2P.252/1998/bmt
OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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16. März 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Betschart, Hungerbühler,
Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiberin Diarra.
In Sachen
H.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. J. Säuberli, Nordstrasse 19, Zürich,
gegen
Kanton A a r g a u, vertreten durch das Kantonale Steueramt,
betreffend
Art. 4, Art. 46 Abs. 2 aBV
(Kapitalleistung für Alimente), hat sich ergeben:
A.- Gestützt auf das Urteil des Bezirksgerichts Zürich vom 17. März 1995 betreffend Ehescheidung erhielt H.________, wohnhaft in Spreitenbach/AG, von ihrem Ehemann, wohnhaft in Dietikon/ZH, eine einmalige Auszahlung unter allen Titeln, namentlich von Alimenten (Art. 151 Abs. 1
ZGB) in Form einer Kapitalzahlung von Fr. -.--. Gemäss definitiver Steuerveranlagung 1995 betreffend Staats- und Gemeindesteuer vom 28. November 1996 erhob die Steuerkommission der Gemeinde Spreitenbach auf dieser Auszahlung eine Jahressteuer von Fr. -.--. Die Einsprache der Steuerpflichtigen wies die Steuerkommission Spreitenbach mit Entscheid vom 7. Mai 1998 ab.B.- Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 10. Juli 1998 wegen Verletzung des Verbots der Doppelbesteuerung beantragt H.________, den
Einspracheentscheid der Steuerkommission Spreitenbach vom 7. Mai 1998 aufzuheben.
(...)
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut, soweit es darauf eintritt.
Aus dem Erwägungen:
2.- a) Gemäss § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 13. Dezember 1983 (StG/AG) unterliegen Kapitalzahlungen für wiederkehrende Leistungen, insbesondere solche, die an Stelle von Alimenten an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten treten, der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer, wobei der Empfänger der Kapitalleistung steuerpflichtig ist.
Im Unterschied zum aargauischen Recht (§ 24 lit. c Ziff. 2 StG/AG) kann nach § 25 Abs. 1 lit. e des hier noch anwendbaren Zürcher Gesetzes vom 8. Juli 1951 über die direkten Steuern der Schuldner von Kapitalzahlungen zur Abgeltung von laufenden Alimentenzahlungen diese nicht zum Abzug bringen (vgl. StE 1984 A 21.12 Nr. 1). Die Verschiedenheit der beiden Gesetzgebungen hat zur Folge, dass die fragliche Kapitalzahlung sowohl bei der Empfängerin im Kanton Aargau als auch beim leistenden Ehegatten im Kanton Zürich besteuert wird.
3.- Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2
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SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 46 Attuazione e esecuzione del diritto federale - 1 I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge. |
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| 1 | I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge. |
| 2 | Per l'attuazione del diritto federale la Confederazione e i Cantoni possono concordare determinati obiettivi, nonché programmi cantonali sostenuti finanziariamente dalla Confederazione.11 |
| 3 | La Confederazione lascia ai Cantoni la massima libertà d'azione possibile e tiene conto delle loro particolarità.12 |
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SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima. |
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| 1 | Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima. |
| 2 | Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica. |
| 3 | La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari. |
277 E. 2 S. 280; 121 I 150 E. 1 c/bb S. 153).
In Bezug auf den Unterhalt besteht somit gemäss neuerer Rechtsprechung und Gesetzgebung (vgl. E. 4a) auch nach der Scheidung eine besondere rechtliche und wirtschaftliche Verbundenheit der Ehegatten, in der die frühere Ehe noch Folgen zeitigt. Dies trifft - entgegen der Auffassung des Steueramtes des Kantons Aargau sowie der Finanzdirektion des Kantons Zürich - auch dann zu, wenn der Unterhalt in Form einer einmaligen Kapitalabfindung ausgerichtet wird. Die Kapitalabfindung tritt an Stelle der periodischen Unterhaltsleistungen, wobei die Verbundenheit zwischen den Ehegatten mit der Ausrichtung der Kapitalabfindung endet. Die Zahlung der Kapitalabfindung beruht indessen noch auf dieser Steuersubjektverbundenheit. Dieser Umstand rechtfertigt es, auf das formale Erfordernis der Steuersubjektidentität zu verzichten. Damit kommt es zur Anwendung des Doppelbesteuerungsverbotes, denn das gleiche Vermögen und der gleiche daraus resultierende Ertrag werden sowohl im Kanton Zürich wie im Kanton Aargau für den gleichen Zeitraum besteuert.
4.- Zu prüfen bleibt, welchem Kanton die Besteuerung zusteht.
a) Periodische Unterhaltsbeiträge für den geschiedenen Ehegatten sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung im interkantonalen Verhältnis als Aufwendungen vom steuerbaren Einkommen des Unterhaltsverpflichteten abziehbar, vom Unterhaltsberechtigten jedoch als Einkommen zu versteuern (BGE 121 I 150). Auf Bundesebene sind gemäss Gesetz über die direkte Bundessteuer die sich aus der Unterhaltszahlung ergebenden Einkünfte ebenfalls beim Leistungsempfänger zu besteuern (Art. 23 lit. f und Art. 33 Abs. 1 lit. c DGB). Im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642. 14) verankerte der Gesetzgeber gleich wie bei der direkten Bundessteuer die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen (Art. 7 Abs. 4 lit. g
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17 |
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| 1 | Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto |
| 1bis | In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19 |
| 1ter | I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20 |
| 2 | Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21 |
| 3 | I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23 |
| 4 | Sono esenti dall'imposta soltanto: |
| a | il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata; |
| b | gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d; |
| c | l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale; |
| d | l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter; |
| e | i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio; |
| f | i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati; |
| g | le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale; |
| h | il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile; |
| hbis | il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri; |
| i | i versamenti a titolo di riparazione morale; |
| k | i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità. |
| l | le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente; |
| lbis | le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale; |
| lter | le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD; |
| m | le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale; |
| n | i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54 |
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| 1 | Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54 |
| 2 | Sono deduzioni generali: |
| a | gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi; |
| b | il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti; |
| c | gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia; |
| d | i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale; |
| e | i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare; |
| f | i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni; |
| g | i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario; |
| h | le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale; |
| hbis | le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo; |
| i | le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c); |
| k | una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro; |
| l | fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti: |
| l1 | iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici, |
| l2 | rappresentati in un parlamento cantonale, o |
| l3 | che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale. |
| m | le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente; |
| n | i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile; |
| o | le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente: |
| o1 | abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure |
| o2 | abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II. |
| 3 | Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67 |
| a | il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione; |
| b | i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima. |
| 3bis | Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69 |
| 4 | Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale. |
b) Die Frage der steuerlichen Behandlung von Unterhaltsleistungen in Form der Kapitalzahlung wurde im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden nicht speziell geregelt. Im Übrigen enthält auch das Gesetz über die direkte Bundessteuer diesbezüglich keine ausdrückliche Bestimmung.
In den Kantonen werden Kapitalabfindungen nicht einheitlich behandelt. Während etwa die Kantone Luzern (StE 1996 B. 27.2 Nr. 17), Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Wallis (vgl. dazu Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Diss. St. Gallen, 1989, S. 166) entsprechende Leistungen beim Verpflichteten zum Abzug zulassen, wird dieser dem Steuerpflichtigen beispielsweise in den Kantonen Bern (vgl. Mitteilungen der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom Februar 1997, in: NStP 1997 S. 25 f.; NStP 1980 S. 102 und 223), Freiburg (RDAF 1990, 467; StE 1990 B. 26.22 Nr. 1), Genf (StR 49 99, 44 89; RDAF 1988, 200; 1971, 59), Schwyz (StPS 2/98 S. 76 ff.), St. Gallen (GVP SG 1978 Nr. 64, S. 143 = StR 34 273), Waadt (StR 42 207, insbes. S. 214) und Zürich (StR 43 166; StE 1988 B 27.2 Nr. 7) nicht gewährt. Das Bundesgericht hat im Übrigen sowohl die Praxis des Kantons Zürich (Urteil des Bundesgerichts vom 13. Dezember 1983, publiziert in: StE 1984 A. 21.12 Nr. 1; unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 1996 i.S. F.) als auch diejenige des Kantons Genf (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Januar 1984, publiziert in RDAF 1984, 132) als nicht willkürlich geschützt.
Die Abzugsfähigkeit der durch die Scheidung begründeten Unterhaltsleistungen stellt in Bezug sowohl auf die übrigen Lebenshaltungskosten als auch auf die sich aus dem Familienrecht ergebenden finanziellen Verpflichtungen die Ausnahme und nicht die Regel dar (vgl. auch Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, S. 222 f.; Peter Locher, Auswirkungen der Scheidung im Bereich der Steuern, in: AJP 3/98 S. 284 f.; Christine Jaques, De divers aspects du régime de déduction et d'imposition des Pensions alimentaires, in: RDAF 1998, S. 331) und wird von der Mehrheit der Kantone nur auf periodische Leistungen, nicht auch auf Kapitalzahlungen angewendet. Im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung zwischen Bund und Kantonen hat das Bundesgericht in Bezug auf die direkte Bundessteuer entschieden, diese Ausnahme nicht auf Kapitalleistungen auszudehnen (BGE 125 II 183 E. 6g S. 190). Es besteht kein triftiger Grund, im interkantonalen Verhältnis eine andere Lösung vorzuziehen. Es rechtfertigt sich somit auch im interkantonalen Verhältnis, die beiden im Zivilrecht zur Verfügung gestellten Formen der Unterhaltsleistung steuerlich unterschiedlich zu behandeln. Damit wird im Übrigen auch dem Grundsatz Rechnung
getragen, gemäss welchem sich die Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu richten hat und dieser nach Massgabe der ihm zustehenden Mittel gleichmässig zu belasten ist (BGE 125 II 183 E. 7b S. 190, mit Hinweis). Der als Kapitalleistung ausgerichtete Betrag an den Unterhalt des geschiedenen Ehegatten kann folglich - anders als periodisch ausgerichtete Rentenzahlungen - vom Verpflichteten nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden; der Begünstigte wiederum muss diesen nicht als Einkommen versteuern.
Der Kanton Aargau hat somit seine Steuerhoheit überschritten, indem er die Beschwerdeführerin bezüglich der ihr vom geschiedenen, im Kanton Zürich wohnhaften Ehegatten ausgerichteten Kapitalleistung besteuert hat.
Lausanne, 16. März 2000