2C_1/2019 - 2020-01-16 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct périodes fiscales 2014 et 2015; valeur locative

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1/2019

Arrêt du 16 janvier 2020

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mmes les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Stadelmann et Hänni.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
A.________,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, case postale, 1700 Fribourg.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct périodes fiscales 2014 et 2015; valeur locative,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg, Cour fiscale, du 7 décembre 2018
(604 2018 6 et 604 2018 7).

Faits :

A.
A.________ est propriétaire de l'article xxx du registre foncier de U.________. Cette parcelle de 595 m2 est occupée par une habitation comprenant plusieurs appartements, un dépôt à citerne, un jardin d'agrément et une place. Un des appartements, de 3,5 pièces, est grevé d'un droit d'habitation à titre gratuit. A.________ occupe un autre appartement de 3,5 pièces. Un membre de la famille loge dans un studio. Les autres logements sont loués.
Le 3 avril 2017, A.________ a formé une réclamation auprès du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service des contributions) à l'encontre des taxations relatives aux périodes fiscales 2014 et 2015, notifiées le 16 mars 2017. Elle a notamment critiqué les valeurs locative et fiscale retenues pour son immeuble.
Le 17 octobre 2017, le Service des contributions a communiqué à A.________ les valeurs locative et fiscale retenues pour son immeuble, valables dès la période fiscale 2014 et établies le 17 juin 2015 sur la base du "questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles" (cf. art. 105 al. 2 LTF). Il en résulte que les valeurs locatives mensuelles ont été automatiquement majorées de 10 %, si bien que, annualisées, les valeurs locatives ont été fixées à 8'988 fr. (749 x 12) pour l'appartement occupé par A.________ et 4'176 fr. (348 x 12) pour le studio, soit un total de 13'164 fr. (cf. art. 105 al. 2 LTF). La valeur fiscale de l'immeuble, calculée sur la base de la valeur locative, a été arrêtée à 934'000 fr.

B.
Par décisions sur réclamation du 17 janvier 2018, le Service des contributions a rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur la question des valeurs locative et fiscale. Le 16 février 2018, il a émis des décisions de taxation rectifiées pour 2014 et 2015, d'autres points de la réclamation ayant été admis. Pour chaque période fiscale, les décisions de taxation retiennent un montant de 13'164 fr. sous code 3.310 "immeubles privés", ainsi qu'un montant de 8'988 fr. sous codes 3.345 et 4.335 "droit d'habitation cédé à un tiers" (une fois en positif, une fois en négatif, de sorte que les montants s'annulent) et une valeur fiscale de 934'000 fr.
Contre ces décisions, A.________ a formé un recours à la Cour fiscale du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal), en se plaignant des valeurs locative et fiscale retenues. Par arrêt du 7 décembre 2018, le Tribunal cantonal a rejeté le recours dans la mesure de sa recevabilité, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal. En substance, le Tribunal cantonal a retenu que l'augmentation de la valeur locative, ainsi que de la valeur fiscale, qui est calculée sur la valeur locative, reposait sur une base légale matérielle précise, elle-même fondée sur une délégation législative valable. Quant aux critiques relatives au montant retenu sous "droit d'habitation cédé à un tiers", il les a déclarées irrecevables, en relevant que la recourante n'avait aucun intérêt à recourir à l'encontre du traitement fiscal réservé au droit d'habitation grevant son immeuble, dès lors que la valeur de ce droit avait été ajoutée, puis parallèlement déduite du revenu imposable.

C.
A.________ forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut principalement à l'annulation de l'arrêt du Tribunal cantonal du 7 décembre 2018 et à l'adaptation, par l'autorité précédente ou le Service des contributions ou subsidiairement par le Tribunal fédéral, du code 3.310 de la déclaration d'impôt, en supprimant le montant de 13'164 fr. sous revenu pour l'impôt cantonal et fédéral et en remplaçant le montant de 934'000 fr. par un montant de 840'600 fr. sous fortune pour l'impôt cantonal. Elle demande aussi l'adaptation des codes 3.345 et 4.335 (droit d'habitation cédé à un tiers) en remplaçant le montant de 8'988 fr. par un montant de 8'089 fr. et l'adaptation en conséquence du barème d'impôt cantonal et fédéral. A.________ sollicite par ailleurs l'effet suspensif, demande à être dispensée de l'avance de frais et conclut à l'octroi de dépens pour la procédure devant le Tribunal cantonal et pour la procédure fédérale.
Le 4 janvier 2019, A.________ a été invitée à s'acquitter d'une avance de frais de 1'200 fr. ou à compléter sa requête d'assistance judiciaire, qui n'était pas suffisamment motivée. Le 15 janvier 2019, l'avance de frais a été payée.
Le Tribunal cantonal renvoie aux considérants de son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service des contributions a transmis une lettre intitulée "rapport d'expertise immeubles privés" du 15 janvier 2019, laquelle renvoie au "questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles", également joint, daté du 17 juin 2015, et contenant le détail du calcul des valeurs de l'immeuble de la recourante (cf. supra point A). Il n'a pas pris position sur la demande d'effet suspensif et le recours.
Par ordonnance du 25 janvier 2019, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a admis la demande d'effet suspensif.

Considérant en droit :

I. Recevabilité et cognition

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public (cf. aussi art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.).

1.2. L'arrêt attaqué a traité dans un seul arrêt de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la partie recourante s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.), ce qui est le cas en l'espèce.

1.3. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). La contribuable, destinataire de l'acte attaqué, a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière, sous la réserve qui suit. La recourante conclut à ce que le montant du droit d'habitation, arrêté à 8'988 fr., soit remplacé par un montant de 8'089 fr. Le Tribunal cantonal a déclaré cette conclusion irrecevable. Dans cette mesure, l'arrêt entrepris est donc un arrêt d'irrecevabilité et seule la question de la recevabilité peut être portée devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 138 III 46 consid. 1.2 p. 48 [arrêt d'irrecevabilité]; arrêt 2C 656/2017 du 23 janvier 2018 consid. 1.3 [conclusions irrecevables]). Partant, la conclusion de la recourante, qui porte sur le fond, est irrecevable. Au surplus, il sera souligné, comme l'a relevé le Tribunal cantonal, que la demande de la recourante est neutre sur le plan fiscal, puisque le montant contesté du droit d'habitation est pris en compte une fois en positif, une fois en négatif dans le cadre de la fixation du revenu imposable. L'intéressée n'a donc de toute façon pas d'intérêt à agir sur ce point.

2.

2.1. En vertu de l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine en revanche la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 144 II 313 consid. 5.1 p. 319).

2.2. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêts 2C 194/2018 du 1er octobre 2018 consid. 2; 2C 826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2 non publié in ATF 143 I 73). En revanche, lorsque la loi sur l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. art. 95 LTF; ATF 144 II 313 consid. 5.3 p. 319; 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).

2.3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 143 I 310 consid. 2.2 p. 313; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).

II. Objet du litige et principes régissant la valeur locative

3.
Le litige porte sur la majoration de 10 % des valeurs locatives mensuelles de l'appartement de 3,5 pièces ainsi que du studio, retenue par le Service des contributions pour les périodes fiscales 2014 et 2015 tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal.

4.
Avant d'examiner les griefs de la recourante, il sied de rappeler les dispositions et principes régissant l'imposition de la valeur locative, en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal.

4.1. En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative est imposable en vertu de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence, la valeur locative doit être estimée à la valeur objective du marché (cf. aussi art. 16 al. 2 in fine LIFD; ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.), étant relevé qu'une certaine marge subsiste (arrêt 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1). Dans tous les cas, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit toutefois pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.; cf. arrêts 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1).

4.2. En matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 7 al. 1 LHID oblige expressément les cantons à imposer la valeur locative des immeubles, mais ne pose pas d'exigences allant au-delà des limites fixées par les normes constitutionnelles, en particulier par le principe d'égalité de traitement entre les propriétaires et les locataires (art. 8 al. 1 Cst.) et les principes fiscaux ancrés à l'art. 127 al. 2 Cst. (cf. ATF 143 I 137 consid. 3 p. 140 s.), s'agissant de la détermination de cette valeur (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 3c p. 153 s.). Dans cette mesure, l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux ne connaissent pas d'harmonisation verticale. Les cantons jouissent donc d'une certaine marge de manoeuvre dans la fixation de la valeur locative (ATF 124 I 145 consid. 3 b et c p. 153 s.; arrêts 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.2.2, in StE 2019 A 21.12 17; 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2; 2C 994/2014 du 19 juin 2015 consid. 1.3). Celle-ci doit correspondre au prix du marché, mais peut notamment être fixée à une valeur inférieure dans la mesure où, dans le cas concret, elle ne passe pas en-dessous de la limite constitutionnelle fixée à 60 % du loyer du marché (ATF 143 I 137 consid. 3.3 p.
140 s.; 124 I 145 consid. 4d p. 156 s.; arrêt 2C 829/2016 du 10 mai 2017 consid. 10.1). Eu égard à l'absence d'harmonisation verticale et à la marge de manoeuvre dont disposent les cantons, le Tribunal fédéral n'examine l'interprétation et l'application du droit cantonal relatif à la valeur locative que sous l'angle restreint des droits et principes constitutionnels précités, ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire (cf. arrêt 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.2.2 et les arrêts cités).

5.
En pratique et lorsque cela est possible, la valeur locative cantonale complète est valable pour l'établissement de la valeur locative de l'impôt fédéral direct (cf. Administration fédérale des contributions, L'imposition de la valeur locative, in Informations fiscales, Conférence suisse des impôts éd., mars 2015, p. 12 note 10; cf. arrêts 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.1; 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2). En l'occurrence, il résulte de l'arrêt entrepris que la valeur locative contestée par la recourante est la même pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, le montant arrêté pour le calcul du premier ayant servi pour le second. Il convient par conséquent d'examiner d'abord la valeur locative valable pour l'impôt cantonal et communal, puis ensuite seulement celle valable pour l'impôt fédéral direct (cf. arrêt 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2).

III. Impôt cantonal et communal

6.

6.1. Conformément à l'art. 7 al. 1 LHID, l'art. 22 al. 1 let. b de la loi fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs du 6 juin 2000 (LICD; RSF 631.1) pose le principe de l'imposition de la valeur locative au titre de revenu. Selon cette disposition, est imposable, en tant que rendement de la fortune immobilière, la valeur locative des immeubles ou des parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.
S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 54 LICD prévoit que les immeubles non agricoles sont imposés à leur valeur fiscale, laquelle correspond à la valeur vénale du terrain et de la construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement (al. 1). La valeur vénale correspond au prix de vente qui peut être réalisé dans des conditions normales, exclusion faite de circonstances inhabituelles ou de situations personnelles (al. 2). La valeur de rendement correspond à la valeur locative annuelle capitalisée. Pour les immeubles mis en location, la valeur de rendement se détermine sur la base de l'état locatif, à savoir le loyer net (sans charges) des appartements, locaux ou autres parts d'immeuble (al. 3).

6.2. En ce qui concerne le montant de la valeur locative, l'art. 22 al. 2 LICD prévoit que "le Conseil d'Etat édicte les prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs locatives en tenant compte en particulier des conditions locales ou régionales du marché du logement et de manière à favoriser l'accession à la propriété individuelle du logement et le maintien de celle-ci".
Sur la base de l'art. 22 al. 2 LICD, le Conseil d'Etat fribourgeois a adopté l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles (RSF 631.33; ci-après: l'arrêté). L'art. 1 de cet arrêté pose le principe que la valeur locative d'un immeuble non agricole ou d'un appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier est fixée sur la base de normes. Selon l'art. 11 al. 1 de l'arrêté, la valeur locative mensuelle d'un immeuble non agricole ou d'un appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier correspond au total des valeurs déterminées en application des articles 2 à 9 (surface habitable convertie en unité de chambre, avec locaux supplémentaires et garages, date de construction, aménagement, situation, valeur de l'unité de base et quotient communal), multiplié par le quotient communal mentionné à l'article 10. En vertu de l'art. 11 al. 2 de l'arrêté, entré en vigueur le 1 er janvier 2014 (Recueil officiel fribourgeois 2013 114), "la valeur mensuelle déterminée en application de l'alinéa 1 est majorée de 10 %".

6.3. En l'occurrence, la valeur locative mensuelle des appartements de la recourante a été établie et majorée de 10 % dans le nouveau calcul de la valeur locative et fiscale effectué en juin 2015 en application des dispositions qui précèdent. Les résultats de ce calcul ont été repris dans les avis de taxation 2014 et 2015.

6.4. Dans son recours, la recourante ne prétend pas que l'arrêté a été mal appliqué, mais que l'art. 11 al. 2 de l'arrêté, prévoyant la majoration automatique de 10 % de la valeur locative mensuelle, est inconstitutionnel. Ce grief est recevable, dans la mesure où la constitutionnalité d'une disposition de droit cantonal peut être examinée à titre préjudiciel, dans le cadre d'un contrôle concret de la norme, c'est-à-dire en rapport avec un acte d'application. Si cette norme s'avérait inconstitutionnelle, le Tribunal fédéral ne saurait toutefois, formellement, annuler celle-ci (cf. arrêts 2C 164/2015 du 5 avril 2016 consid. 3.2; 2C 410/2009 du 17 décembre 2009 consid. 2 et les arrêts cités en matière de recours de droit public), mais il pourrait modifier la décision qui l'applique.

7.
La recourante dénonce une violation du principe de la légalité (art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.). Elle estime que le calcul de la valeur locative incluant l'augmentation de 10 % devait figurer dans une loi au sens formel. Elle fait également valoir une application arbitraire du droit cantonal, en particulier de l'art. 22 al. 2 LICD, la valeur locative retenue en l'espèce s'écartant indûment de cette disposition.

7.1. Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition - qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales - prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 144 II 454 consid. 3.4 p. 461 et les arrêts cités; 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224; 132 I 157 consid. 2.2. p. 159; cf. aussi art. 164 al. 1 let. d Cst.). Une délégation législative n'est toutefois en principe pas exclue (cf. art. 164 al. 2 Cst. sur le plan fédéral; art. 93 de la Constitution du canton de Fribourg du 16 mai 2004 [Cst. FR; RS 131.219]). Mais, si la loi délègue à l'organe exécutif la compétence d'établir une contribution, la norme de délégation ne peut constituer un blanc-seing en faveur de cette autorité; elle doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l'objet et la base de calcul de la contribution (ATF 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224). Sur ces points, la norme
de délégation doit être suffisamment précise (exigence de la densité normative; ATF 131 II 271 consid. 6.1 p. 278 s.). Il importe en effet que l'autorité exécutive ne dispose pas d'une marge de manoeuvre excessive et que les citoyens puissent cerner les contours de la contribution qui pourra être prélevée sur cette base (ATF 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224; 136 I 142 consid. 3.1 p. 144 s.; 135 I 130 consid. 7.2 p. 140). Le Tribunal fédéral n'examine l'interprétation d'une disposition cantonale que sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 2.1), y compris lorsqu'est invoqué le principe spécial de la légalité en matière fiscale; en revanche, il examine librement si les exigences constitutionnelles en matière de précision de la norme de délégation et les limites à la délégation en découlant ont été respectées (cf. ATF 132 I 157 consid. 2.2 p. 159 s. [à propos de la légalité d'une ordonnance d'un parlement cantonal en matière de fixation de la valeur locative]; arrêt 2C 958/2015 du 6 juin 2016 consid. 2.1).

7.2. Une décision est arbitraire (art. 9 Cst.) lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, qu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou qu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une solution autre que celle de l'autorité cantonale semble concevable, voire préférable. Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 144 IV 136 consid. 5.8 p. 143; 142 V 513 consid. 4.2 p. 516; 140 I 201 consid. 6.1 p. 205).

7.3. En l'espèce, l'objet de l'impôt est, contrairement à ce que soutient la recourante, fixé dans une loi au sens formel. Ce sont en effet les art. 7 al. 1 LHID et 22 al. 1 let. b LICD qui prévoient l'imposition de la valeur locative.
Par ailleurs, l'art. 22 al. 2 LICD (cf. supra consid. 6.2) contient une délégation législative s'agissant de la manière dont doit être fixée la valeur locative en faveur du Conseil d'Etat, qui s'est vu ainsi chargé par le législateur d'édicter les prescriptions nécessaires à la fixation de cette valeur. La norme de délégation figurant dans le droit cantonal précise en outre les critères que le Conseil d'Etat doit respecter dans la fixation de la valeur locative: il doit prendre en compte les conditions locales ou régionales du marché du logement et favoriser l'accession à la propriété individuelle.
On se trouve donc en présence d'une délégation législative chargeant le Conseil d'Etat de fixer la valeur locative. Il n'est pas allégué qu'une telle délégation serait par principe interdite et on ne voit pas quelle norme la prohiberait. La délégation apparaît en outre suffisamment précise dans la mesure où sont indiqués les critères que le Conseil d'Etat doit respecter dans la fixation de la valeur locative. La délégation est donc compatible avec le principe de la légalité. En tant que la recourante fait valoir que le calcul de la valeur locative devrait nécessairement figurer dans une loi au sens formel, sa critique doit partant être rejetée.

7.4. Reste à vérifier si l'augmentation automatique de 10 % prévue à l'art. 11 al. 2 de l'arrêté respecte les limites constitutionnelles, ainsi que la norme de délégation inscrite à l'art. 22 al. 2 LICD, et si la valeur locative retenue en l'espèce consacre une application arbitraire du droit cantonal comme le soutient la recourante.

7.4.1. Ainsi qu'il a été rappelé ci-avant, les valeurs locatives retenues pour l'impôt cantonal ne doivent pas se situer en dessous de 60 % du loyer du marché (cf. supra consid. 4.2). Elles ne doivent pas non plus excéder le 100 % du loyer du marché. Une adaptation des valeurs locatives peut s'imposer pour que cette fourchette soit respectée. Par ailleurs, à Fribourg, compte tenu de l'art. 22 al. 2 LICD, qui impose au Conseil d'Etat de prendre en compte les conditions locales ou régionales (cf. supra consid. 6.2), une adaptation, à la hausse ou à la baisse, des valeurs locatives au fil du temps n'est pas exclue, voire s'impose si les conditions du marché du logement ont changé.

7.4.2. L'art. 11 al. 2 de l'arrêté prévoyant la majoration automatique de 10 % de la valeur locative, entré en vigueur le 1er janvier 2014, a été introduit par l'art. 14 de l'ordonnance du Conseil d'Etat fribourgeois du 11 novembre 2013 instaurant des mesures structurelles et d'économies (Recueil officiel fribourgeois 2013 114). Cette ordonnance se réfère aux art. 82 et 83 Cst. FR, relatifs au principe d'économie et d'équilibre budgétaire, aux art. 40a et suivants de la loi fribourgeoise du 25 novembre 1994 sur les finances de l'Etat (LFE; RSF 610.1) et au programme de mesures structurelles et d'économies 2013-2016 de l'Etat de Fribourg du 3 septembre 2013. Il est notamment indiqué dans le message relatif à ce programme que la dernière modification des valeurs locatives utilisées dans le calcul de l'impôt est entrée en vigueur en 1993 et qu'au cours des vingt dernières années, un écart d'environ 80 % a été accumulé entre l'indice des loyers et la valeur locative retenue dans le calcul de l'impôt (message n° 2013-DFIN-20 concernant le programme de mesures structurelles et d'économies 2013-2016 de l'Etat de Fribourg du 3 septembre 2013, publié in Bulletin du Grand Conseil de l'Etat de Fribourg [BGC], octobre 2013, p. 1571 ss, point
5.3.1.1 p. 25 du message).
Il résulte de ce qui précède que si l'augmentation automatique de 10 % prévue par l'art. 11 al. 2 de l'arrêté repose sur des considérations budgétaires qui ne sont en tant que telles pas admissibles, puisqu'elles sont étrangères aux critères inscrits à l'art. 22 al. 2 LICD (conditions régionales et locales du marché, ainsi qu'accession à la propriété), elle trouve également son fondement dans le constat, en 2013, d'un écart important entre l'indice des loyers et les valeurs locatives telles que fixées selon les règles édictées par le Conseil d'Etat en 1992. Autrement dit, l'augmentation automatique de 10 % est susceptible de permettre de rééquilibrer, au moins partiellement, la situation entre les propriétaires et les locataires. De ce point de vue, elle apparaît conforme aux principes constitutionnels qui doivent être observés en matière de fixation de la valeur locative pour l'impôt cantonal, en particulier à celui de l'égalité de traitement entre propriétaires et locataires (cf. supra consid. 4.2). Eu égard à l'écart constaté, l'augmentation de 10 % n'apparaît en outre pas contraire aux critères fixés par l'art. 22 al. 2 LICD, étant souligné qu'un quotient est attribué à chaque commune pour tenir compte des différences
régionales (cf. art. 10 de l'arrêté; cf. supra consid. 6.2). On ne voit partant pas que le Conseil d'Etat aurait méconnu les limites de la délégation législative en adoptant l'augmentation de 10 % des valeurs locatives mensuelles.

7.4.3. Par ailleurs, la recourante ne démontre pas que, dans le cas concret, le calcul de la valeur locative incluant l'augmentation de 10 % résulterait d'une application arbitraire du droit cantonal, en particulier de l'art. 22 al. 2 LICD. En effet, la recourante se contente de faire valoir de manière abstraite que les valeurs locatives ont diminué entre 1994 et 2014 en raison de la baisse des taux hypothécaires. Ce faisant, elle ne démontre pas que la valeur locative et fiscale de son propre immeuble aurait diminué, de sorte que la valeur locative retenue lors de la nouvelle estimation à laquelle il a été procédé en 2015 serait contraire aux principes fixés par la loi cantonale. La recourante ne prétend au reste pas que la valeur retenue s'écarterait de manière insoutenable des conditions régionales ou locales. Elle soutient que le nouveau calcul ne favoriserait pas l'accession à la propriété, mais il n'est ni allégué, ni a fortiori démontré que la valeur locative retenue en l'espèce dépasserait le 100 % de la valeur du marché, de sorte qu'on ne voit pas en quoi celle-là serait entravée. Enfin, en tant que la recourante se plaint de ce que l'augmentation de 10 % a été appliquée de manière automatique dès le 1er janvier 2014
sans évaluation de son immeuble, on relèvera que la valeur locative retenue en l'espèce résulte d'une estimation complète effectuée en 2015. La critique tombe donc à faux et le grief tiré d'une violation du droit d'être entendu (cf. art. 29 al. 2 Cst.) que la recourante formule également dans ce contexte ne peut qu'être rejeté.

7.5. En définitive, on ne voit pas que les principes constitutionnels régissant le calcul de la valeur locative et le principe de la légalité aient été méconnus en l'espèce. En outre, on ne peut reprocher au Tribunal cantonal d'avoir appliqué de manière arbitraire le droit cantonal en confirmant la valeur locative retenue par le Service des contributions. En tant que la recourante s'en prend à la valeur locative retenue pour son immeuble, sa critique doit partant être rejetée. En tant que la recourante s'en prend à la valeur fiscale retenue pour son immeuble, déterminante pour l'impôt sur la fortune, son recours doit également être rejeté. En effet, l'augmentation de la valeur fiscale que la recourante conteste découle du fait que le calcul de la valeur fiscale a été effectué en tenant compte de la nouvelle valeur locative (cf. art. 54 LICD supra consid. 6). Dès lors qu'il convient de confirmer celle-ci, la critique de la recourante en lien avec la valeur fiscale tombe à faux. Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune.

IV. Impôt fédéral direct

8.

8.1. Ainsi qu'il a été relevé ci-dessus (cf. supra consid. 7.1), l'art. 127 al. 1 Cst., qui érige en droit constitutionnel indépendant le principe de la légalité en matière fiscale, s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales. Les principes précédemment exposés pour l'impôt cantonal et communal peuvent donc être repris pour l'impôt fédéral direct.

8.2. En outre, les considérants relatifs à l'impôt cantonal valent pour l'impôt fédéral direct, dès lors que la valeur locative calculée sur la base des dispositions cantonales a aussi été utilisée pour cet impôt (cf. supra consid. 5). Il s'ensuit que le recours doit également être rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.

V. Conclusion, frais et dépens

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral direct, dans la mesure de sa recevabilité (cf. supra consid. 1.3).
Dès lors que la recourante s'est acquittée de l'avance de frais demandée, sa requête d'exemption des frais, qui équivaut à une demande d'assistance judiciaire partielle, pour autant qu'elle soit encore d'actualité, doit être considérée comme mal fondée et rejetée (cf. arrêts 2C 889/2017 du 16 mai 2018 consid. 6; 2C 276/2011 du 10 octobre 2011 consid. 5, non publié in ATF 137 II 393). Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Aucun dépens n'est alloué (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'200 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 16 janvier 2020

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 164 Législation - 1 Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
¹	Toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Appartiennent en particulier à cette catégorie les dispositions fondamentales relatives:
^a	à l'exercice des droits politiques;
^b	à la restriction des droits constitutionnels;
^c	aux droits et aux obligations des personnes;
^d	à la qualité de contribuable, à l'objet des impôts et au calcul du montant des impôts;
^e	aux tâches et aux prestations de la Confédération;
^f	aux obligations des cantons lors de la mise en oeuvre et de l'exécution du droit fédéral;
^g	à l'organisation et à la procédure des autorités fédérales.
²	Une loi fédérale peut prévoir une délégation de la compétence d'édicter des règles de droit, à moins que la Constitution ne l'exclue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.