2C_350/2018 - 2019-06-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2012, und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 350/2018

Urteil vom 17. Juni 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder, Bratschi Wiederkehr & Buob AG,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2012, und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 18. Dezember 2017 (SGSTA.2017.50, BST.2017.47).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute B.________-A.________ wohnen in U.________/SO. Frau B.________ ist Ärztin und auf Gynäkologie und Geburtshilfe spezialisiert. Sie führt eine eigene Arztpraxis in V.________/BE und arbeitet überdies als Belegärztin in der Klinik C.________ in W.________/SO. Im Jahr 2012 verkaufte sie 10 Anteilsscheine an der damals als Genossenschaft organisierten Klinik C.________. Dabei erzielte sie einen Kapitalgewinn von Fr. 749'283.--.

B.
Mit Verfügung vom 13. Juli 2015 wurden die Eheleute B.________-A.________ vom Kanton Solothurn definitiv veranlagt. In der Veranlagung der Staatssteuer behandelte das Steueramt des Kantons Solothurn den Kapitalgewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und beanspruchte das volle Besteuerungsrecht darauf, schied im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung also keinen Teil davon an den Kanton Bern aus.
In ihrer Veranlagung vom 12. Juli 2016 erhob die Steuerverwaltung des Kantons Bern ihrerseits Kantons- und Gemeindesteuern auf dem Kapitalgewinn. Ihrer Auffassung nach war der Kapitalgewinn nicht objektmässig dem Kanton Solothurn zuzuweisen, sondern quotenmässig als Teil des Gesamteinkommens eines interkantonalen Unternehmens unter die Kantone Solothurn und Bern aufzuteilen.
Die Eheleute B.________-A.________ fochten die Veranlagungen des Kantons Solothurn zuerst mit Einsprache und sodann mit Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht Solothurn an. Dieses hiess die Rechtsmittel mit Urteil vom 18. Dezember 2017 zwar in einem Nebenpunkt gut. Was die interkantonale Ausscheidung des Kapitalgewinns anging, wies das Steuergericht die Rechtsmittel allerdings ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheit vom 24. April 2018 beantragen die Beschwerdeführer Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils, soweit es die objektmässige Ausscheidungsmethode für den Kapitalgewinn bestätigte, sowie Rückweisung an das Kantonale Steueramt Solothurn zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen. Eventualiter beantragen die Beschwerdeführer Aufhebung der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 12. Juli 2016 und Rückweisung an die Veranlagungsbehörde zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und die Vorinstanz beantragen Abweisung der Beschwerde bzw. Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragt Gutheissung der Beschwerde im Hauptantrag und Abweisung im Eventualantrag.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) sowie nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte kann auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mit angefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 133 I 308 E. 2.4 S. 313; 133 I 300 E. 2.4 S. 307). Im vorliegenden Fall richtet sich die Beschwerde gegen ein Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn. Die Beschwerdeführer stellen den Eventualantrag, dass die Veranlagung des Kantons Bern für die Steuerperiode 2012 aufzuheben und die Angelegenheit zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen sei. Damit gilt die Veranlagungsverfügung des Kantons Bern für die Steuerperiode 2012 als mit angefochten und richtet sich die vorliegende Beschwerde materiell auch gegen den Kanton Bern.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht nach Art. 106 Abs. 1 BGG von Amtes wegen an, prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Insbesondere ist es nicht gehalten, wie eine erstinstanzliche Behörde alle sich stellenden rechtlichen Fragen zu untersuchen, wenn diese vor Bundesgericht nicht mehr vorgetragen werden (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210).

2.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; Urteil 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.1, in: StR 74/2019 S. 286). Im vorliegenden Fall beansprucht der Kanton Solothurn eine objektmässige Zuweisung und somit die alleinige Besteuerung des Kapitalgewinns aus dem Verkauf der 10 Anteilsscheine, obschon die Beschwerdeführer für einen quotenmässig ermittelten Teil desselben vom Kanton Bern rechtskräftig veranlagt worden sind. Daraus ergibt sich eine aktuelle Doppelbesteuerung für die Steuerperiode 2012.

3.

3.1. Die Beschwerdeführer und die Steuerbehörden der Kantone Solothurn und Bern sind sich einig, dass die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2012 selbständig erwerbstätig war und ein interkantonales Unternehmen betrieben hat. Dieses interkantonale Unternehmen hatte seinen Geschäftsort in V.________/BE, wo die Beschwerdeführerin ihre Arztpraxis unterhielt, und eine Betriebsstätte in W.________/SO, wo die Beschwerdeführerin als Belegärztin arbeitete. Umstritten ist zwischen den Verfahrensbeteiligten hingegen, ob der Kapitalgewinn aus dem Verkauf der 10 Anteilsscheine an der Klinik C.________ Genossenschaft, den die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2012 erzielte, objektmässig der Betriebsstätte im Kanton Solothurn zuzuweisen ist, wie dies die Vorinstanz und das Steueramt des Kantons Solothurn für richtig halten, oder als Teil des Gesamteinkommens des interkantonalen Unternehmens quotenmässig unter den Kantonen Solothurn und Bern aufzuteilen ist.

3.2. Nach ständiger Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV dürfen die Kantone, in welchen sich Niederlassungen eines interkantonalen Unternehmens befinden, nicht das auf ihrem Gebiet erzielte Einkommen besteuern (objektmässige Ausscheidung), sondern nur eine Quote des Gesamteinkommens des ganzen Unternehmens (quotenmässige Ausscheidung; vgl. BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236; 93 I 415 E. 3 S. 421; 71 I 327 E. 1 S. 334, mit Hinweisen). Teilweise abweichende Regelungen gelten nur für die Erträge und Gewinne im Zusammenhang mit den Liegenschaften des interkantonalen Unternehmens, da diese insofern ein Spezialsteuerdomizil begründen (vgl. Urteile 2C 41/2012 vom 12. Oktober 2012 E. 3.2, in: RDAF 2012 II S. 515, StE 2013 A 24.34 Nr. 6, StR 68/2013 S. 146; 2C 312/2010 vom 11. März 2011 E. 2.5, in: StE 2011 A 24.44.1 Nr. 2, je mit Hinweisen).

3.3. Vorliegend geht es um einen Kapitalgewinn aus dem Verkauf von 10 Anteilsscheinen an einer Genossenschaft. Dafür besteht im Kanton Solothurn kein Spezialsteuerdomizil. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich dieser Kapitalgewinn nicht einem Kapitalgewinn im Zusammenhang mit einer Liegenschaft gleichstellen. Vielmehr gehört er zum Gesamteinkommen des interkantonalen Unternehmens, das nach der zitierten Rechtsprechung quotenmässig unter die Kantone aufzuteilen ist. Die objektmässige Zuweisung der Vorinstanz widerspricht somit den Grundsätzen, die das Bundesgericht zu Art. 127 Abs. 3 BV entwickelt hat. Das Urteil der Vorinstanz ist zu korrigieren, soweit es zusammen mit der Veranlagung des Kantons Bern dazu führt, dass insgesamt mehr als 100% des Einkommens des interkantonalen Unternehmens besteuert werden (vgl. BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236; 71 I 327 E. 1 S. 334 f.).

4.
Es ist demnach im Folgenden zu prüfen, ob und inwieweit die korrekte Ausscheidung des Einkommens des interkantonalen Unternehmens nach Quoten die Doppelbesteuerung beseitigt. Hierzu ist in einem ersten Schritt die Methode zu ermitteln, nach welcher die Quoten der beiden betroffenen Kantone festzulegen sind. Sodann ist zu entscheiden, ob dem Kanton Bern als Kanton des Geschäftsorts ein Vorausanteil am Einkommen des interkantonalen Unternehmens zusteht, wie dies die Vorinstanz in Bezug auf das Resteinkommen des interkantonalen Unternehmens erkannt hat.

4.1.

4.1.1. Nach der Rechtsprechung hat die interkantonale Abgrenzung der Einkommen bzw. Gewinne von interkantonalen Unternehmen primär nach der quotenmässig-direkten Methode zu erfolgen (BGE 93 I 415 E. 3 S. 422; 50 I 87 E. 3 93). Bei dieser Methode wird das Gesamtergebnis des interkantonalen Unternehmens anhand separat geführter Betriebsstättenbuchhaltungen quotenmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Sitz- bzw. Geschäftsortskanton verteilt.

4.1.2. Die quotenmässig-direkte Methode setzt allerdings voraus, dass überhaupt separate Betriebsstättenbuchhaltungen vorliegen und die Betriebsstätten weitgehend selbständig operieren (Urteil 2P.326/2003 vom 31. August 2004 E. 4.2.1, in: StE 2005 A 24.44.3 Nr. 1, StR 60/2005 S. 107). Fehlt es hieran, kommen die quotenmässig-indirekten Methoden zur Anwendung. Hierbei wird das Gesamtergebnis anhand von Hilfsfaktoren zwischen den Betriebsstättenkantonen und dem Sitz- bzw. Geschäftsortskanton verteilt. Welche Hilfsfaktoren dabei zu berücksichtigen sind, bestimmt sich nach der Art des interkantonalen Unternehmens (vgl. z.B. BGE 103 Ia 233 E. 4.a S. 238 f.; 96 I 560 E. 6 S. 584; 92 I 264 E. 2.a S. 267 f.; 88 I 240 E. 1 S. 244; 52 I 238 E. 9 S. 252).

4.1.3. Das Bundesgericht hat sich zwar schon verschiedentlich mit Problemen der interkantonalen Doppelbesteuerung von Ärzten befasst (vgl. etwa Urteile 2C 396/2011 vom 26. April 2012, in: StE 2012 A 24.1 Nr. 7; 2P.249/2006 vom 29. Januar 2007; 2P.98/2005 vom 27. September 2005; 2P.235/2003 vom 5. April 2004; 2P.325/1999 vom 15. Juni 2000; 2P.145/1995 vom 24. Februar 1998). Es hat sich allerdings noch nie damit auseinandersetzen müssen, nach welcher Methode die Quoten für die Aufteilung des Einkommens eines interkantonalen Ärzteunternehmens zu ermitteln sind. Im Urteil 2P.249/2006 vom 29. Januar 2007 prüfte es zwar die Existenz einer Betriebsstätte abseits des Geschäftsorts, verneinte die Frage aber (E. 3.2) und brauchte sich folglich nicht zur korrekten Ausscheidungsmethode zu äussern.

4.1.4. In der Literatur wird vorgeschlagen, bei Ärzten und anderen freien Berufen analog zu interkantonalen Treuhandunternehmen auf die Honorareinnahmen abzustellen (DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 950 und 979; TEUSCHER/LOBSIGER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 40 zu § 31; vgl. auch PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 103). Dies scheint jedenfalls bei kleineren Ärzteunternehmen sachgerecht, zumal die Wertschöpfung in solchen Unternehmen wesentlich von der Arbeitsleistung der teilhabenden Ärztinnen und Ärzte abhängt, diese aber oftmals keinen zahlenmässigen Niederschlag in Lohnkosten findet. Eine Ausscheidung nach den Produktionsfaktoren (Arbeit und Kapital) würde deshalb nicht zu einem zweckmässigen Resultat führen.

4.1.5. Vorliegend lassen sich die Quoten mangels einer separaten Buchhaltung für die Betriebsstätte in W.________/SO nicht nach der direkten Methode festlegen. Sie sind also mittels Hilfsfaktoren zu ermitteln. Dabei ist nach dem Gesagten auf die Honorareinnahmen abzustellen, wie dies die Steuerverwaltung des Kantons Bern denn auch korrekt getan hat. Die Vorinstanz hat zwar ebenfalls auf die Honorareinnahmen zurückgegriffen, diese Methode infolge der objektmässigen Zuweisung des Kapitalgewinns aber zu Unrecht nur für das restliche Einkommen des interkantonalen Unternehmens angewendet. Überdies hat sie zu Unrecht den Kapitalgewinn für die Ermittlung der Quoten als in der Betriebsstätte W.________/SO erzieltes Honorar behandelt.

4.2.

4.2.1. Nach der Rechtsprechung kann dem Kanton des Geschäftsorts bzw. Hauptsitzes ein Vorausanteil am Einkommen des interkantonalen Unternehmens (sog. Präzipuum) zugestanden werden, wenn die Tätigkeit der in diesem Kanton befindlichen Unternehmensleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis nicht hinlänglich zum Ausdruck kommt (BGE 88 I 240 E. 3 S. 244). Dies ist zwar bei der Ausscheidung anhand des Umsatzes bzw. der Honorareinnahmen zuweilen der Fall (vgl. z.B. BGE 96 I 560 E. 6 S. 583 f.; Urteil 2P.301/1978 vom 8. Mai 1979 E. 3.e, in: StR 35/1980 S. 31). Vorliegend rechtfertigen es die Umstände indessen nicht, dem Kanton Bern ein Präzipuum zuzuweisen. Die Vorinstanz hat nämlich zu Recht festgestellt, dass die Anteilsscheine mit der Tätigkeit der Beschwerdeführerin in W.________/SO verknüpft waren. Da der Geschäftsort im Kanton Bern am Kapitalgewinn quotenmässig am Verkauf der Anteilsscheine partizipiert, würde bereits jegliche Leitfunktion ausreichend abgegolten, die dem Geschäftsort allenfalls zugestanden werden könnte.

4.2.2. Die Vorinstanz hat den Kapitalgewinn zwar objektmässig dem Kanton Solothurn zugewiesen, in Bezug auf das restliche Einkommen des interkantonalen Unternehmens dem Kanton Bern indessen ein Präzipuum von 20 % zugestanden. Der Kanton Bern hat in seiner eigenen Veranlagung hingegen zu Recht keinen Vorausanteil beansprucht. Das Urteil der Vorinstanz verstösst somit auch in diesem Punkt gegen die vom Bundesgericht zu Art. 127 Abs. 3 BV aufgestellten Grundsätze.

4.3.
Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass die Doppelbesteuerung ausgeblieben wäre, wenn der Kanton Solothurn das Einkommen des interkantonalen Unternehmens nach den Grundsätzen des Bundesrechts über die Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden hätte. Die Veranlagung des Kantons Bern erweist sich hingegen als korrekt. Folglich wird die Veranlagung des Kantons Solothurn im Sinne der vorstehenden Erwägungen dahingehend zu korrigieren sein, dass zusammen mit der korrekten Veranlagung des Kantons Bern nur 100 % des Gesamteinkommens des interkantonalen Unternehmens (inklusive Kapitalgewinn) besteuert werden.

5.
Die Beschwerde gegen den Kanton Solothurn erweist sich als begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückzuweisen. Der Kanton Solothurn verfolgt Vermögensinteressen; ihm sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die Beschwerdeführer obsiegen mit ihrem Hauptantrag. Der Kanton Solothurn hat ihnen folglich eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Der Kanton Bern obsiegt zwar ebenfalls, hat aber keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Vorinstanz wird die Kosten des kantonalen Verfahrens entsprechend zu verlegen haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Solothurn wird gutgeheissen und das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 18. Dezember 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Bern wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

4.
Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

5.
Zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens wird die Sache an das Kantonale Steuergericht Solothurn zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juni 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.