2P.252/1998/bmt
OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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16. März 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Betschart, Hungerbühler,
Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiberin Diarra.
In Sachen
H.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. J. Säuberli, Nordstrasse 19, Zürich,
gegen
Kanton A a r g a u, vertreten durch das Kantonale Steueramt,
betreffend
Art. 4, Art. 46 Abs. 2 aBV
(Kapitalleistung für Alimente), hat sich ergeben:
A.- Gestützt auf das Urteil des Bezirksgerichts Zürich vom 17. März 1995 betreffend Ehescheidung erhielt H.________, wohnhaft in Spreitenbach/AG, von ihrem Ehemann, wohnhaft in Dietikon/ZH, eine einmalige Auszahlung unter allen Titeln, namentlich von Alimenten (Art. 151 Abs. 1
ZGB) in Form einer Kapitalzahlung von Fr. -.--. Gemäss definitiver Steuerveranlagung 1995 betreffend Staats- und Gemeindesteuer vom 28. November 1996 erhob die Steuerkommission der Gemeinde Spreitenbach auf dieser Auszahlung eine Jahressteuer von Fr. -.--. Die Einsprache der Steuerpflichtigen wies die Steuerkommission Spreitenbach mit Entscheid vom 7. Mai 1998 ab.B.- Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 10. Juli 1998 wegen Verletzung des Verbots der Doppelbesteuerung beantragt H.________, den
Einspracheentscheid der Steuerkommission Spreitenbach vom 7. Mai 1998 aufzuheben.
(...)
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut, soweit es darauf eintritt.
Aus dem Erwägungen:
2.- a) Gemäss § 34 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 13. Dezember 1983 (StG/AG) unterliegen Kapitalzahlungen für wiederkehrende Leistungen, insbesondere solche, die an Stelle von Alimenten an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten treten, der getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer, wobei der Empfänger der Kapitalleistung steuerpflichtig ist.
Im Unterschied zum aargauischen Recht (§ 24 lit. c Ziff. 2 StG/AG) kann nach § 25 Abs. 1 lit. e des hier noch anwendbaren Zürcher Gesetzes vom 8. Juli 1951 über die direkten Steuern der Schuldner von Kapitalzahlungen zur Abgeltung von laufenden Alimentenzahlungen diese nicht zum Abzug bringen (vgl. StE 1984 A 21.12 Nr. 1). Die Verschiedenheit der beiden Gesetzgebungen hat zur Folge, dass die fragliche Kapitalzahlung sowohl bei der Empfängerin im Kanton Aargau als auch beim leistenden Ehegatten im Kanton Zürich besteuert wird.
3.- Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi. |
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| 1 | Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi. |
| 2 | La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10 |
| 3 | La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11 |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
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| 1 | Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
| 2 | Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. |
| 3 | La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires. |
277 E. 2 S. 280; 121 I 150 E. 1 c/bb S. 153).
In Bezug auf den Unterhalt besteht somit gemäss neuerer Rechtsprechung und Gesetzgebung (vgl. E. 4a) auch nach der Scheidung eine besondere rechtliche und wirtschaftliche Verbundenheit der Ehegatten, in der die frühere Ehe noch Folgen zeitigt. Dies trifft - entgegen der Auffassung des Steueramtes des Kantons Aargau sowie der Finanzdirektion des Kantons Zürich - auch dann zu, wenn der Unterhalt in Form einer einmaligen Kapitalabfindung ausgerichtet wird. Die Kapitalabfindung tritt an Stelle der periodischen Unterhaltsleistungen, wobei die Verbundenheit zwischen den Ehegatten mit der Ausrichtung der Kapitalabfindung endet. Die Zahlung der Kapitalabfindung beruht indessen noch auf dieser Steuersubjektverbundenheit. Dieser Umstand rechtfertigt es, auf das formale Erfordernis der Steuersubjektidentität zu verzichten. Damit kommt es zur Anwendung des Doppelbesteuerungsverbotes, denn das gleiche Vermögen und der gleiche daraus resultierende Ertrag werden sowohl im Kanton Zürich wie im Kanton Aargau für den gleichen Zeitraum besteuert.
4.- Zu prüfen bleibt, welchem Kanton die Besteuerung zusteht.
a) Periodische Unterhaltsbeiträge für den geschiedenen Ehegatten sind nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung im interkantonalen Verhältnis als Aufwendungen vom steuerbaren Einkommen des Unterhaltsverpflichteten abziehbar, vom Unterhaltsberechtigten jedoch als Einkommen zu versteuern (BGE 121 I 150). Auf Bundesebene sind gemäss Gesetz über die direkte Bundessteuer die sich aus der Unterhaltszahlung ergebenden Einkünfte ebenfalls beim Leistungsempfänger zu besteuern (Art. 23 lit. f und Art. 33 Abs. 1 lit. c DGB). Im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642. 14) verankerte der Gesetzgeber gleich wie bei der direkten Bundessteuer die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen (Art. 7 Abs. 4 lit. g
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18 |
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| 1 | L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio |
| 1bis | En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20 |
| 1ter | Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21 |
| 2 | Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22 |
| 3 | Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24 |
| 4 | Sont seuls exonérés de l'impôt: |
| a | le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable; |
| b | les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé; |
| c | les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial; |
| d | les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé; |
| e | les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage; |
| f | les subsides provenant de fonds publics ou privés; |
| g | les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale; |
| h | la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil; |
| hbis | la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées; |
| i | les versements à titre de réparation du tort moral; |
| k | les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité; |
| l | les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante; |
| lbis | les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr; |
| lter | les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr; |
| m | les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi. |
| n | les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34. |
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54 |
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| 1 | Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54 |
| 2 | Les déductions générales sont: |
| a | les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs; |
| b | les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier; |
| c | la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille; |
| d | les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle; |
| e | les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé; |
| f | les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire; |
| g | les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait; |
| h | les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal; |
| hbis | les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais; |
| i | les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c); |
| k | une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise; |
| l | les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes: |
| l1 | être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63, |
| l2 | être représenté dans un parlement cantonal, |
| l3 | avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton; |
| m | un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable; |
| n | les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction; |
| o | les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes: |
| o1 | il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II, |
| o2 | il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II. |
| 3 | Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67 |
| a | le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien. |
| b | pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative. |
| 3bis | Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69 |
| 4 | On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées. |
b) Die Frage der steuerlichen Behandlung von Unterhaltsleistungen in Form der Kapitalzahlung wurde im Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden nicht speziell geregelt. Im Übrigen enthält auch das Gesetz über die direkte Bundessteuer diesbezüglich keine ausdrückliche Bestimmung.
In den Kantonen werden Kapitalabfindungen nicht einheitlich behandelt. Während etwa die Kantone Luzern (StE 1996 B. 27.2 Nr. 17), Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Wallis (vgl. dazu Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Diss. St. Gallen, 1989, S. 166) entsprechende Leistungen beim Verpflichteten zum Abzug zulassen, wird dieser dem Steuerpflichtigen beispielsweise in den Kantonen Bern (vgl. Mitteilungen der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom Februar 1997, in: NStP 1997 S. 25 f.; NStP 1980 S. 102 und 223), Freiburg (RDAF 1990, 467; StE 1990 B. 26.22 Nr. 1), Genf (StR 49 99, 44 89; RDAF 1988, 200; 1971, 59), Schwyz (StPS 2/98 S. 76 ff.), St. Gallen (GVP SG 1978 Nr. 64, S. 143 = StR 34 273), Waadt (StR 42 207, insbes. S. 214) und Zürich (StR 43 166; StE 1988 B 27.2 Nr. 7) nicht gewährt. Das Bundesgericht hat im Übrigen sowohl die Praxis des Kantons Zürich (Urteil des Bundesgerichts vom 13. Dezember 1983, publiziert in: StE 1984 A. 21.12 Nr. 1; unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 10. Juni 1996 i.S. F.) als auch diejenige des Kantons Genf (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Januar 1984, publiziert in RDAF 1984, 132) als nicht willkürlich geschützt.
Die Abzugsfähigkeit der durch die Scheidung begründeten Unterhaltsleistungen stellt in Bezug sowohl auf die übrigen Lebenshaltungskosten als auch auf die sich aus dem Familienrecht ergebenden finanziellen Verpflichtungen die Ausnahme und nicht die Regel dar (vgl. auch Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, S. 222 f.; Peter Locher, Auswirkungen der Scheidung im Bereich der Steuern, in: AJP 3/98 S. 284 f.; Christine Jaques, De divers aspects du régime de déduction et d'imposition des Pensions alimentaires, in: RDAF 1998, S. 331) und wird von der Mehrheit der Kantone nur auf periodische Leistungen, nicht auch auf Kapitalzahlungen angewendet. Im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung zwischen Bund und Kantonen hat das Bundesgericht in Bezug auf die direkte Bundessteuer entschieden, diese Ausnahme nicht auf Kapitalleistungen auszudehnen (BGE 125 II 183 E. 6g S. 190). Es besteht kein triftiger Grund, im interkantonalen Verhältnis eine andere Lösung vorzuziehen. Es rechtfertigt sich somit auch im interkantonalen Verhältnis, die beiden im Zivilrecht zur Verfügung gestellten Formen der Unterhaltsleistung steuerlich unterschiedlich zu behandeln. Damit wird im Übrigen auch dem Grundsatz Rechnung
getragen, gemäss welchem sich die Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu richten hat und dieser nach Massgabe der ihm zustehenden Mittel gleichmässig zu belasten ist (BGE 125 II 183 E. 7b S. 190, mit Hinweis). Der als Kapitalleistung ausgerichtete Betrag an den Unterhalt des geschiedenen Ehegatten kann folglich - anders als periodisch ausgerichtete Rentenzahlungen - vom Verpflichteten nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden; der Begünstigte wiederum muss diesen nicht als Einkommen versteuern.
Der Kanton Aargau hat somit seine Steuerhoheit überschritten, indem er die Beschwerdeführerin bezüglich der ihr vom geschiedenen, im Kanton Zürich wohnhaften Ehegatten ausgerichteten Kapitalleistung besteuert hat.
Lausanne, 16. März 2000