2C_350/2018 - 2019-06-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2012, und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 350/2018

Urteil vom 17. Juni 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder, Bratschi Wiederkehr & Buob AG,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,

Steuerverwaltung des Kantons Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, Steuerperiode 2012, und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 18. Dezember 2017 (SGSTA.2017.50, BST.2017.47).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute B.________-A.________ wohnen in U.________/SO. Frau B.________ ist Ärztin und auf Gynäkologie und Geburtshilfe spezialisiert. Sie führt eine eigene Arztpraxis in V.________/BE und arbeitet überdies als Belegärztin in der Klinik C.________ in W.________/SO. Im Jahr 2012 verkaufte sie 10 Anteilsscheine an der damals als Genossenschaft organisierten Klinik C.________. Dabei erzielte sie einen Kapitalgewinn von Fr. 749'283.--.

B.
Mit Verfügung vom 13. Juli 2015 wurden die Eheleute B.________-A.________ vom Kanton Solothurn definitiv veranlagt. In der Veranlagung der Staatssteuer behandelte das Steueramt des Kantons Solothurn den Kapitalgewinn als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und beanspruchte das volle Besteuerungsrecht darauf, schied im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung also keinen Teil davon an den Kanton Bern aus.
In ihrer Veranlagung vom 12. Juli 2016 erhob die Steuerverwaltung des Kantons Bern ihrerseits Kantons- und Gemeindesteuern auf dem Kapitalgewinn. Ihrer Auffassung nach war der Kapitalgewinn nicht objektmässig dem Kanton Solothurn zuzuweisen, sondern quotenmässig als Teil des Gesamteinkommens eines interkantonalen Unternehmens unter die Kantone Solothurn und Bern aufzuteilen.
Die Eheleute B.________-A.________ fochten die Veranlagungen des Kantons Solothurn zuerst mit Einsprache und sodann mit Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht Solothurn an. Dieses hiess die Rechtsmittel mit Urteil vom 18. Dezember 2017 zwar in einem Nebenpunkt gut. Was die interkantonale Ausscheidung des Kapitalgewinns anging, wies das Steuergericht die Rechtsmittel allerdings ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheit vom 24. April 2018 beantragen die Beschwerdeführer Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils, soweit es die objektmässige Ausscheidungsmethode für den Kapitalgewinn bestätigte, sowie Rückweisung an das Kantonale Steueramt Solothurn zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen. Eventualiter beantragen die Beschwerdeführer Aufhebung der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 12. Juli 2016 und Rückweisung an die Veranlagungsbehörde zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und die Vorinstanz beantragen Abweisung der Beschwerde bzw. Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern beantragt Gutheissung der Beschwerde im Hauptantrag und Abweisung im Eventualantrag.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) sowie nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte kann auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mit angefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 133 I 308 E. 2.4 S. 313; 133 I 300 E. 2.4 S. 307). Im vorliegenden Fall richtet sich die Beschwerde gegen ein Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn. Die Beschwerdeführer stellen den Eventualantrag, dass die Veranlagung des Kantons Bern für die Steuerperiode 2012 aufzuheben und die Angelegenheit zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen sei. Damit gilt die Veranlagungsverfügung des Kantons Bern für die Steuerperiode 2012 als mit angefochten und richtet sich die vorliegende Beschwerde materiell auch gegen den Kanton Bern.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht nach Art. 106 Abs. 1 BGG von Amtes wegen an, prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Insbesondere ist es nicht gehalten, wie eine erstinstanzliche Behörde alle sich stellenden rechtlichen Fragen zu untersuchen, wenn diese vor Bundesgericht nicht mehr vorgetragen werden (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210).

2.
Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; Urteil 2C 627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.1, in: StR 74/2019 S. 286). Im vorliegenden Fall beansprucht der Kanton Solothurn eine objektmässige Zuweisung und somit die alleinige Besteuerung des Kapitalgewinns aus dem Verkauf der 10 Anteilsscheine, obschon die Beschwerdeführer für einen quotenmässig ermittelten Teil desselben vom Kanton Bern rechtskräftig veranlagt worden sind. Daraus ergibt sich eine aktuelle Doppelbesteuerung für die Steuerperiode 2012.

3.

3.1. Die Beschwerdeführer und die Steuerbehörden der Kantone Solothurn und Bern sind sich einig, dass die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2012 selbständig erwerbstätig war und ein interkantonales Unternehmen betrieben hat. Dieses interkantonale Unternehmen hatte seinen Geschäftsort in V.________/BE, wo die Beschwerdeführerin ihre Arztpraxis unterhielt, und eine Betriebsstätte in W.________/SO, wo die Beschwerdeführerin als Belegärztin arbeitete. Umstritten ist zwischen den Verfahrensbeteiligten hingegen, ob der Kapitalgewinn aus dem Verkauf der 10 Anteilsscheine an der Klinik C.________ Genossenschaft, den die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2012 erzielte, objektmässig der Betriebsstätte im Kanton Solothurn zuzuweisen ist, wie dies die Vorinstanz und das Steueramt des Kantons Solothurn für richtig halten, oder als Teil des Gesamteinkommens des interkantonalen Unternehmens quotenmässig unter den Kantonen Solothurn und Bern aufzuteilen ist.

3.2. Nach ständiger Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV dürfen die Kantone, in welchen sich Niederlassungen eines interkantonalen Unternehmens befinden, nicht das auf ihrem Gebiet erzielte Einkommen besteuern (objektmässige Ausscheidung), sondern nur eine Quote des Gesamteinkommens des ganzen Unternehmens (quotenmässige Ausscheidung; vgl. BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236; 93 I 415 E. 3 S. 421; 71 I 327 E. 1 S. 334, mit Hinweisen). Teilweise abweichende Regelungen gelten nur für die Erträge und Gewinne im Zusammenhang mit den Liegenschaften des interkantonalen Unternehmens, da diese insofern ein Spezialsteuerdomizil begründen (vgl. Urteile 2C 41/2012 vom 12. Oktober 2012 E. 3.2, in: RDAF 2012 II S. 515, StE 2013 A 24.34 Nr. 6, StR 68/2013 S. 146; 2C 312/2010 vom 11. März 2011 E. 2.5, in: StE 2011 A 24.44.1 Nr. 2, je mit Hinweisen).

3.3. Vorliegend geht es um einen Kapitalgewinn aus dem Verkauf von 10 Anteilsscheinen an einer Genossenschaft. Dafür besteht im Kanton Solothurn kein Spezialsteuerdomizil. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz lässt sich dieser Kapitalgewinn nicht einem Kapitalgewinn im Zusammenhang mit einer Liegenschaft gleichstellen. Vielmehr gehört er zum Gesamteinkommen des interkantonalen Unternehmens, das nach der zitierten Rechtsprechung quotenmässig unter die Kantone aufzuteilen ist. Die objektmässige Zuweisung der Vorinstanz widerspricht somit den Grundsätzen, die das Bundesgericht zu Art. 127 Abs. 3 BV entwickelt hat. Das Urteil der Vorinstanz ist zu korrigieren, soweit es zusammen mit der Veranlagung des Kantons Bern dazu führt, dass insgesamt mehr als 100% des Einkommens des interkantonalen Unternehmens besteuert werden (vgl. BGE 103 Ia 233 E. 3.b S. 236; 71 I 327 E. 1 S. 334 f.).

4.
Es ist demnach im Folgenden zu prüfen, ob und inwieweit die korrekte Ausscheidung des Einkommens des interkantonalen Unternehmens nach Quoten die Doppelbesteuerung beseitigt. Hierzu ist in einem ersten Schritt die Methode zu ermitteln, nach welcher die Quoten der beiden betroffenen Kantone festzulegen sind. Sodann ist zu entscheiden, ob dem Kanton Bern als Kanton des Geschäftsorts ein Vorausanteil am Einkommen des interkantonalen Unternehmens zusteht, wie dies die Vorinstanz in Bezug auf das Resteinkommen des interkantonalen Unternehmens erkannt hat.

4.1.

4.1.1. Nach der Rechtsprechung hat die interkantonale Abgrenzung der Einkommen bzw. Gewinne von interkantonalen Unternehmen primär nach der quotenmässig-direkten Methode zu erfolgen (BGE 93 I 415 E. 3 S. 422; 50 I 87 E. 3 93). Bei dieser Methode wird das Gesamtergebnis des interkantonalen Unternehmens anhand separat geführter Betriebsstättenbuchhaltungen quotenmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Sitz- bzw. Geschäftsortskanton verteilt.

4.1.2. Die quotenmässig-direkte Methode setzt allerdings voraus, dass überhaupt separate Betriebsstättenbuchhaltungen vorliegen und die Betriebsstätten weitgehend selbständig operieren (Urteil 2P.326/2003 vom 31. August 2004 E. 4.2.1, in: StE 2005 A 24.44.3 Nr. 1, StR 60/2005 S. 107). Fehlt es hieran, kommen die quotenmässig-indirekten Methoden zur Anwendung. Hierbei wird das Gesamtergebnis anhand von Hilfsfaktoren zwischen den Betriebsstättenkantonen und dem Sitz- bzw. Geschäftsortskanton verteilt. Welche Hilfsfaktoren dabei zu berücksichtigen sind, bestimmt sich nach der Art des interkantonalen Unternehmens (vgl. z.B. BGE 103 Ia 233 E. 4.a S. 238 f.; 96 I 560 E. 6 S. 584; 92 I 264 E. 2.a S. 267 f.; 88 I 240 E. 1 S. 244; 52 I 238 E. 9 S. 252).

4.1.3. Das Bundesgericht hat sich zwar schon verschiedentlich mit Problemen der interkantonalen Doppelbesteuerung von Ärzten befasst (vgl. etwa Urteile 2C 396/2011 vom 26. April 2012, in: StE 2012 A 24.1 Nr. 7; 2P.249/2006 vom 29. Januar 2007; 2P.98/2005 vom 27. September 2005; 2P.235/2003 vom 5. April 2004; 2P.325/1999 vom 15. Juni 2000; 2P.145/1995 vom 24. Februar 1998). Es hat sich allerdings noch nie damit auseinandersetzen müssen, nach welcher Methode die Quoten für die Aufteilung des Einkommens eines interkantonalen Ärzteunternehmens zu ermitteln sind. Im Urteil 2P.249/2006 vom 29. Januar 2007 prüfte es zwar die Existenz einer Betriebsstätte abseits des Geschäftsorts, verneinte die Frage aber (E. 3.2) und brauchte sich folglich nicht zur korrekten Ausscheidungsmethode zu äussern.

4.1.4. In der Literatur wird vorgeschlagen, bei Ärzten und anderen freien Berufen analog zu interkantonalen Treuhandunternehmen auf die Honorareinnahmen abzustellen (DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 950 und 979; TEUSCHER/LOBSIGER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 40 zu § 31; vgl. auch PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 103). Dies scheint jedenfalls bei kleineren Ärzteunternehmen sachgerecht, zumal die Wertschöpfung in solchen Unternehmen wesentlich von der Arbeitsleistung der teilhabenden Ärztinnen und Ärzte abhängt, diese aber oftmals keinen zahlenmässigen Niederschlag in Lohnkosten findet. Eine Ausscheidung nach den Produktionsfaktoren (Arbeit und Kapital) würde deshalb nicht zu einem zweckmässigen Resultat führen.

4.1.5. Vorliegend lassen sich die Quoten mangels einer separaten Buchhaltung für die Betriebsstätte in W.________/SO nicht nach der direkten Methode festlegen. Sie sind also mittels Hilfsfaktoren zu ermitteln. Dabei ist nach dem Gesagten auf die Honorareinnahmen abzustellen, wie dies die Steuerverwaltung des Kantons Bern denn auch korrekt getan hat. Die Vorinstanz hat zwar ebenfalls auf die Honorareinnahmen zurückgegriffen, diese Methode infolge der objektmässigen Zuweisung des Kapitalgewinns aber zu Unrecht nur für das restliche Einkommen des interkantonalen Unternehmens angewendet. Überdies hat sie zu Unrecht den Kapitalgewinn für die Ermittlung der Quoten als in der Betriebsstätte W.________/SO erzieltes Honorar behandelt.

4.2.

4.2.1. Nach der Rechtsprechung kann dem Kanton des Geschäftsorts bzw. Hauptsitzes ein Vorausanteil am Einkommen des interkantonalen Unternehmens (sog. Präzipuum) zugestanden werden, wenn die Tätigkeit der in diesem Kanton befindlichen Unternehmensleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis nicht hinlänglich zum Ausdruck kommt (BGE 88 I 240 E. 3 S. 244). Dies ist zwar bei der Ausscheidung anhand des Umsatzes bzw. der Honorareinnahmen zuweilen der Fall (vgl. z.B. BGE 96 I 560 E. 6 S. 583 f.; Urteil 2P.301/1978 vom 8. Mai 1979 E. 3.e, in: StR 35/1980 S. 31). Vorliegend rechtfertigen es die Umstände indessen nicht, dem Kanton Bern ein Präzipuum zuzuweisen. Die Vorinstanz hat nämlich zu Recht festgestellt, dass die Anteilsscheine mit der Tätigkeit der Beschwerdeführerin in W.________/SO verknüpft waren. Da der Geschäftsort im Kanton Bern am Kapitalgewinn quotenmässig am Verkauf der Anteilsscheine partizipiert, würde bereits jegliche Leitfunktion ausreichend abgegolten, die dem Geschäftsort allenfalls zugestanden werden könnte.

4.2.2. Die Vorinstanz hat den Kapitalgewinn zwar objektmässig dem Kanton Solothurn zugewiesen, in Bezug auf das restliche Einkommen des interkantonalen Unternehmens dem Kanton Bern indessen ein Präzipuum von 20 % zugestanden. Der Kanton Bern hat in seiner eigenen Veranlagung hingegen zu Recht keinen Vorausanteil beansprucht. Das Urteil der Vorinstanz verstösst somit auch in diesem Punkt gegen die vom Bundesgericht zu Art. 127 Abs. 3 BV aufgestellten Grundsätze.

4.3.
Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass die Doppelbesteuerung ausgeblieben wäre, wenn der Kanton Solothurn das Einkommen des interkantonalen Unternehmens nach den Grundsätzen des Bundesrechts über die Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden hätte. Die Veranlagung des Kantons Bern erweist sich hingegen als korrekt. Folglich wird die Veranlagung des Kantons Solothurn im Sinne der vorstehenden Erwägungen dahingehend zu korrigieren sein, dass zusammen mit der korrekten Veranlagung des Kantons Bern nur 100 % des Gesamteinkommens des interkantonalen Unternehmens (inklusive Kapitalgewinn) besteuert werden.

5.
Die Beschwerde gegen den Kanton Solothurn erweist sich als begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückzuweisen. Der Kanton Solothurn verfolgt Vermögensinteressen; ihm sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die Beschwerdeführer obsiegen mit ihrem Hauptantrag. Der Kanton Solothurn hat ihnen folglich eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Der Kanton Bern obsiegt zwar ebenfalls, hat aber keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Vorinstanz wird die Kosten des kantonalen Verfahrens entsprechend zu verlegen haben.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Solothurn wird gutgeheissen und das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 18. Dezember 2017 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Neuvornahme der Steuerausscheidung und zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Bern wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

4.
Der Kanton Solothurn hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

5.
Zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens wird die Sache an das Kantonale Steuergericht Solothurn zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juni 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.