2C_26/2010 - 2010-08-16 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 26/2010

Arrêt du 16 août 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière: Mme Dupraz.

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Jean-Luc Addor, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, case postale 351, 1951 Sion.

Objet
Impôt cantonal et communal ainsi qu'impôt fédéral direct 2005,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 21 octobre 2009.

Faits:

A.
Domicilié à Z.________, X.________ exerce à titre indépendant une activité de propriétaire-encaveur et de tenancier d'établissement public.

Pour les périodes fiscales 2003 et 2004, il a été taxé d'office, car il n'avait pas déposé de déclaration d'impôt, malgré des rappels et une amende.

B.
Par décision du 9 décembre 2006, la Commission d'impôt de district pour la commune de Z.________ (ci-après: la Commission d'impôt) a taxé d'office X.________ parce qu'il n'avait pas remis sa déclaration d'impôt. Elle a fixé le revenu net imposable du contribuable à 128'360 fr. en matière d'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) et à 125'950 fr. en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: IFD).

Le 11 janvier 2007, X.________ a, par l'entremise de sa fiduciaire, formé réclamation, indiquant qu'il enverrait sous peu une déclaration d'impôt dûment remplie, avec comptes et bilan; il sollicitait un délai supplémentaire au 30 avril 2007 pour déposer ces documents. Aucun document n'a été déposé dans ce délai.

Selon une note d'un fonctionnaire du Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal), un délai supplémentaire échéant le 30 juin 2007 aurait été accordé au contribuable, mais serait resté sans suite.

Par décision du 14 décembre 2007, la Commission d'impôt a rejeté la réclamation.

C.
Le 9 janvier 2008, X.________ a interjeté recours auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours).

Le 15 janvier 2008, la Commission de recours a attiré l'attention du recourant sur le fait que son recours ne remplissait pas les exigences formelles de recevabilité dès lors que, s'agissant du fond, il ne contenait ni conclusions, ni motivation ni indication des moyens de preuve. Elle lui a donc imparti un délai échéant le 30 janvier 2008 pour compléter le recours, sous peine d'irrecevabilité concernant le fond de la cause. Le 22 janvier 2008, X.________ a déposé une écriture complémentaire.

Le 8 février 2008, le Service cantonal a présenté ses observations et, le 10 mars 2008, X.________ a répliqué en transmettant sa déclaration d'impôt 2005 accompagnée des comptes relatifs à ses activités indépendantes.

Par décision du 21 octobre 2009, la Commission de recours a rejeté le recours formé par X.________ dans la mesure de sa recevabilité.

D.
Contre la décision susmentionnée du 21 octobre 2009, X.________ a interjeté un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut à l'admission du recours, à la modification de la décision attaquée en ce sens que son revenu net imposable 2005 est ramené à 33'420 fr. pour l'ICC et à 31'010 fr. pour l'IFD. Subsidiairement, il demande l'annulation de la décision attaquée et le renvoi du dossier à la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens de la conclusion précitée.

La Commission de recours conclut, sous suite de frais, au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. Le Service cantonal renvoie à la décision attaquée et conclut, sous suite de frais, au rejet du recours.

Considérant en droit:

1.
1.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) qui a été rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale judiciaire supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [ci-après: LF/VS; RS VS 642.1]) et qui ne peut pas faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. d LTF); en outre, aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte, en ce qui concerne la taxation d'office du recourant tant en matière d'IFD que d'ICC.

1.2 Le recours a été formé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. c et 100 al. 1 LTF), dans les formes prescrites (art. 42 LTF), par le contribuable destinataire de la décision attaquée qui a intérêt à recourir (art. 89 LTF).

1.3 Le litige devant le Tribunal fédéral porte seulement sur la question de savoir si c'est à juste titre que la Commission de recours n'est pas entrée en matière sur le recours cantonal en ce qui concerne le fond. Dans la mesure où les conclusions du recourant sortent de ce cadre, elles sont irrecevables.

2.
Le recourant demande la production du dossier de la Commission de recours. Cette autorité a annexé son dossier à ses déterminations, conformément à l'art. 102 al. 2 LTF, de sorte que la requête du recourant est sans objet.

3.
3.1 La Commission de recours a déclaré le recours irrecevable en ce qu'il concernait le fond, parce que le recourant n'avait pas présenté de conclusion ni de motivation à ce sujet dans le délai qui lui avait été imparti au 30 janvier 2008 pour compléter son recours. Elle a ajouté que, même dans l'hypothèse où la réplique déposée le 10 mars 2008 pourrait être prise en compte, cela ne changerait rien à l'irrecevabilité, car cet acte ne contenait aucune conclusion expresse. La Commission de recours a en revanche examiné les critiques de nature formelle présentées par le recourant, mais les a rejetées, considérant en substance que la décision sur réclamation ne souffrait d'aucun vice procédural.

3.2 Dans son recours au Tribunal fédéral, le recourant s'en prend uniquement au refus de la Commission de recours d'entrer en matière sur le fond. Le litige ne concerne donc pas le contenu de la taxation d'office du recourant, de sorte qu'il ne se justifie pas de présenter des motivations distinctes s'agissant de l'ICC et de l'IFD.

4.
Le recourant se plaint tout d'abord de ce que les faits relatifs au déroulement de la procédure de recours cantonale auraient été présentés de façon manifestement inexacte.

4.1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La notion de "manifestement inexacte" correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 II 249 consid. 1.2.2 p. 252; 133 III 393 consid. 7.1 p. 398). Aux termes de l'art. 97 al.1 LTF, le recourant ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. Il appartient au recourant d'expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées, faute de quoi il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4 p. 254 s.).

4.2 Le recourant affirme que l'écriture complémentaire déposée le 22 janvier 2008 contenait des conclusions et une motivation suffisantes, contrairement à ce qu'a retenu la Commission de recours, mais sans le démontrer, de sorte que l'on peut douter que sa motivation corresponde aux exigences précitées. Au demeurant, la lecture de ce document ne révèle que des critiques de nature formelle à l'encontre de la décision sur réclamation. On ne voit donc pas qu'en considérant que le recourant n'avait pas présenté de conclusion ni de motivation sur le fond de la cause, l'autorité précédente aurait procédé à une constatation des faits manifestement inexacte.

4.3 Le recourant soutient encore qu'il était manifestement inexact de considérer qu'il avait déposé sa réplique tardivement. Cette critique procède d'une mauvaise compréhension de l'arrêt attaqué. La Commission de recours a seulement indiqué que la réplique ne pouvait servir à compléter le recours, car, déposée le 10 mars 2008, elle était tardive par rapport au délai échéant le 30 janvier 2008 fixé au recourant pour qu'il remédie aux lacunes de la motivation figurant dans son écriture initiale. Au demeurant, cette critique est vide de sens, dès lors que l'autorité précédente a tout de même examiné le contenu de la réplique, mais a estimé que cet acte, dépourvu de conclusion, n'aurait de toute manière pas permis de compléter valablement le recours.

Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral n'a pas de raison de s'écarter des faits ressortant de la décision attaquée.

5.
Le recourant reproche à la Commission de recours d'avoir fait preuve de formalise excessif prohibé par l'art. 29 Cst. en retenant qu'il n'avait pas présenté de conclusions dans le délai imparti à cet effet, alors que celles-ci auraient été formulées dans sa réplique.

5.1 Selon la jurisprudence, il y a formalisme excessif, constitutif d'un déni de justice formel prohibé par l'art. 29 Cst., lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi et complique de manière insoutenable la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux. L'excès de formalisme peut résider soit dans la règle de comportement imposée au justiciable par le droit cantonal, soit dans la sanction qui lui est attachée (ATF 134 II 244 consid. 2.4.2 p. 248; 130 V 177 consid. 5.4.1 p. 183 s.). De manière générale, la sanction du non-respect d'un délai de procédure n'est pas constitutive de formalisme excessif, une stricte application des règles relatives aux délais étant justifiée par des motifs d'égalité de traitement ainsi que par un intérêt public lié à une bonne administration de la justice et à la sécurité du droit (cf. ATF 104 Ia 4 consid. 3 p. 5; confirmé notamment in arrêt 9C 923/2009 du 10 mai 2010 consid. 4.1.1).

5.2 Le fait qu'un recours doive contenir des conclusions, comme le confirment expressément l'art. 150bis al. 2 LF/VS et l'art. 140 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) n'est à juste titre pas remis en cause. Le recourant perd de vue que, le 15 janvier 2008, la Commission de recours a attiré son attention sur les lacunes de son recours et lui a imparti un délai échéant le 30 janvier 2008 pour y remédier. Or, l'écriture présentée le 22 janvier 2008 ne remplissait pas ces exigences. Pour ce motif déjà - c'est-à-dire que le recourant n'avait pas présenté de conclusions topiques dans le délai imparti -, l'autorité précédente pouvait, sans tomber dans le formalisme excessif, refuser d'entrer en matière sur le fond. A titre superfétatoire, elle a examiné la réplique, bien que déposée après le délai du 30 janvier 2008. La Commission de recours ayant constaté que même cet acte ne contenait aucune conclusion, son refus d'entrer en matière ne relève a fortiori pas du formalisme excessif. Le recourant, qui a choisi d'agir seul devant la Commission de recours, alors qu'il était auparavant représenté par une fiduciaire, ne peut s'en prévaloir pour justifier le non-respect des délais impartis
et des règles élémentaires de la procédure.

6.
Le recourant invoque le principe de la bonne foi (art. 9 Cst.), considérant que la Commission de recours ne pouvait refuser d'entrer en matière sur le fond, alors qu'elle l'avait informé qu'elle transmettait ses écritures à l'autorité inférieure.

6.1 Le principe de la bonne foi, qui protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, est soumis à des conditions restrictives (arrêt 2C 744/2009 du 4 mars 2010 consid. 3; cf. au sujet de ces conditions: ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s.). Pour s'en prévaloir il faut par définition être en présence d'une assurance de l'autorité et avoir réglé sa conduite d'après cette assurance en prenant des dispositions auxquelles on ne peut renoncer sans subir de préjudice (cf. ATF 129 I 161 consid. 4.1 p. 170).

6.2 En l'occurrence, il n'apparaît pas que le recourant puisse déduire de l'avis de transmission de ses écritures à l'instance inférieure une assurance que la Commission de recours entrerait en matière sur le fond. En outre, on ne voit pas quelles dispositions le recourant aurait pu prendre à la suite de cette communication auxquelles il ne saurait renoncer sans dommage. Le grief tiré du principe de la bonne foi est donc manifestement infondé.

7.
Le recourant soutient que, quand bien même il n'a fourni sa déclaration d'impôt 2005 qu'à un stade avancé de la procédure, la Commission de recours se devait d'instruire d'office la cause. En n'examinant pas cette déclaration fiscale, la Commission de recours aurait commis un déni de justice formel.

7.1 Il y a déni de justice formel lorsqu'une autorité se refuse indûment à se prononcer sur une requête dont l'examen relève de sa compétence (ATF 107 Ib 160 consid. 3b p. 164; confirmé notamment in arrêt 2C 780/2008 du 15 juin 2009 consid. 2.2).

7.2 Il semble échapper au recourant que la maxime d'office, que la Commission de recours doit respecter (cf. art. 151bis LF/VS; art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD), ne le dispensait pas de présenter un recours remplissant les exigences de forme qui sont également imposées par les lois fiscales (cf. art. 150bis al. 2 LF/VS; art. 140 al. 2 LIFD). Or, le 15 janvier 2008, la Commission de recours a expressément attiré l'attention du recourant sur le fait que son recours ne remplissait pas les conditions de recevabilité s'agissant du fond et qu'il devait, sous peine d'irrecevabilité, remédier aux lacunes de son écriture et indiquer ses moyens de preuves dans un délai échéant le 30 janvier 2008. Le recourant ne s'étant pas conformé à cette exigence, la Commission de recours était en droit de refuser d'entrer en matière sur le fond. Le fait qu'ultérieurement, soit le 10 mars 2008, le recourant ait fini par remettre à la Commission de recours sa déclaration d'impôt 2005 (déclaration que d'ailleurs les autorités fiscales cantonales attendaient depuis début 2007) n'imposait nullement à l'autorité précédente d'instruire le fond, sans plus tenir compte des défauts de motivation entachant le recours. On ne se trouve donc pas dans l'hypothèse où
elle aurait indûment refusé de statuer, ce qui exclut un déni de justice formel.

8.
En dernier lieu, le recourant se plaint d'arbitraire, tout en reprenant l'ensemble des critiques déjà formulées. On peut douter qu'un grief si général corresponde aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF. Au demeurant, les développements qui précèdent ne permettent pas de retenir l'arbitraire, ni dans l'établissement des faits, ni dans l'application du droit cantonal.

9.
Il en découle que le recours doit être rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

Les frais seront mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Des frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Lausanne, le 16 août 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Zünd Dupraz

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 142 Procédure - 1 La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
¹	La commission cantonale de recours invite l'autorité de taxation à se déterminer et à lui faire parvenir le dossier. Elle demande aussi le préavis de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et de l'AFC.
²	Lorsque le recours est interjeté par l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct ou par l'AFC, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer.
³	Lorsque l'avis présenté par l'autorité en réponse au recours du contribuable contient de nouveaux arguments de fait ou de droit, la commission cantonale de recours invite le contribuable à s'exprimer également sur ceux-ci.
⁴	Dans la procédure de recours, la commission cantonale de recours a les mêmes compétences que l'autorité de taxation dans la procédure de taxation.
⁵	Le droit du contribuable de consulter le dossier est régi par l'art. 114.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 143 Décision - 1 La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
¹	La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
²	Elle communique sa décision motivée par écrit au contribuable et aux autorités qui sont intervenues dans la procédure.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.