2C_511/2017 - 2019-09-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 511/2017

Urteil vom 16. September 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Geschäftsbereich Recht und Koordination,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Hans Martin Hadorn.

Gegenstand
Amtliche Bewertung ab 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 24. April 2017 (100.2016.195U).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ sind Eigentümer des Grundstücks U.________ Gbbl. Nr. xxx, auf dem sich unter anderem ein Wohnhaus und ein Pferdestall befinden. Mit Wirkung ab Steuerjahr 2011 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Bern für die Liegenschaft eine ausserordentliche Neubewertung vor und setzte den amtlichen Wert mit Einspracheentscheid vom 17. September 2014 auf Fr. 898'830.-- fest. Dabei berücksichtigte sie die auf dem Pferdestall errichtete Photovoltaik-Anlage mit Fr. 91'900.--.

B.
Nach Durchführung eines Augenscheins hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 7. Juni 2016 einen Rekurs gut und setzte den amtlichen Wert des Grundstücks auf der bisherigen Höhe von Fr. 806'930.-- fest. Die dagegen erhobene Beschwerde der Steuerverwaltung des Kantons Bern wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 24. April 2017 ab.

C.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern führt beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 24. April 2017 sei aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 17. September 2014 sei zu bestätigen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei gutzuheissen. Die Beschwerdegegner und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig gegen kantonal letztinstanzliche Entscheide (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Sie ist zulässig gegen End- und Teilentscheide (Art. 90 und 91 BGG), gegen Zwischenentscheide nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG. Die Festlegung des amtlichen Wertes eines Grundstücks ist eine selbständig anfechtbare Verfügung; Adressaten sind die steuerpflichtige Person, die den Vermögenswert zu versteuern hat, und die Gemeinde (Art. 184 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BSG 661.11]). Die Festlegung des amtlichen Wertes gilt als Endentscheid, wenn sie in einem selbständigen Verfahren unabhängig von einem konkreten Steuerveranlagungsverfahren erfolgt (Urteile 2C 742/2010 vom 16. Februar 2011 E. 1.1; 2C 101/2010 vom 24. Juni 2010 E. 1.4; 2C 83/2009 vom 8. Mai 2009 E. 1.2 in: StR 64/2009 S. 760). Im Kanton Bern wird das unbewegliche Vermögen amtlich bewertet (Art. 52 Abs. 2 StG/BE). Der amtliche Wert wird in einem besonderen Verfahren festgesetzt (Art. 179 ff. StG/BE) und gilt für alle Steuerveranlagungen bis zu einer allgemeinen oder ausserordentlichen Neubewertung (Art. 181 Abs. 3 StG/BE). Der angefochtene
Entscheid, mit dem im Zuge einer ausserordentlichen Neubewertung (Art. 183 StG/BE) der amtliche Wert festgesetzt wurde, ist somit ein Endentscheid (vgl. Urteile 2C 827/2014 vom 1. September 2015 E. 1; 2P.73/2001 vom 29. August 2001 E. 1a/bb).

1.2.

1.2.1. Nach Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) ist die nach kantonalem Recht zuständige Behörde legitimiert zur Beschwerde gegen kantonal letztinstanzliche Entscheide, die eine der in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 StHG geregelten Materien betreffen. Im nicht harmonisierten Bereich sind die kantonalen Steuerverwaltungen demgegenüber nicht beschwerdebefugt (Urteil 2C 827/2014 vom 1. September 2015 E. 2.3.1). Zu den harmonisierten Bereichen gehören namentlich die Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen (2. Titel 2. und 4. Kapitel StHG), die Grundstückgewinnsteuer (2. Titel 3. Kapitel StHG) sowie die Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen (3. Titel StHG). Für die Beschwerdelegitimation der Steuerverwaltung genügt der formale Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht (BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 305 f.). Betrifft der angefochtene Entscheid einen Bereich des harmonisierten kantonalen Rechts, ist die Beschwerde zulässig unabhängig vom kantonalen Gestaltungsspielraum und von den erhobenen Rügen (vgl. BGE 134 II 124 E. 2.6 f. S. 129 ff.; 134 II 186 E. 1.4 S. 189 f.;
Urteil 2C 971/2012 vom 28. Juni 2013 E. 2.2.1 in: ASA 82 S. 143).

1.2.2. Die Beschwerdegegner sind natürliche Personen, die den Einkommens- und Vermögenssteuern unterliegen. Bei der Vermögensbesteuerung (Art. 13 StHG) stützt sich die Steuerbehörde auf die amtliche Schätzung. Das kantonale Schätzungsverfahren ist somit Teil des harmonisierten Steuerrechts im Sinne von Art. 73 Abs. 1 StHG (Urteile 2C 827/2014 vom 1. September 2015 E. 2.3.2; 2C 1236/2012 vom 20. Juni 2013 E. 1.4 in ASA 82 S. 72). Die Steuerverwaltung des Kantons Bern ist daher als kantonale Schätzungsbehörde gestützt auf Art. 73 Abs. 2 StHG i.V.m. Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG zur Beschwerde betreffend die amtliche Bewertung von Grundstücken legitimiert.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens - gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht (mit Ausnahme der Grundrechte; dazu Art. 106 Abs. 2 BGG sowie BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254 mit Hinweisen) von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher nicht an die Begründung der Parteien gebunden, sondern kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den Entscheid mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254 mit Hinweisen).

2.2. Die Anwendung des kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur insofern, als diese eine Verletzung von Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG oder von Völkerrecht im Sinne von Art. 95 lit. b BGG darstellt (BGE 140 I 320 E. 3.1 S. 321; 133 II 249 E. 1.2.1 S. 251 f.; vgl. auch BGE 136 I 241 E. 2.4 S. 249). Zu untersuchen ist allem voran ein Verstoss gegen das Willkürverbot nach Art. 9 BV (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351; Urteil 2C 1040/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.2). Eine willkürliche Anwendung kantonalen Rechts liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch dessen Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar als zutreffender erscheinen mag, genügt nicht (BGE 141 I 70 E. 2.2 S. 72; 140 III 167 E. 2.1 S. 168).

2.3. Zum kantonalen Recht zählt auch das gestützt auf das massgebende kantonale Recht subsidiär anwendbare Bundesrecht (vgl. BGE 140 I 320 E. 3.3 S. 322 mit weiteren Hinweisen; Urteil 8C 769/2017 vom 7. Mai 2018 E. 6.3.2). Wenn zum Beispiel die bernische Praxis für die Bewertung des Vermögens von Aktiengesellschaften für die kantonale Liegenschaftssteuer an die Bewertungsnorm von Art. 14 StHG (Bewertung zum Verkehrswert unter angemessener Berücksichtigung des Ertragswerts, Abs. 1) anknüpft, kommt diese Bestimmung nicht als Bundesrecht, sondern als subsidiäres kantonales Recht zur Anwendung (Urteile 2C 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.1, in: StR 67/2012 S. 133; 2C 742/2010 vom 16. Februar 2011 E. 2.1). Dasselbe gilt, wenn das Steuerrecht des Kantons Bern bezüglich der Frage, was der amtlichen Bewertung unterliegt, in Art. 52 Abs. 1 lit. a StG/BE auf Bestimmungen des Bundeszivilrechts verweist. Die Auslegung dieser Bestimmungen durch das Verwaltungsgericht kann vom Bundesgericht nur auf Willkür hin überprüft werden (Urteil 2C 1040/2014 vom 26. November 2015 E. 2.3.1).

3.

3.1. Rechtsgrundlage der Bewertung von Grundstücken für die Vermögensbesteuerung ist das kantonale Steuergesetz. Im Kanton Bern unterliegt das unbewegliche Privatvermögen mit dem amtlichen Wert der Vermögenssteuer (Art. 52 Abs. 3 StG/BE). Grundstücke und ihnen gleichgestellte Rechte werden in der Berner Gemeinde, in der sie liegen, bewertet (Art. 179 Abs. 1 StG/BE). Zum unbeweglichen Vermögen gehören gemäss Art. 52 Abs. 1 lit. a StG/BE namentlich die Grundstücke im Sinne von Artikel 655 ZGB und des Gesetzes über die Einführung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches einschliesslich der Bestandteile (Art. 642 ZGB) und der mit ihnen verbundenen Nutzungsrechte (Art. 730 ff . ZGB).

3.2. Die Beschwerdegegner liessen auf dem Dach des Pferdestalles eine 160 m2 grosse Photovoltaik-Anlage mit 98 Solarpanels erstellen. Die Anlage wurde nicht eingemauert oder ins Dach eingelassen, sondern bloss mittels Schrauben auf mechanische (und wieder ablösbare) Art mit dem Dach verbunden. Die Photovoltaik-Anlage erzeugt jährlich Elektrizität von 20'000 kWh, die in das öffentliche Stromnetz eingespiesen wird gegen Entschädigung gemäss den Bestimmungen über die kostendeckende Einspeisevergütung (KEV). Nach unwidersprochener Darstellung der Beschwerdeführerin brachten die Beschwerdegegner für die Erstellung der Photovoltaikanlage in den Steuererklärungen für die Steuerjahre 2010, 2011 und 2012 Fr. 58'934.--, Fr. 68'465.-- bzw. Fr. 45'000.-- als Liegenschaftsunterhaltskosten in Abzug. Strittig ist, ob die Photovoltaik-Anlage im Rahmen der amtlichen Bewertung für Grundstücke zu berücksichtigen ist. Zu prüfen ist, ob das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts mit der bundesrechtlichen Steuerharmonisierung vereinbar ist.

4.

4.1. Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen (sog. Gewinnungskosten oder organische Abzüge) und die allgemeinen Abzüge abgezogen (Art. 9 Abs. 1 Satz 1 StHG; Art. 25 DBG). Diese Bestimmung erklärt die zur Erzielung der steuerbaren Einkünfte notwendigen Auslagen generell als abziehbar.

4.2. Die Kantonale Steuerverwaltung Bern macht geltend, dass jene Objekte zum unbeweglichen Vermögen gehören, deren Kosten bei der Einkommenssteuer als Unterhaltskosten abziehbar sind.
Der Betrachtungsweise der Beschwerdeführerin kann in dieser generellen Weise nicht gefolgt werden. Art. 32 Abs. 2 DBG regelt den Liegenschaftskostenabzug zwar als Korrelat zu den Vorschriften betreffend die Besteuerung der Erträge aus unbeweglichem Privatvermögen (DIETER EGLOFF, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 2 zu § 39 StG/AG), weshalb der Eigentümer unter dem Titel Unterhaltskosten an sich nur Ausgaben abziehen kann, die eine unmittelbare innere Beziehung mit dem steuerbaren Liegenschaftenertrag aufweisen (vgl. Urteil 2C 251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 und E. 4.1; NICOLAS MERLINO, in Yves Noël/Florence Aubry-Girardin [Hrsg]: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 30 zu Art. 32 DBG). Der Bundesgesetzgeber kann allerdings mittels ausdrücklicher Anordnung auch bestimmte Aufwendungen zu abziehbaren Liegenschaftskosten erklären, die keine unmittelbare Beziehung zum Liegenschaftenertrag haben. Lässt der Gesetzgeber bestimmte Aufwendungen als Gewinnungskosten zum Abzug zu bzw. stellt der Gesetzgeber bestimmte Aufwendungen den Liegenschaftskosten gleich, obschon sie keinen direkten Bezug zum Liegenschaftenertrag haben, kann daraus nicht der
Umkehrschluss gezogen werden, dass die Einkünfte, die als Folge der abziehbaren Investition erzielt werden, Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen darstellen. Die Steuerbarkeit eines Vermögenszugangs als Liegenschaftenertrag muss sich auf Art. 7 StHG bzw. Art. 21 DBG stützen und kann sich nicht aus anderen Normen, die andere Zwecke verfolgen, ergeben.

4.3. Als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, gelten Aufwendungen für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden Gebäuden (Art. 5 der Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116]).
Die Kantonale Steuerverwaltung vertritt die Ansicht, dass sich aus der Abziehbarkeit der Kosten von über Fr. 170'000.-- als energiesparende Massnahme ergibt, dass Photovoltaik-Anlagen liegenschaftliche Werte darstellen. Bei energiesparenden Massnahmen ist aber gerade nicht unabdingbare Voraussetzung, dass die angeschafften Vermögenswerte Bestandteilsqualität haben. Dies folgt bereits aus dem Begriff "Massnahme", der über eigentliche Investitionen in das Grundstück selbst hinausgeht. Für verschiedene energiesparende Massnahmen genügt denn auch ein sachlicher Bezug zur Liegenschaft (ohne dass Liegenschaftenwerte oder Bestandteile dazu geschaffen werden müssen). Dies trifft beispielsweise auf Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte zu (Art. 1 lit. c der Verordnung vom 24. August 1992 über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien [VO EFD; SR 642.116.1]). Ferner verlangt die VO EFD für den Unterhaltskostenabzug lediglich bei Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch, dass sie im Gebäudewert eingeschlossen sein müssen (Art. 1 lit. d VO EFD). Für energiesparende Investitionen gemäss lit. b gilt diese Voraussetzung nicht.

4.4. Nach dem Gesagten besteht kein steuersystematischer Zusammenhang in dem Sinne, dass Liegenschaftskosten im Allgemeinen oder energiesparende Massnahmen im Besonderen sich zwingend in höheren Liegenschaftenerträgen oder einer Erhöhung des Vermögenssteuerwertes niederschlagen. Aus dem Abzug für Liegenschaftskosten kann entgegen der Kantonalen Steuerverwaltung nichts darüber abgeleitet werden, wie Photovoltaik-Anlagen im Vermögen zu besteuern sind.

5.
Zu untersuchen ist, ob die harmonisierte Vermögenssteuer gemäss Art. 13 f . StHG den Kantonen Vorgaben hinsichtlich der Vermögensbesteuerung von Photovoltaik-Anlagen macht.

5.1. Die Kantone sind verpflichtet, eine Vermögenssteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG). Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen (Art. 13 Abs. 1 StHG). Steuerbar sind danach alle Aktiven, soweit sie nicht durch besondere gesetzliche Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen sind. Es gilt somit ein Vermögensbegriff, der vom Grundsatz der Gesamtvermögenssteuer geprägt ist und dem Gedanken der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht; er umfasst sämtliche einer Person zivilrechtlich zustehenden und rechtlich realisierbaren geldwerten Rechte an Sachen sowie an Forderungen und Beteiligungen, seien sie dinglicher oder obligatorischer Natur, unabhängig davon, ob es sich um privates oder geschäftliches, bewegliches oder unbewegliches Vermögen handelt (BGE 138 II 311 E. 3.1.1 S. 316 mit Hinweisen).

5.2. Steuerfrei ist nur, was vom Gesetz ausdrücklich als steuerfrei bezeichnet wird, nämlich der Hausrat und die persönlichen Gebrauchsgegenstände (Art. 13 Abs. 4 StHG; vgl. BGE 138 II 311 E. 3.1.2 S. 316 mit Hinweisen). Zum Hausrat gehört, was dem Wohnzweck dient, sich im Haus befindet und zur üblichen Wohnungseinrichtung gehört; dazu zählen die Gebrauchsgegenstände des Alltags wie Möbel, Kücheneinrichtung, Haushalts- und Gartengeräte, elektronische Geräte oder Hifi-Apparate (vgl. BARBARA SRAMEK, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/ Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 2 zu § 53 StG/AG; DANIEL DZAMKO-LOCHER/HANNES TEUSCHER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 38 zu Art. 13 StHG). Persönliche Gebrauchsgegenstände sind jene Vermögensobjekte, die in erster Linie dem Gebrauch im Alltag dienen; dazu gehören zum Beispiel elektronische Geräte (vgl. SRAMEK, a.a.O., N. 3 zu § 53 StG/AG; DZAMKO-LOCHER/TEUSCHER, a.a.O., N. 39 zu Art. 13 StHG).

5.3. Der Strom, der von der Photovoltaik-Anlage erzeugt wird, wird ins Stromnetz eingespiesen. Die Beschwerdegegner erhalten dafür eine Einspeisevergütung. Die Anlage kann daher - auch wenn sie mobil sein sollte - weder als Hausrat noch als persönlicher Gebrauchsgegenstand qualifiziert werden. Somit besteht eine harmonisierungsrechtliche Pflicht für die Kantone, Photovoltaik-Anlagen der Vermögenssteuer zu unterwerfen. Damit ist aber nichts darüber gesagt, ob die Besteuerung im Kanton Bern im Rahmen der amtlichen Bewertung zu erfolgen hat oder im Rahmen des ordentlichen Steuererklärungsverfahrens.

6.

6.1. Das StHG führt den Begriff des Grundstücks nicht näher aus (vgl. BERNHARD ZWAHLEN/NATALIE NYFFENEGGER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 26 zu Art. 12 StHG) bzw. verwendet ihn nur im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 StHG) und der Vermögenssteuer bei den land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken (Art. 14 Abs. 2 StHG). Art. 13 f . StHG sieht keine Kriterien für die Gliederung des Reinvermögens in unbewegliche und bewegliche Gegenstände vor. Ob und wie die Vermögensbesteuerung an die Grundstückqualität anknüpft, ist somit eine Frage des kantonalen Rechts.

6.2. Die Vermögenswerte des Steuerpflichtigen sind nach Art. 14 Abs. 1 StHG zu bewerten. Diese Bestimmung lässt den Kantonen einen grossen Spielraum für die Ausarbeitung und Umsetzung ihrer Bewertungsregeln, namentlich hinsichtlich der Wahl der für die Schätzung des Verkehrswerts anwendbaren Methode des Bemessungsverfahrens; der Gestaltungsspielraum beschränkt sich allerdings auf die Bewertungsregeln und erlaubt nicht, Dinge zu besteuern, die nicht unter den Vermögensbegriff gemäss Art. 13 StHG fallen (BGE 134 II 207 E. 3.6 S. 214; Urteil 2C 874/2010 vom 12. Oktober 2011 E. 3.1). Bei Grundstücken existiert dementsprechend in den Kantonen eine grosse Vielfalt der Bewertungsmethoden (vgl. MERLINO, a.a.O., N. 121 zu Art. 21 DBG). Es ist nicht Aufgabe des Bundesgerichts, hinsichtlich von Photovoltaik-Anlagen punktuell Vorgaben an die Kantone zu machen. Die Kantone sind vielmehr autonom darin, wie sie den Vermögenssteuerwert einer Photovoltaik-Anlage festlegen. So wie die Kantone einen Spielraum haben, ob sie Grundstücke zum Verkehrswert unter Berücksichtigung des Ertragswerts oder zum Ertragswert unter Berücksichtigung des Verkehrswerts besteuern (vgl. Urteil 2A.402/2003 vom 16. Juli 2004 E. 2.1), so besteht ein Spielraum dafür,
welche Vermögenswerte im Rahmen einer allfälligen amtlichen Bewertung erfasst werden und welche im ordentlichen Steuererklärungsverfahren. Aus Art. 13 und Art. 14 StHG ist zu schliessen, dass den Kantonen ein entsprechender Spielraum bei der Ausgestaltung der Vermögensbewertung zusteht.

6.3. Bei Schaffung abgaberechtlicher Normen ist zwar nicht ohne Not von der zivilrechtlichen Ausdrucksweise abzuweichen, herrscht doch gerade im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, das Bedürfnis nach einer einheitlichen und widerspruchsfreien Rechtsordnung (BGE 143 II 8 E. 7.3 S. 23 f.; 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f.; 139 II 460 E. 3.3 S. 467). Was die Bewertung betrifft, ist freilich zu beachten, dass es sich um eine wirtschaftliche Fragestellung handelt. Der Gehalt der Bewertung kann sich daher nicht durch Rückgriff auf das Sachenrecht ergeben, das sich hierzu ohnehin nicht ausspricht (Urteil 2C 708/2017 vom 27. September 2017 E. 3.2.5). Eine bundesrechtliche Notwendigkeit, dass die Bewertung von Photovoltaik-Anlagen an die zivilrechtliche Qualifikation anknüpft, besteht somit nicht.

6.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Kantone harmonisierungsrechtlich verpflichtet sind, Photovoltaik-Anlagen im steuerbaren Vermögen zu erfassen. Aus Art. 13 StHG lässt sich hingegen keine Verpflichtung ableiten, dass der Kanton Bern Photovoltaik-Anlagen im Rahmen der amtlichen Bewertung von Liegenschaften zu erfassen hat. Der Kanton Bern kann Photovoltaik-Anlagen stattdessen auch im Rahmen des ordentlichen Steuererklärungsverfahrens als selbständige Gegenstände im Vermögen besteuern.
Mit der Zuordnung zum beweglichen oder unbeweglichen Vermögen gehen zwar in der Regel unterschiedliche kantonale Bewertungsmethoden einher, was indes gerade eine Folge der kantonalen Autonomie in Bewertungsfragen ist. Darin liegt entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin auch keine Ungleichbehandlung zwischen mobilen Photovoltaik-Anlagen und Anlagen, die Bestandteile eines Grundstücks sind: Es gibt sachliche Gründe, bewegliches Vermögen anders zu bewerten als unbewegliches Vermögen und dessen Bestandteile.

7.
Zu untersuchen bleibt, ob andere bundesrechtliche Aspekte eine horizontale oder vertikale Harmonisierung der Frage aufdrängen, wie Photovoltaik-Anlagen vermögenssteuerlich zu erfassen sind.

7.1. Nach Art. 21 Abs. 1 DBG sind als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen steuerbar die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a), der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b), Einkünfte aus Baurechtsverträgen (lit. c) und Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens (lit. d). Für die kantonalen Steuern gelten kraft Art. 7 Abs. 1 StHG dieselben Vermögenszugänge als Vermögensertrag.

7.2. Gemäss einer verbreiteten kantonalen Praxis stellen kostendeckende Einspeisevergütungen und der Erlös aus Direktvermarktung des erzeugten Stroms steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen dar (vgl. RAINER ZIGERLIG/MATHIAS OERTLI/HUBERT HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. A. 2014, II. Teil N. 465; Schweizerische Steuerkonferenz, Analyse vom 15. Februar 2011 zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen [zuletzt aktualisiert am 3. Februar 2016], Ziff. 2.4; Praxisanweisung der Kantonalen Steuerverwaltung Thurgau "Erträge aus unbeweglichem Vermögen", StP 23 Nr. 1 Ziff. 5). Dabei wird allerdings übersehen, dass Art. 7 Abs. 1 StHG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG keine Rechtsgrundlage bieten, um Einspeisevergütungen als Vermögensertrag zu erfassen.

7.2.1. Vermögenserträge im Sinne von Art. 21 DBG liegen vor, wenn einer Privatperson aus den in ihrem Eigentum stehenden Vermögenswerten für deren Zurverfügungstellenein Entgelt zufliesst (MARKUS REICH/ MARKUS WEIDMANN, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 4 zu Art. 20 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 30 zu Art. 21 DBG). Eine Vermietung oder Verpachtung der Photovoltaik-Anlage des Stromproduzenten an das Elektrizitätswerk erfolgt aber nicht. Die Beschwerdegegner überlassen dem Elektrizitätswerk die Anlage auch nicht auf andere Weise zur Nutzung. Der einem Dritten gelieferte Strom kann ferner nicht gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG analog zu Kies und Sand "und anderen Bestandteilen des Bodens" als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erfasst werden, weil Elektrizität kein Bestandteil des Bodens ist.

7.2.2. Von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen wird nicht schon dann gesprochen, wenn Grundstücksteile oder bestimmte Bestandteile eines Grundstücks nutzbar gemacht werden, indem diese zur Erzielung von Einkünften eingesetzt werden. Wie bei jeder andern standortgebundenen Aktivität, mit der ein verkehrsfähiger Mehrwert generiert wird (z.B. Plantage, Bienenstand), liegt auch bei der Gewinnung von Solarstrom Einkommen aus selbständiger (Neben-) Erwerbstätigkeit vor (Art. 18 Abs. 1 DBG bzw. Art. 8 StHG), wenn sie gewerbsmässig erfolgt. Erfolgt die Stromerzeugung nicht kommerziell, kommt für die Besteuerung von Einspeisevergütungen einzig die Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG als Auffangtatbestand als Besteuerungsgrundlage infrage.

7.2.3. Ob die Photovoltaik-Anlage Bestandteil des Grundstücks ist oder einen selbständigen beweglichen Gegenstand darstellt, bleibt somit unerheblich für die Qualifikation des damit erzielten Einkommens. Weil Einspeisevergütungen nicht als Vermögensertrag qualifizieren, kann selbst erzeugter Strom auch nicht der Eigenmietwertbesteuerung gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG unterliegen.

7.3. Die "sonstige Nutzung" gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. d bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG stellt den Auffangtatbestand dar, mit dem der geldwerte Vorteil aus der Nutzungsüberlassung an eine Drittperson zur Besteuerung gelangt (vgl. BERNHARD ZWAHLEN/ALBERTO LISSI, in: Martin Zweifel/ Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 11 zu Art. 21 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 59 zu Art. 21 DBG). Als steuerbaren Vermögensertrag qualifizieren würden bei privaten Photovoltaik-Anlagen einzig Entschädigungen für deren Vermietung als Ganzes an einen Dritten sowie für die Überlassung von privaten Liegenschaftsteilen zum Betrieb einer Solaranlage durch einen Dritten (vgl. ZIGERLIG/ OERTLI/HOFMANN, a.a.O., II. Teil N. 465). Bei einer Photovoltaik-Anlage, die Bestandteil einer Liegenschaft ist, würde in dieser praktisch eher seltenen Konstellation das Entgelt unter Art. 21 DBG fallen, bei einer mobilen Anlage dagegen unter Art. 20 Abs. 1 lit. d DBG. Vorliegend ist darauf nicht einzugehen, weil die Beschwerdegegner die Photovoltaik-Anlage selber nutzen und niemandem zum Gebrauch überlassen.

7.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Entschädigungen für die Lieferung von Strom nicht als Vermögensertrag (im Sinne von Art. 20 oder Art. 21 DBG) qualifizieren. Daher ist die Frage, ob die Solarstromanlage beweglich oder unbeweglich ist, bei Einspeisung ins Stromnetz gegen Vergütung auch für die Zwecke der direkten Bundessteuer in der Regel nicht relevant. Ein diesbezüglicher vertikaler Harmonisierungsbedarf würde sich erst dann (und überdies nur für Zwecke der Einkommensbesteuerung) ergeben, wenn eine private Photovoltaik-Anlage als Ganzes einem Dritten zur Nutzung überlassen würde.

8.

8.1. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern weist ferner darauf hin, dass die internationale und die interkantonale Steuerausscheidung für bewegliche und unbewegliche Vermögensgegenstände jeweils andern Regeln folgt. Vorliegend strittig ist indes einzig, ob die Photovoltaik-Anlage amtlich zu bewerten ist. Bundesrechtlich schreibt Art. 13 StHG lediglich vor, dass der Kanton Bern die Photovoltaik-Anlage als Vermögenswert besteuern muss. Ob der Kanton Bern dieser Verpflichtung im Rahmen der amtlichen Bewertung für Grundstücke nachkommt, zeichnet in keiner Weise vor, ob die Photovoltaik-Anlage interkantonalrechtlich (Art. 127 Abs. 3 BV) hinsichtlich der Steuerhoheit den Regeln des unbeweglichen oder beweglichem Vermögen folgt. Diese Frage stellt sich hier gar nicht und kann daher offenbleiben. Ebensowenig drängt die Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 StHG) eine bundesrechtlich einheitliche Vermögensbewertung von Photovoltaik-Anlagen auf. Ob Aufdach-Anlagen bei der Bemessung des steuerbaren Grundstückgewinns mitzuberücksichtigen sind oder von der Besteuerung ausgenommen sind oder ob dafür allenfalls ein gewisser kantonaler Spielraum besteht, ist eine andere Frage und kann ebenfalls offenbleiben.

8.2. Aus dem Bundesrecht (Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 4 Abs. 1 StHG) ergibt sich zwar der Ort der Vermögensbesteuerung, ebenso der Ort der Einkommensbesteuerung bei Gebrauchsüberlassung einer Photovoltaik-Anlage als Ganzes, der sich am Lageort befindet bei immobilen Anlagen und am Wohnsitz bei mobilen Anlagen. Der Ort der Besteuerung wird aber nicht dadurch präjudiziert, dass ein Kanton nach kantonalem Recht die Photovoltaik-Anlage im Rahmen der amtlichen Liegenschaftenbewertung berücksichtigt oder als eigenständigen Gegenstand besteuert. Im Übrigen besteht kein vertikaler oder horizontaler Harmonisierungsbedarf. Es kann und muss festgestellt werden, dass der Besteuerung einer Aufdach-Photovoltaik-Anlage als bewegliches Vermögen keine bundesrechtliche Rechtsgrundlage entgegensteht.

9.
Zusammenfassend ergibt sich Folgendes: Die harmonisierte Vermögenssteuer kennt einen abschliessenden Begriff für das Vermögen. Art 13 f . StHG räumen den Kantonen hingegen einen grossen Spielraum ein, wie sie die steuerbaren Vermögenswerte bewerten und ob sie Vermögenswerte im Zusammenhang mit Grundstücken einer allfälligen amtlichen Bewertung unterstellen. Die strittige Regelung des Kantons Bern (Art. 52 Abs. 1 lit. a StG/BE) knüpft zwar an Art. 642 ZGB an. Als subsidiäres kantonales Rechts ist die Anwendung dieser Norm vom Bundesgericht aber nur unter Willküraspekten zu prüfen. Das Verwaltungsgericht hat die Photovoltaik-Anlage in Bezug auf die amtliche Bewertung von Grundstücken als beweglichen Gegenstand und nicht als Bestandteil des Gebäudes qualifiziert. Dies erscheint nicht als völlig unhaltbar. Der angefochtene Entscheid erweist sich somit als bundesrechtskonform.

10.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Bern aufzuerlegen, der in seinem Vermögensinteresse gehandelt hat (Art. 65 f . BGG). Den Beschwerdegegnern ist eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.

3.
Der Kanton Bern hat den Beschwerdegegnern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. September 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 655 - 1 La propriété foncière a pour objet les immeubles.
¹	La propriété foncière a pour objet les immeubles.
²	Sont immeubles dans le sens de la présente loi:
¹	les biens-fonds;
²	les droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier;
³	les mines;
⁴	les parts de copropriété d'un immeuble.
³	Une servitude sur un immeuble peut être immatriculée comme droit distinct et permanent aux conditions suivantes:
¹	elle n'est établie ni en faveur d'un fonds dominant ni exclusivement en faveur d'une personne déterminée;
²	elle est établie pour 30 ans au moins ou pour une durée indéterminée.545

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 642 - 1 Le propriétaire d'une chose l'est de tout ce qui en fait partie intégrante.
¹	Le propriétaire d'une chose l'est de tout ce qui en fait partie intégrante.
²	En fait partie intégrante ce qui, d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 730 - 1 La servitude est une charge imposée sur un immeuble en faveur d'un autre immeuble et qui oblige le propriétaire du fonds servant à souffrir, de la part du propriétaire du fonds dominant, certains actes d'usage, ou à s'abstenir lui-même d'exercer certains droits inhérents à la propriété.
¹	La servitude est une charge imposée sur un immeuble en faveur d'un autre immeuble et qui oblige le propriétaire du fonds servant à souffrir, de la part du propriétaire du fonds dominant, certains actes d'usage, ou à s'abstenir lui-même d'exercer certains droits inhérents à la propriété.
²	Une obligation de faire ne peut être rattachée qu'accessoirement à une servitude. Cette obligation ne lie l'acquéreur du fonds dominant ou du fonds servant que si elle résulte d'une inscription au registre foncier.597

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.116 Ordonnance du 9 mars 2018 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles) - Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles Ordonnance-sur-les-frais-relat Art. 5 Déduction forfaitaire - (art. 32, al. 4, 2e phrase, LIFD)
¹	Le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire au lieu des frais effectifs:
^a	d'entretien;
^b	de remise en état d'immeubles acquis récemment;
^c	d'administration par des tiers;
^d	d'investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement;
^e	de démolition en vue d'une construction de remplacement;
^f	de primes d'assurances.
²	La déduction forfaitaire se monte à:
^a	10 % du rendement brut des loyers ou de la valeur locative brute si l'âge du bâtiment au début de la période fiscale est inférieur ou égal à dix ans;
^b	20 % du rendement brut des loyers ou de la valeur locative brute si l'âge du bâtiment au début de la période fiscale est supérieur à dix ans.
³	Une déduction forfaitaire est exclue si l'immeuble est utilisé par des tiers principalement à des fins commerciales.
⁴	Le contribuable peut choisir, lors de chaque période fiscale et pour chaque immeuble, entre la déduction des frais effectifs et la déduction forfaitaire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.