2C_107/2020 - 2020-06-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 107/2020

Urteil vom 17. Juni 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Pius Huber,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Verrechnungssteuer (Fälligkeit 2015),

Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich, 1. Abteilung, vom 16. Dezember 2019 (1 VS.2019.3).

Sachverhalt:

A.
A.________ reichte trotz Mahnung des Steueramts der Stadt Zürich keine Steuererklärung 2015 ein. Das kantonale Steueramt schätzte sie deshalb am 16. März 2018 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von je Fr. 210'000.-- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 10'120'000.-- ein. Den Rückerstattungsanspruch für die Verrechnungssteuer (Fälligkeitsjahr 2015) setzte es auf Fr. 0.-- fest.

B.
A.________ erhob Einsprache, allerdings ohne jegliche Begründung, Belege oder sonstige Begleitunterlagen, worauf das Steueramt nicht eintrat. Dagegen gelangte die Betroffene erfolglos an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, welches am 14. Januar 2019 in Bezug auf die Einkommens- und Vermögenssteuer die Beschwerde abwies, es allerdings versäumte, auch über die Verrechnungssteuer zu entscheiden. Das Bundesgericht wies mit Urteil 2C 195/2019 vom 20. August 2019 eine Beschwerde betreffend die Verrechnungssteuer ab, soweit es darauf eintrat, wobei es festhielt, dass diesbezüglich noch kein Entscheid des Steuerrekursgerichts vorliege.

Das Steuerrekursgericht fällte darauf seinen Entscheid am 16. Dezember 2019 und wies die Beschwerde gegen den Einspracheentscheid ab.

C.
Am 30. Januar 2020 hat A.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie beantragt, den Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und für 2015 die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 75'828.25 zu gewähren. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zu neuer Beurteilung an das Steuerrekursgericht zurückzuweisen.

D.
Das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das kantonale Steuerrekursgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen einen verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 BGG i.V.m. Art. 56 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 [Verrechnungssteuergesetz, VStG, 642.21]). Auf die form- und fristgerecht (Art. 42 Abs. 1 und Art. 46 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.2. Zulässig ist die Beschwerde ausnahmsweise auch insoweit, als die Beschwerdeführerin sich vor Bundesgericht sowohl gegen die Veranlagungsverfügung als auch den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts Zürich wendet. Zwar sind beide durch den Entscheid des Steuerrekursgerichts ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt; vgl. u.a. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144), hier wird aber nicht weniger als deren Nichtigkeit geltend gemacht (vgl. dazu näher unten E. 4.1), was selbst im jetzigen Zeitpunkt noch zulässig ist (vgl. das Bundesgerichtsurteil 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 E. 3.1 m.w.H.).

1.3. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie ihn die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen bloss berichtigen oder ergänzen, wenn er offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer (Art. 23 Abs. 1 VStG). Die Verwirkung tritt nach Art. 23 Abs. 2 VStG nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden (lit. a) oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden (lit. b).

2.2. Bei der Anwendung von Art. 23 VStG ist namentlich zu klären, ob von einer vorsätzlichen oder einer fahrlässigen Nichtdeklaration der massgeblichen Einkommens- und Vermögenswerte auszugehen ist.

2.2.1. Eine vorsätzliche Tat oder ein vorsätzlicher Versuch bedingt, dass der Steuerpflichtige mit Wissen und Willen gehandelt hat (vgl. Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB). Eventualvorsatz genügt. Ein solcher liegt vor, wenn der Betroffene den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich hält, aber dennoch handelt, weil er den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nimmt und sich mit ihm abfindet, mag er ihm auch unerwünscht sein (vgl. BGE 131 IV 1 E. 2.2, mit Hinweisen). Im Einzelfall kann die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und (bewusster) Fahrlässigkeit schwierig sein (BGE 133 IV 9 E. 4.1 S. 16; Urteile 2C 129/2018 vom 24. September 2018 E. 9.1; 2C 32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).

2.2.2. Tatfrage ist, ob sich ein Steuerpflichtiger beim Ausfüllen der Steuererklärung der Unrichtigkeit seiner Angaben bewusst gewesen ist (Wissenselement) und eine unrichtige Veranlagung gewollt oder zumindest in Kauf genommen hat (Willenselement). Entsprechend kann das Bundesgericht nur unter dem Gesichtspunkt der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. einer Rechtsverletzung (Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 95 BGG) prüfen, ob die diesbezüglichen Annahmen der Vorinstanz zutreffen (vgl. Urteil 2C 362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 4, mit Hinweisen). Soweit hingegen strittig ist, ob die Vorinstanz vom richtigen Begriff des Vorsatzes ausgegangen ist, geht es um eine Rechtsfrage, für welche im Verfahren vor dem Bundesgericht keine Kognitionsbeschränkung besteht (Urteile 2C 362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 4; 2C 129/2018 vom 24. September 2018 E. 9.1).

2.2.3. Der Nachweis des Vorsatzes gilt als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so ist zu vermuten, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29 f.; Urteile 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1; 2C 362/2018 vom 19. Juni 2019 E. 3.4; 2C 129/2018 vom 24. September 2018 E. 9.1; 2C 1157/2016 vom 2. November 2017 E. 6.2; 2C 32/2016 vom 24. November 2016 E. 15.2).

2.2.4. Dagegen vertraut der bewusst fahrlässig Handelnde aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihm als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten, das Risiko der Tatbestandserfüllung sich mithin nicht verwirklichen werde (vgl. BGE 133 IV 1 E. 4.1 und 4.4; 130 IV 58 E. 8.4). Die Unvorsichtigkeit ist pflichtwidrig, wenn der Steuerpflichtige nicht die Sorgfalt walten lässt, die nach den Umständen und seiner (durch seine Ausbildung, seine intellektuellen Fähigkeiten sowie seine Berufserfahrung geprägten) persönlichen Situation geboten ist (BGE 135 II 86 E. 4.3; Urteil 2C 1066/2018 vom 21. Juni 2019 E. 4.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen das Urteil 2C 37/2019 vom 16. August 2019 E. 3).

3.
Vorliegend hat sich das Steuerrekursgericht auf Art. 23 VStG und die gerade wiedergegebene bundesgerichtliche Rechtsprechung gestützt, um die Beurteilung des kantonalen Steueramts zu bestätigen, wonach der Anspruch der Beschwerdeführerin auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer verwirkt ist.

3.1. Die Beschwerdeführerin macht vorab geltend, bereits Art. 23 Abs. 1 VStG schliesse eine Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs aus; denn mit ihrem Rekurs an die Vorinstanz habe sie eine vollständige Steuererklärung eingereicht (mitsamt eines Wertschriftenverzeichnisses, aus dem ihr Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer im von ihr beantragten Ausmass klarerweise hervorgehe), was als genügende Anspruchsgrundlage einzustufen sei.

Diese Auffassung der Beschwerdeführerin weicht jedoch sowohl vom Wortlaut als auch vom Sinn der Bestimmung ab, auf die sie sich beruft. Die Verwirkung muss gemäss Art. 23 Abs. 1 VStG bereits dann eintreten, wenn ein mit der Verrechnungssteuer belastetes Einkommen und Vermögen gegenüber der zuständigen Steuerbehörde nicht angegeben wird. Sie hat insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die erforderlichen Angaben - wie vorliegend - im Verfahren vor der Rechtsmittelinstanz verspätet nachgeliefert werden.

3.2. Eine Ausnahme von der Verwirkung gemäss Art. 23 Abs. 1 VStG kann sich jedoch gegebenenfalls aus Abs. 2 derselben Bestimmung ergeben, der - wie die Vorinstanz zu Recht erwogen hat - hier anwendbar ist.

Die Verwirkung des Anspruchs auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer (Art. 23 VStG) ist per 1. Januar 2019 neu geregelt worden (Änderung vom 28. September 2018; AS 2019 433). Zeitlich gilt das neue Recht für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern über den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist (Art. 70d VStG). Der vorliegende Fall betrifft einen Anspruch aus der Steuerperiode 2015, über den noch nicht rechtskräftig befunden worden ist. Das neue Recht findet somit Anwendung.

3.3. Hier hat die Vorinstanz in ihrer Beweiswürdigung eine zumindest eventualvorsätzliche, somit auf Wissen und Willen beruhende Nichtdeklaration der massgeblichen Einkommens- und Vermögenswerte angenommen. Aus dieser Sachverhalts-Ermittlung hat sie die rechtliche Schlussfolgerung gezogen, dass ein bloss fahrlässiges Verhalten (im Sinne von Art. 23 Abs. 2 VStG) nicht gegeben und die Rückerstattung der Verrechnungssteuer somit zu verweigern ist.

3.3.1. Im angefochtenen Entscheid wird im Wesentlichen festgehalten, dass die Beschwerdeführerin in vollem Wissen um die möglichen Folgen und trotz erfolgloser behördlicher Mahnung für die Periode 2015 keine Steuererklärung einreichte. Dem kantonalen Steueramt blieb so keine andere Möglichkeit als eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen aufgrund von Mutmassungen. Das war für die Betroffene voraussehbar, die dadurch unvollständige Einschätzungen in Kauf nahm, wie sie danach auch erfolgten (vgl. E. 2b des angefochtenen Entscheids).

Auf der Tatsachenebene hat das Steuerrekursgericht somit festgestellt, dass die Steuerpflichtige mit Wissen und Willen handelte (vgl. oben E. 1.3 u. 2.2.2; siehe dazu auch unten E. 4.2). Zumindest eventualvorsätzlich hielt sie den Eintritt des Erfolgs bzw. die Verwirklichung des Tatbestands für möglich, handelte aber dennoch, weil sie den Erfolg für den Fall seines Eintritts in Kauf nahm und sich mit ihm abfand, mochte er ihr auch unerwünscht sein (vgl. dazu schon oben E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin war somit nicht in einer Lage, in der sie es bloss daran hätte fehlen lassen, diejenige Sorgfalt walten zu lassen, die nach den Umständen und aufgrund ihrer persönlichen Situation geboten gewesen wäre. Ebenso wenig vertraute sie (als bewusst fahrlässig Handelnde) aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit darauf, dass der von ihr als möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten und sich das Risiko der Tatbestandserfüllung nicht verwirklichen würde (vgl. oben E. 2.2.4).

Wenn aber - wie die Vorinstanz hervorgehoben hat - mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Betroffenen nur schon die Möglichkeit einer unvollständigen Veranlagung bewusst und dieses Wissen erwiesen war, so hat im angefochtenen Entscheid zu Recht vermutet worden dürfen, dass die Beschwerdeführerin auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden bzw. eine zu niedrige Veranlagung zumindest in Kauf nahm (vgl. oben E. 2.2.3).

3.3.2. Dabei hat sich das Steuerrekursgericht u.a. auch mit den Vorbringen der Beschwerdeführerin auseinandergesetzt, wonach sie krankheits- bzw. altersbedingt nicht in der Lage gewesen sei, ihre Steuererklärung für 2015 einzureichen und danach ihre Einsprache mit der notwendigen Begründung sowie den erforderlichen Belegen zu erheben.

Die Vorinstanz hat festgehalten, die Beschwerdeführerin mache einen Hinderungsgrund dafür geltend, dass es ihr unmöglich gewesen sei, ihren Mitwirkungspflichten nachzukommen. Nach der gesetzlichen Konzeption hätte die versäumte Handlung zwar zusammen mit einem Fristwiederherstellungsgesuch berücksichtigt werden können. Ein solches Gesuch stellte die Beschwerdeführerin indessen nicht und begnügte sich mit der blossen Behauptung der von ihr vorgebrachten Krankheit bzw. Altersbeschwerden, was klarerweise ungenügend war (vgl. E. 2c des angefochtenen Entscheids).

3.3.3. Aufgrund der vorgenommenen Beweiswürdigung und der dabei berücksichtigten Fakten hat das Steuerrekursgericht somit zu Recht geurteilt, dass eine zumindest eventualvorsätzliche (und nicht bloss eine fahrlässige) Nichtdeklaration der massgeblichen Einkommens- sowie Vermögenswerte anzunehmen ist, was gemäss Art. 23 VStG eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer ausschliesst.

4.
Was die Beschwerdeführerin gegen den angefochtenen Entscheid geltend macht, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen.

4.1. Vorab macht sie geltend, der angefochtene Entscheid beruhe auf einer Ermessensveranlagung, die (mitsamt dem nachfolgenden Einspracheentscheid) - im Einklang mit dem Bundesgerichtsurteil 2C 679/2016 vom 11. Juli 2017 - als geradezu nichtig einzustufen sei.

Eine solche Nichtigkeit kann zwar sogar im bundesgerichtlichen Verfahren noch geltend gemacht werden (vgl. oben E. 1.2), ist hier aber unter den konkret gegebenen Umständen in keiner Weise ersichtlich. Die vorliegend zu beurteilende Sach- und Rechtslage unterscheidet sich grundlegend von derjenigen, um die es im genannten Urteil ging. Entsprechend ist nicht erkennbar, warum das Steuerrekursgericht sich nicht auf den Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts hätte stützen können, um zu bestätigen, dass die Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu verweigern ist.

4.2. Die Vorinstanz hat sich für ihre rechtliche Beurteilung auf eine Beweiswürdigung bzw. Sachverhaltsermittlung gestützt, die für das Bundesgericht nur dann nicht verbindlich wäre, wenn die Beschwerdeführerin dartun könnte, dass der angefochtene Entscheid auf einer geradezu offensichtlich unzutreffenden Faktengrundlage beruhen würde (vgl. oben E. 1.3). Das gelingt ihr jedoch in keiner Weise.

Insbesondere vermag sie nicht darzutun, dass eine zumindest eventualvorsätzliche Nichtdeklaration schon deshalb auszuschliessen sei, weil es hier um das Unterlassen jeglicher Steuererklärung (im Sinne eines bloss passiven Verhaltens) gehe; das unterscheide sich von all den anderen Fällen, in denen wohl eine Steuererklärung eingereicht, darin aber eine nur unvollständige Deklaration der massgeblichen Einkommens- und/oder Vermögenswerte erfolgt sei. Das genügt jedoch nicht, um von einer geradezu willkürlichen Beweiswürdigung oder Sachverhaltsermittlung auszugehen und die darauf beruhende rechtliche Beurteilung als bundesrechtswidrig einzustufen.

Von einer offensichtlich unzutreffenden Faktengrundlage kann auch insofern nicht ausgegangen werden, als beiseite gelassen worden sei, dass die Beschwerdeführerin in der besagten Zeitspanne krankheits- bzw. altersbedingt weder ihre Steuererklärung habe einreichen können noch imstande gewesen sei, danach ihre Einsprache begründet und mit den erforderlichen Belegen zu erheben. Dabei handelt es sich jedoch um unbelegt gebliebene Behauptungen (vgl. oben E. 3.3.2), welche die Feststellung des Steuerrekursgerichts, wonach eventualvorsätzlich von Wissen und Willen auszugehen ist, nicht als willkürlich erscheinen lassen.

4.3. Zu Unrecht bringt die Beschwerdeführerin im Übrigen vor, das Gericht habe ihr vor seiner Beurteilung nicht das rechtliche Gehör zugestanden, was als Verstoss gegen verschiedene Verfassungsbestimmungen einzustufen sei. Dazu war die Vorinstanz jedoch in keiner Weise gehalten, u.a. aufgrund des Verhaltens der Beschwerdeführerin in der Veranlagungs- und der Einsprachephase. Ebenso wenig kann sie sich auf die Garantien von Art. 6 EMRK berufen, die in einem Verfahren wie dem vorliegenden nicht anwendbar sind.

4.4. Schliesslich vermag auch folgendes Argument der Beschwerdeführerin nicht zu überzeugen: Der Gesetzgeber habe mit der Neueinführung von Art. 23 Abs. 2 VStG beabsichtigt, die Fälle von Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs einzuschränken (vgl. oben E. 3.1 u. 3.2). Diesem Willen laufe es zuwider, wenn die Behörden durch eine uferlose Ausdehnung des Begriffs "vorsätzliche Nichtdeklaration" wieder zum genau gleichen Ergebnis wie vor der Gesetzesänderung gelangt seien.

Solche fallübergreifend allgemeinen Überlegungen erübrigen sich hier jedoch. Es genügt festzustellen, dass es der Beschwerdeführerin nicht gelungen ist, die Faktenannahmen des Steuerrekursgerichts als willkürlich erscheinen zu lassen, so dass auch die sich darauf stützende rechtliche Würdigung als bundesrechtskonform zu bestätigen ist.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG)

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, 1. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juni 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 23 - 1 Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
¹	Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
²	Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren:
^a	nachträglich angegeben werden; oder
^b	von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 12 - 1 Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
¹	Bestimmt es das Gesetz nicht ausdrücklich anders, so ist nur strafbar, wer ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich begeht.
²	Vorsätzlich begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt.
³	Fahrlässig begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 333 - 1 Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
¹	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
²	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
^a	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
^b	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
^c	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
³	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974509 über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
⁴	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
⁵	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
⁶	...510
^6bis	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe.511
⁷	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

IR 0.101 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) EMRK Art. 6 Recht auf ein faires Verfahren - (1) Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens ausgeschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Jugendlichen oder der Schutz des Privatlebens der Prozessparteien es verlangen oder - soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält - wenn unter besonderen Umständen eine öffentliche Verhandlung die Interessen der Rechtspflege beeinträchtigen würde.
^a	innerhalb möglichst kurzer Frist in einer ihr verständlichen Sprache in allen Einzelheiten über Art und Grund der gegen sie erhobenen Beschuldigung unterrichtet zu werden;
^b	ausreichende Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung ihrer Verteidigung zu haben;
^c	sich selbst zu verteidigen, sich durch einen Verteidiger ihrer Wahl verteidigen zu lassen oder, falls ihr die Mittel zur Bezahlung fehlen, unentgeltlich den Beistand eines Verteidigers zu erhalten, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist;
^d	Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen und die Ladung und Vernehmung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen zu erwirken, wie sie für Belastungszeugen gelten;
^e	unentgeltliche Unterstützung durch einen Dolmetscher zu erhalten, wenn sie die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

BGG:	42 46 65 82 86 89 90 95 96 100 105 106
EMRK:	6
StGB:	12 104 333
VStG:	23 56 70^d