, und Mittelflüssen, die ausserhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer liegen («Nicht-Entgelte»), ist namentlich für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug von entscheidender Bedeutung.

2.5.1 Grundsätzlich gilt, dass die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit u.a. die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer als Vorsteuer abziehen kann (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTG).

Sodann führen andererseits Mittelflüsse, die nicht als Entgelte qualifizieren - wie namentlich die hier interessierenden Einlagen in Unternehmen - nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG, gemäss Art. 33 MWSTG nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs. Ebensowenig führen Nicht-Entgelte zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs; d.h. dass Vorsteuern auf Eingangsleistungen, welche für die Erzielung von Nicht-Entgelten verwendet werden, im Gegensatz zur altrechtlichen Regelung (vgl. Art. 38 Abs. 4 aMWSTG) abziehbar sind.

2.5.2 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht demgegenüber grundsätzlich bei Eingangsleistungen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind - wie dem vorliegend zur Diskussion stehenden Wertpapierhandel nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG - verwendet werden (vgl. Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

2.6 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen, Urteil des BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.2.4; wohl noch weitergehend: Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8 mit Hinweisen). Auch die buchhalterische Erfassung von Leistungen kann nach konstanter Rechtsprechung lediglich ein Indiz für eine mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation sein, vermag jedoch die wirtschaftliche Realität nicht zu ändern (Urteile des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.2.2, A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.2.3, A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.4 mit Hinweisen).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist in tatsächlicher Hinsicht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in den hier relevanten Jahren von 2012 bis 2015 eigene Aktien verkauft hat, welche sie zuvor auf zwei verschiedenen Wegen «erworben» hatte. Zum Einen hatte sie im Zuge von zwei Kapitalerhöhungen (Jahre 2012 und 2015) neu ausgegebene Aktien teilweise selbst gezeichnet und aus Eigenmitteln liberiert (originärer Erwerb eigener Aktien). Zum Anderen hatte sie (in kleinerem Umfang) aufgrund von entsprechenden Rückkaufverpflichtungen eigene Aktien von ihren Aktionären zurückgekauft (derivativer Erwerb eigener Aktien).

Rechtlich geht es um die Frage, ob die Beschwerdeführerin die im Zusammenhang mit dem Verkauf dieser originär bzw. derivativ erworbenen eigenen Aktien angefallenen Vorsteuern zu Recht abgezogen hat oder nicht. Zu entscheiden ist, ob die Beschwerdeführerin durch den Verkauf eigener Aktien - entsprechend der vorinstanzlichen Auffassung - einen von der Steuer ausgenommenen Umsatz (Wertpapierhandel nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG; vorne E. 2.3) erzielt hat oder ob das anlässlich der Veräusserung der eigenen Aktien erzielte Kaufentgelt - wie die Beschwerdeführerin vertritt - eine Kapitaleinlage in ein Unternehmen nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG (vorne E. 2.4) darstellt.

3.2 Die Annahme eines (von der Steuer ausgenommenen) Wertpapierhandels setzt das Vorliegen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses voraus (E. 2.3 und E. 2.2), welches seinerseits das Vorliegen einer mehrwertsteuerlichen Leistung (E. 2.2.1) bedingt. Demgegenüber fehlt es bei einer Kapitaleinlage als Nicht-Entgelt an einem solchen Leistungsverhältnis und namentlich an einer Leistung (E. 2.4). Es ist also in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin mit dem Verkauf ihrer eigenen Aktien den Käufern eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn erbracht hat. Diese Frage ist aus Sicht der Beschwerdeführerin als mögliche Leistungserbringerin zu beantworten. Zu beachten ist, dass bei der mehrwertsteuerlichen Qualifikation von Vorgängen bzw. der konkreten Sachverhaltsanalyse auf tatsächliche, wirtschaftliche Kriterien abzustellen ist (E. 2.6). Immerhin stellen die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht sowie die buchhalterische Erfassung von Leistungen rechtsprechungsgemäss ein Indiz für die mehrwertsteuerliche Qualifikation dar (E. 2.6 in fine).

3.2.1 Die Beschwerdeführerin, auf deren Sichtweise es im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer Leistung ankommt, bringt vor (Beschwerde, Rz. 2.12), wirtschaftlich betrachtet habe sie mit dem originären Erwerb eigener Aktien anlässlich von Kapitalerhöhungen ihr Eigenkapital verwässert und damit ihr Ziel, nämlich die Kapitalbeschaffung zu Gunsten ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit, noch nicht erreicht. Dieser Zweck werde erst mit dem Weiterverkauf der eigenen Aktien erfüllt, weshalb es sich dabei wirtschaftlich betrachtet um eine Kapitaleinlage handle. Auch der Verkauf von derivativen eigenen Aktien stelle nichts Anderes dar, als die Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital. Die derivativen eigenen Aktien seien ursprünglich aus Kapitaleinlagen entstanden und zu einem späteren Zeitpunkt zurückgekauft worden. Die Käufer der derivativen eigenen Aktien würden wiederum zu Aktionären der Beschwerdeführerin und nicht einer Drittgesellschaft. Wirtschaftlich betrachtet würden sie sich am Kapital der Beschwerdeführerin beteiligen (Beschwerde, Rz. 2.14).

3.2.2 Die Auffassung der Beschwerdeführerin vermag sich auf eine herrschende finanz- und betriebswirtschaftliche Betrachtung zu stützen, wonach der Erwerb eigener Aktien (primär) als Rückzahlung von Eigenkapital verstanden wird (vgl. Max Boemle/Hanspeter Frank, Die eigenen Aktien in der schweizerischen Rechnungslegungspraxis; Wachsende Bedeutung der Transaktionen mit eigenen Aktien, Der Schweizer Treuhänder 10/01 S. 941 f; Lukas Handschin, Erwerb eigener börsenkotierter Aktien, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SWZ] 2017, S. 291). Diese finanz- bzw. betriebswirtschaftliche Sichtweise in Bezug auf eigene Aktien wurde in der schweizerischen Rechtsordnung mit Inkrafttreten der Revision des neuen Rechnungslegungsrechts per 1. Januar 2013 verankert. Im Gegensatz zum vorrevidierten Art. 659a Abs. 2 OR, der die Bilanzierung eigener Aktien als Vermögenswert unter den Aktiven sowie die Bildung einer separaten Reserve auf der Passivseite vorsah, schreibt Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. e OR nunmehr die Bildung eines negativen Eigenkapitalpostens in der Höhe der Anschaffungskosten vor, während eine Aktivierung der eigenen Aktien nicht mehr vorzunehmen ist (vgl. Fabian Duss/Michael Felber, Paradigmenwechsel beim Rückkauf eigener Beteiligungsrechte, Steuerrevue 3/2020 S. 200 f.; Pascal Montavon/Monique Schnell Luchsinger, Der Erwerb eigener Anteile durch die AG und die GmbH - 1. Teil: Gesellschaftsrecht, Rechnungslegungsrecht, Revisionsentwurf des Aktienrechts, Der Treuhandexperte 2018 S. 228 ff., S. 232; ferner: Urteil des BGer 2C_119/2018 vom 14. November 2019 E. 3.2). Nach diesem Konzept wird der Rückkauf eigener Beteiligungsrechte wirtschaftlich einer Kapitalherabsetzung bzw. Ausschüttung an die Anteilsinhaber gleichgesetzt (Duss/Felber, a.a.O., S. 200; Lukas Handschin, Zürcher Kommentar zum OR, 2016, Art. 659-659b, N 1, 3, 9, 15 ff. [auch zum Ganzen]).

In seiner Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts (Aktienrecht und Rechnungslegungsrecht sowie Anpassungen im Recht der Kollektiv- und der Kommanditgesellschaft, im GmbH-Recht, Genossenschafts-, Handelsregister- sowie Firmenrecht) vom 21. Dezember 2007 bezeichnete der Bundesrat die im vorrevidierten Rechnungslegungsrecht vorgesehene Aufstellung der eigenen Aktien als separate Reserve als irreführend, weil die aus der Gesellschaft abgeflossenen Mittel immer noch im vollen Umfang bilanziert würden (BBl 2008 1589, S. 1660). Er sprach sich daher für eine damals auf internationaler Ebene bereits übliche Darstellung aus, die «das wirtschaftliche Ergebnis des Erwerbs eigener Aktien besser wiedergibt». Demnach sollten die eigenen Aktien im Umfang ihres Anschaffungswerts vom Eigenkapital abgezogen werden. Begründet wurde dies damit, dass eigene Aktien keine Vermögenswerte darstellten, die wie Forderungen
oder Waren im normalen Geschäftsverkehr veräussert werden können, was grundsätzlich auch für kotierte Aktien gelte (BBl 2008 1589, S. 1660). Die Darstellung der bisherigen Reserve für eigene Aktien neu als Minusposten beim Eigenkapital vermittelt gemäss Bundesrat den wirtschaftlichen Sachverhalt transparenter: Die für den Erwerb verwendeten Mittel sind bis zur Weiterveräusserung der eigenen Aktien weder für Ausschüttungen an die Aktionärinnen und Aktionäre noch als Haftungssubstrat für die Gläubigerinnen und Gläubiger greifbar (BBl 2008 1589, S. 1660).

Wird der Kauf eigener Aktien nicht mit dem Erwerb eines Aktivums gleichgesetzt, sondern als Reduktion des Eigenkapitals betrachtet, so liegt folglich auch beim Verkauf eigener Aktien keine Übertragung eines Vermögenswerts, sondern vielmehr eine Erhöhung des Eigenkapitals vor (Handschin, Zürcher Kommentar, N 5 f., 17, 19; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, Zürich, 4. Aufl. 2009, S. 556). Buchhalterisch wird die entsprechende Minusposition beim Eigenkapital aufgelöst. Ein allfälliger Gewinn oder Verlust ist (nach der herrschenden Lehre) direkt dem Eigenkapital gutzuschreiben oder zu belasten, also erfolgsneutral zu verbuchen (Montavon/Schnell Luchsinger, a.a.O., S. 232; Duss/Felber, a.a.O., S. 207 f.; Handschin, Zürcher Kommentar, N 19).

Das wirtschaftliche Ergebnis des Verkaufs eigener Aktien gleicht damit dem Vorgang der Ausgabe eigener Aktien. Beide Vorgänge (Aktienausgabe und Verkauf eigener Aktien) führen zu einer Erhöhung des Eigenkapitals. Unter finanz- und betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ist der Verkauf eigener Aktien (und zwar sowohl der originär als auch der derivativ erworbenen) damit grundsätzlich als Finanzierungsvorgang aufzufassen.

3.2.3 Zwar handelt es sich beim erwähnten finanz- und betriebswirtschaftlichen Verständnis, welches im neuen Rechnungslegungsrecht zum Ausdruck kommt, gewissermassen um eine abstrakte Sichtweise, die nicht zwangsläufig mit der im Mehrwertsteuerrecht massgebenden tatsächlichen, wirtschaftlichen Betrachtung übereinstimmen muss (E. 2.6). Einer «finanz- bzw. betriebswirtschaftlichen» Betrachtung eigen ist, dass sie primär auf die Wahrnehmung, d.h. die Sicht der Gesellschaft bzw. der an ihr beteiligten Aktionäre abstellt. Der Sicht des Leistungsempfängers wird demgegenüber bei einer solchen Betrachtung nicht zwangsläufig Rechnung getragen. Da im Zusammenhang mit dem Leistungsbegriff jedoch
- wie erwähnt - die Sichtweise der Leistungserbringerin, hier der beschwerdeführenden Gesellschaft, massgebend ist, erscheint die im Aktien- bzw. Rechnungslegungsrecht zum Ausdruck kommende abstrakte, betriebswirtschaftliche Betrachtung vorliegend durchaus relevant und muss als starkes Indiz für die Qualifikation des Verkaufs eigener Aktien als
Finanzierungsvorgang bzw. als mehrwertsteuerliche Kapitaleinlage gewertet werden.

3.3 Es bleibt also weiter der konkreten Frage nachzugehen, ob aufgrund der vorliegenden Sachverhaltskonstellation nach tatsächlichen, wirtschaftlichen Kriterien dennoch von einer mehrwertsteuerlichen Leistung auszugehen ist. Dies wäre zu bejahen, wenn die Beschwerdeführerin mit dem Verkauf ihrer eigenen Aktien tatsächlich nicht eine Beschaffung von Eigenkapital beabsichtigt hat, sondern - und im Widerspruch zur abstrakten betriebswirtschaftlichen Betrachtung und den entsprechenden Rechnungslegungsvorschriften - den Aktienkäufern einen Vermögenswert in Erwartung eines Entgelts einräumen wollte.

3.3.1 Die Vorinstanz vertritt im angefochtenen Einspracheentscheid, dass sich der Verkauf originärer eigener Aktien wirtschaftlich von der Zeichnung der Aktien unterscheide (s. Einspracheentscheid [nachfolgend: EE] S. 7 f.). Namentlich zeige sich dies daran, dass das Halten eigener Aktien zu einer im Vergleich zu ordentlichen Kapitalerhöhungen erhöhten Flexibilität hinsichtlich der Investorensuche führe (Ziff. 2.2.2.1 EE). Die sich auf die originären Aktien beziehenden Begründungen in Ziff. 2.2.2 des Einspracheentscheids gelten gemäss Ziff. 2.3 desselben offenbar auch für die derivativen eigenen Aktien.

Die Vorinstanz betont damit insbesondere die unterschiedliche Vorgehensweise bei formellen Kapitalerhöhungen und beim Verkauf eigener Aktien und führt in erster Linie ein nicht ausschlaggebendes zivilrechtliches bzw. auf reine Formalien abstellendes Argument ins Feld. Entscheidend sind jedoch die wirtschaftlichen Auswirkungen der unterschiedlichen Vorgehensweisen (vgl. E. 2.6). Zudem ist der Begriff der Einlage weit zu verstehen und angesichts der in der Botschaft aufgeführten Beispiele offenkundig nicht auf Kapitaleinlagen anlässlich formeller Kapitalerhöhungen beschränkt (E. 2.4).

Die Beschwerdeführerin macht hinsichtlich der originär erworbenen eigenen Aktien geltend, es habe sich dabei um solche gehandelt, die sie anlässlich der Aktienausgabe nicht sofort habe platzieren können (Beschwerde Rz. 2.6). In dieser Aussage kommt ihre Absicht, sich mit dem Verkauf eigener Aktien finanzieren zu wollen, klar zum Ausdruck. Auch die Akten (dazu ausführlich: E. 3.3.3.1) ergeben kein anderes Bild. In diesem Sinn räumt selbst die Vorinstanz ein, dass «mit der Ausgabe der Aktien an Investoren sowie dem Verkauf originärer eigener Aktien derselbe Zweck verfolgt werde» (EE S. 7). Sowohl bei der Aktienausgabe als auch beim Verkauf eigener Aktien wird aus Sicht der Beschwerdeführerin Eigenkapital beschafft. Das wirtschaftliche Ergebnis der (erstmaligen) Aktienausgabe und des zeitlich gestaffelten Vorgehens der Schaffung und des Verkaufs originärer eigener Aktien erweist sich insofern als identisch. Der Verkauf originär erworbener eigener Aktien ist damit aus Sicht der Beschwerdeführerin grundsätzlich als Finanzierungsvorgang zu verstehen.

Auch die derivativ erworbenen eigenen Aktien stellten nach Angaben in der Beschwerde (Rz. 2.14) nichts Anderes als die Ausstattung der Beschwerdeführerin mit Eigenkapital dar. Der Handel von solchen eigenen Aktien habe auch keinen Geschäftszweck der Beschwerdeführerin dargestellt (Rz. 2.15). Auch bei den derivativ erworbenen eigenen Aktien war das wirtschaftliche Resultat der Verkäufe aus Sicht der Beschwerdeführerin also die Beschaffung von Eigenkapital (vgl. dazu auch die in E. 3.3.3.1 f. näher geschilderte Aktenlage).

3.3.2 Die Vorinstanz begründet die Qualifikation des Verkaufs eigener Aktien als Wertpapierhandel im vorliegenden Fall sodann damit, dass die Beschwerdeführerin teilweise Gewinne erzielt habe, die sie erfolgswirksam verbucht und nicht wie bei Aufgeldern (sog. Agios) üblich den Kapitalreserven zugewiesen habe (EE S. 8).

Dies wirft die Frage auf, ob auch dann noch von einem Finanzierungsvorgang auszugehen ist, wenn mit dem Verkauf eigener Aktien - wie im vorliegenden Fall zumindest bei einigen Verkäufen - «Gewinne» (Differenz zwischen Anschaffungskosten der Aktien und Verkaufspreis) erzielt wurden.

3.3.2.1 Vorab ist auch in diesem Kontext daran zu erinnern, dass die Art der Verbuchung lediglich ein Indiz für einen bestimmten, wirtschaftlichen Sachverhalt darstellt (E. 2.6). Mit anderen Worten genügt allein der Umstand, dass die Beschwerdeführerin solche «Gewinne» erfolgswirksam verbucht und bilanztechnisch nicht wie sog. Agios behandelt hat, für die Annahme eines Wertschriftenhandels nicht. Diese Art der Verbuchung war unter dem früheren Rechnungslegungsrecht vorgesehen, während unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht die Gewinne im Zusammenhang mit der Veräusserung eigener Beteiligungsrechte erfolgsneutral über das Eigenkapital zu verbuchen sind (vorn E. 3.2.2). Dem Argument der Vorinstanz, wonach der Verkauf eigener Aktien wirtschaftlich dem Verkauf fremder Aktien entspreche, kann insofern nicht gefolgt werden.

3.3.2.2 Sodann ist der mehrwertsteuerliche Begriff der Einlage in ein Unternehmen nach dem Willen des Gesetzgebers weit zu verstehen (E. 2.4). Es fallen darunter Gesellschafterbeiträge, wie Kapitaleinlagen, Aufgelder (sog. Agios), aber auch sonstige Zuschüsse und Beiträge à-fonds-perdu. Der Begriff der Einlage ist somit nicht auf anlässlich einer formalen Kapitalerhöhung ausgerichtete Aufgelder (Agios) beschränkt, sondern umfasst auch «sonstige Zuschüsse», die nicht an einen bestimmten Zeitpunkt oder einen bestimmten formalen Vorgang gebunden sind. Somit ist die mehrwertsteuerliche Behandlung solcher beim Verkauf eigener Aktien erzielter «Gewinne» (gleich wie bei Aufgeldern/Agios anlässlich ordentlicher Kapitalerhöhungen) als Einlage in das Eigenkapital keinesfalls ausgeschlossen.

3.3.2.3 Die blosse Tatsache, dass «Gewinn» erzielt worden ist, schliesst somit eine Kapitaleinlage nicht aus bzw. auch dieser Teil des Mittelzuflusses kann als mehrwertsteuerliche Einlage angesehen werden.

3.3.3 In diesem Kontext würde sich die weitere Frage stellen, ob die Situation anders zu beurteilen wäre, wenn ein Unternehmen einen eigentlichen, systematischen Handel mit den eigenen Aktien betreiben würde, der geradezu auf eine Ertrags- bzw. Gewinnerzielung ausgerichtet wäre.

3.3.3.1 Im vorliegenden Fall stützen jedoch die Akten die Annahme (vgl. dazu bereits E. 3.3.1), dass für die Beschwerdeführerin bei der Veräusserung ihrer Aktien (und zwar sowohl der originär erworbenen als auch der derivativ erworbenen) die Beschaffung von Eigenkapital und nicht die Gewinnerzielung im Vordergrund stand. Wie sich namentlich den Geschäftsberichten entnehmen lässt, befand sich die Gesellschaft bzw. die von ihr gehaltenen Tochtergesellschaften als «Start-ups» in den Jahren 2012 bis 2015 im Wachstum. Es wurden neue Projekte, u. a. ein grösserer Neubau, realisiert und in die Umsetzung neuer Geschäftsideen investiert (s. Berichterstattung in den erwähnten Geschäftsberichten [Anhang zur E-Mail vom 2. September 2018; act. 2 der Vorakten]). Es ist naheliegend, dass solche Investitionen die Beschaffung von Eigenkapital erfordern. Entsprechend orientierte der Vorsitzende anlässlich der ausserordentlichen Generalversammlung vom (...) darüber, «dass sich die Gesellschaft weiterhin im Wachstum befindet. Damit sie ihr Wertpotential weiter steigern kann, beabsichtigt der Verwaltungsrat eine genehmigte Kapitalerhöhung durchzuführen...» (Ziff. IV des Protokolls; Beschwerdebeilage 3). An anderer Stelle ist vom Schliessen einer Finanzierungslücke die Rede (Vorwort zum Geschäftsbericht 2014 [Anhang zur E-Mail vom 2. September 2018; act. 2 der Vorakten]). Auch in den Jahresrechnungen 2012 und 2013 ist zu lesen, dass es sich bei den originär erworbenen Aktien um solche handelte, die noch nicht platziert werden konnten (s. Anhänge zu den Jahresrechnungen 2012 und 2013, «Ziff. 2.6 [...]» [Beilagen zur Einsprache vom 10. April 2018, act. 4 der Vorakten]). Zudem geht es bei der vorliegend als Eingangsleistung angesehenen Dienstleistung eines Beratungsunternehmens im Wesentlichen darum, «Investoren» zu akquirieren und zu überprüfen (Art. 3 und 4 des Consulting- und Dienstleistungsvertrags vom [...] [Anhang zur E-Mail vom 3. Oktober 2017, act. 10 der Vorakten]; vgl. ferner entsprechende Honorarrechnungen [act. 13 der Vorakten]).

3.3.3.2 Auch wenn die Beschwerdeführerin selbst in diversen Dokumenten, namentlich den Jahresrechnungen, den Begriff «Handel mit eigenen Aktien» verwendet, fehlen hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei der Ertragserzielung durch Handel mit eigenen Aktien in den hier relevanten Jahren 2012 bis 2015 um den primären Zweck der Verkäufe handelte, der die beabsichtigte Finanzierung in den Hintergrund gedrängt hätte.

Daran ändert auch nichts, dass im Vorwort zum Geschäftsbericht 2013 davon die Rede ist, dass mit Hochdruck daran gearbeitet werde die Handelbarkeit der eigenen Aktien zum richtigen Zeitpunkt zu gewährleisten und in diesem Zusammenhang berichtet wird, es sei der Gang auf eine elektronische ausserbörsliche Handelsplattform geplant (Geschäftsbericht 2013, S. 4 [Anhang zur E-Mail vom 2. September 2018; act. 2 der Vorakten]; vgl. auch öffentliche Urkunde über die Beschlüsse der ordentlichen Generalversammlung vom (...), Ziff. IX «Handelbarkeit der Aktien» [Beilage zur Einsprache vom 10. April 2018; act. 4 der Vorakten]). Soweit aus den Akten ersichtlich, wurde dieser Plan im hier relevanten Zeitraum bis Ende 2015 nicht umgesetzt.

Es kann damit im vorliegenden Fall offenbleiben, ob ein eigentlicher, systematischer Handel mit eigenen Aktien zwecks Umsatz- und Gewinnerzielung zu einer mehrwertsteuerlichen Qualifikation als Wertpapierhandel führen müsste. Zumindest im vorliegenden Fall ist nämlich keine solche Konstellation gegeben.

3.3.4 Bei der soeben dargelegten Sachlage ist beim hier zu beurteilenden Verkauf - sowohl originär als auch derivativ erworbener - eigener Aktien mehrwertsteuerlich von einem Finanzierungsvorgang, d.h. einer Einlage nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG, auszugehen.

3.3.5 Es bleibt auf die weiteren Vorbringen der Vorinstanz einzugehen.

3.3.5.1 Der von der Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid (S. 8) vertretenen Auffassung, dass Rücknahmeverpflichtungen, wie sie die Beschwerdeführerin vorgesehen habe, bei Gesellschaftereinlagen nicht möglich seien, kann nicht gefolgt werden. Selbst wenn die (erstmalige und förmliche) Aktienausgabe zivilrechtlich nicht mit Rücknahmeverpflichtungen verknüpft werden darf, so steht dies einer mehrwertsteuerlichen Qualifikation als Einlage nicht im Weg. Denn der Begriff der Einlage ist weit zu verstehen und nicht auf Kapitaleinlagen anlässlich von Aktienausgaben beschränkt (E. 2.4). Auch die Vereinbarung einer Rücknahmeverpflichtung vermag das tatsächliche, wirtschaftliche Ergebnis, nämlich dass beim Verkauf der eigenen Aktien aus Sicht der Beschwerdeführerin Eigenkapital beschafft wird, nicht zu ändern (s. E. 3.3.1).

3.3.5.2 Soweit die Vorinstanz im Zusammenhang mit der Qualifikation des Verkaufs von derivativ erworbenen eigenen Aktien als Wertpapierhandel auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6854/2008 vom 25. November 2010 E. 5.3 verweist, ist Folgendes festzuhalten: In jenem Entscheid hat das Bundesverwaltungsgericht einen Wertschriftenhandel bejaht. Zu beurteilen war eine Konstellation, in der eine Gesellschaft eigene (bestehende) Aktien verkauft hat, wobei der Käufer mit den Aktien auch ein Recht zur begünstigten Benutzung von Ferienanlagen erwarb. Das Gericht ging mehrwertsteuerlich von zwei separaten Leistungsverhältnissen aus. Es unterschied zwischen dem Verkauf der Aktien (von der Steuer ausgenommener Wertpapierhandel) und dem (steuerbaren) Einräumen des
Ferienrechts.

Einerseits erscheint der - doch eher aussergewöhnliche - Sachverhalt, der dem erwähnten Urteil A-6854/2008 zugrunde lag, nicht ohne Weiteres mit der vorliegenden Ausgangslage vergleichbar. Andererseits war jener Sachverhalt - anders als der vorliegende - nach dem aMWSTG zu beurteilen. Dies ist insofern von Bedeutung, als das MWSTG eine neue Definition des Leistungsverhältnisses, namentlich des Leistungsbegriffs enthält, und das Vorliegen einer Leistung neu aus Sicht des Leistungserbringers zu prüfen ist (vgl. vorne E. 2.2.1). Demgegenüber war nach dem aMWSTG das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ausschliesslich aus der Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen. Im Gegensatz zum vorliegenden Fall war also die Sicht der Gesellschaft, die ihre eigenen Aktien verkauft, nicht
massgebend. Auch hatte das betriebswirtschaftliche Verständnis des Verkaufs eigener Aktien als Eigenkapitalbeschaffung damals noch keinen Eingang in das Aktienrecht gefunden, sondern eigene Aktien galten als Aktivum. Schliesslich ist anzumerken, dass im fraglichen Urteil die Qualifikation des Verkaufs eigener Aktien als Wertpapierhandel im Zusammenhang mit der Beurteilung einer Leistungsmehrheit und insofern nur am Rande erfolgte. Namentlich fand keine ausführliche Auseinandersetzung mit der Abgrenzung zur Kapitaleinlage statt. Das Urteil A-6854/2008 vom 25. November 2010 vermag somit am vorstehenden Ergebnis nichts zu ändern.

3.4 Nach dem Gesagten qualifizieren die vorliegend strittigen Verkäufe eigener Aktien als Einlagen nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG. Solche Nicht-Entgelte hindern die Beschwerdeführerin nicht am Vorsteuerabzugsrecht (E. 2.5.1). Die Beschwerde erweist sich als begründet und ist gutzuheissen. Der vorinstanzliche Entscheid ist aufzuheben.

4.

4.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 8'500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.

Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Diese ist aufgrund der Akten und praxisgemäss auf Fr. 12'750.-- festzusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 12. November 2018 wird aufgehoben.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 8'500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 12'750.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Unterschriften und die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 9 assujettissement pour les entreprises sises sur le territoire suisse - (art. 10, al. 2, let. a et c, 14, al. 1, let. a, et 3, LTVA)
¹	Les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui débutent une activité ou qui étendent leur activité par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité sont libérées de l'assujettissement si, au vu des circonstances du moment, il faut présumer que le seuil du chiffre d'affaires fixé à l'art. 10, al. 2, let. a ou c, LTVA ne sera pas atteint dans les douze prochains mois avec les prestations fournies sur le territoire suisse et à l'étranger. S'il n'est pas encore possible, à ce moment, d'estimer si le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, il faut procéder à une nouvelle évaluation au plus tard après trois mois.
²	Si la nouvelle évaluation laisse présumer que le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, la libération de l'assujettissement prend fin, à choix, au moment:
^a	du début ou de l'extension de l'activité, ou
^b	de la nouvelle évaluation, mais au plus tard au début du quatrième mois.
³	Pour les entreprises auparavant libérées de l'assujettissement, la libération de l'assujettissement prend fin à l'expiration de l'exercice commercial au cours duquel le seuil du chiffre d'affaires a été atteint. Si l'activité déterminante pour l'assujettissement n'a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d'affaires doit être extrapolé à l'année.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^a - 1 L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	actif circulant:
^1a	trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,
^1b	créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,
^1c	autres créances à court terme,
^1d	stocks et prestations de services non facturées,
^1e	actifs de régularisation;
²	actif immobilisé:
^2a	immobilisations financières,
^2b	participations,
^2c	immobilisations corporelles,
^2d	immobilisations incorporelles,
^2e	capital social ou capital de la fondation non libéré.
²	Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	capitaux étrangers à court terme:
^1a	dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,
^1b	dettes à court terme portant intérêt,
^1c	autres dettes à court terme,
^1d	passifs de régularisation;
²	capitaux étrangers à long terme:
^2a	dettes à long terme portant intérêt,
^2b	autres dettes à long terme,
^2c	provisions et postes analogues prévus par la loi;
³	capitaux propres:
^3a	capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
^3b	réserve légale issue du capital,
^3c	réserve légale issue du bénéfice,
^3d	réserves facultatives issues du bénéfice,
^3e	propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,
^3f	bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,
^3g	bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
³	Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
⁴	Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 659^a - 1 Si la société acquiert ses propres actions, le droit de vote lié à ces actions et les droits qui lui sont attachés sont suspendus.
¹	Si la société acquiert ses propres actions, le droit de vote lié à ces actions et les droits qui lui sont attachés sont suspendus.
²	Le droit de vote et les autres droits attachés aux actions sont également suspendus lorsque la société aliène ses propres actions et conclut un contrat sur la reprise ou la restitution desdites actions.
³	Les dispositions sur la participation sans droit à l'assemblée générale (art. 691) s'appliquent lorsque le droit de vote est exercé bien qu'il soit suspendu.
⁴	Dans le bilan, la société fait figurer un montant correspondant à la valeur d'acquisition des propres actions en diminution des capitaux propres (art. 959a, al. 2, ch. 3, let. e).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.