2C_1/2019 - 2020-01-16 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct périodes fiscales 2014 et 2015; valeur locative

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1/2019

Arrêt du 16 janvier 2020

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mmes les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Stadelmann et Hänni.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
A.________,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, case postale, 1700 Fribourg.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct périodes fiscales 2014 et 2015; valeur locative,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg, Cour fiscale, du 7 décembre 2018
(604 2018 6 et 604 2018 7).

Faits :

A.
A.________ est propriétaire de l'article xxx du registre foncier de U.________. Cette parcelle de 595 m2 est occupée par une habitation comprenant plusieurs appartements, un dépôt à citerne, un jardin d'agrément et une place. Un des appartements, de 3,5 pièces, est grevé d'un droit d'habitation à titre gratuit. A.________ occupe un autre appartement de 3,5 pièces. Un membre de la famille loge dans un studio. Les autres logements sont loués.
Le 3 avril 2017, A.________ a formé une réclamation auprès du Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service des contributions) à l'encontre des taxations relatives aux périodes fiscales 2014 et 2015, notifiées le 16 mars 2017. Elle a notamment critiqué les valeurs locative et fiscale retenues pour son immeuble.
Le 17 octobre 2017, le Service des contributions a communiqué à A.________ les valeurs locative et fiscale retenues pour son immeuble, valables dès la période fiscale 2014 et établies le 17 juin 2015 sur la base du "questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles" (cf. art. 105 al. 2 LTF). Il en résulte que les valeurs locatives mensuelles ont été automatiquement majorées de 10 %, si bien que, annualisées, les valeurs locatives ont été fixées à 8'988 fr. (749 x 12) pour l'appartement occupé par A.________ et 4'176 fr. (348 x 12) pour le studio, soit un total de 13'164 fr. (cf. art. 105 al. 2 LTF). La valeur fiscale de l'immeuble, calculée sur la base de la valeur locative, a été arrêtée à 934'000 fr.

B.
Par décisions sur réclamation du 17 janvier 2018, le Service des contributions a rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur la question des valeurs locative et fiscale. Le 16 février 2018, il a émis des décisions de taxation rectifiées pour 2014 et 2015, d'autres points de la réclamation ayant été admis. Pour chaque période fiscale, les décisions de taxation retiennent un montant de 13'164 fr. sous code 3.310 "immeubles privés", ainsi qu'un montant de 8'988 fr. sous codes 3.345 et 4.335 "droit d'habitation cédé à un tiers" (une fois en positif, une fois en négatif, de sorte que les montants s'annulent) et une valeur fiscale de 934'000 fr.
Contre ces décisions, A.________ a formé un recours à la Cour fiscale du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal), en se plaignant des valeurs locative et fiscale retenues. Par arrêt du 7 décembre 2018, le Tribunal cantonal a rejeté le recours dans la mesure de sa recevabilité, tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal. En substance, le Tribunal cantonal a retenu que l'augmentation de la valeur locative, ainsi que de la valeur fiscale, qui est calculée sur la valeur locative, reposait sur une base légale matérielle précise, elle-même fondée sur une délégation législative valable. Quant aux critiques relatives au montant retenu sous "droit d'habitation cédé à un tiers", il les a déclarées irrecevables, en relevant que la recourante n'avait aucun intérêt à recourir à l'encontre du traitement fiscal réservé au droit d'habitation grevant son immeuble, dès lors que la valeur de ce droit avait été ajoutée, puis parallèlement déduite du revenu imposable.

C.
A.________ forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut principalement à l'annulation de l'arrêt du Tribunal cantonal du 7 décembre 2018 et à l'adaptation, par l'autorité précédente ou le Service des contributions ou subsidiairement par le Tribunal fédéral, du code 3.310 de la déclaration d'impôt, en supprimant le montant de 13'164 fr. sous revenu pour l'impôt cantonal et fédéral et en remplaçant le montant de 934'000 fr. par un montant de 840'600 fr. sous fortune pour l'impôt cantonal. Elle demande aussi l'adaptation des codes 3.345 et 4.335 (droit d'habitation cédé à un tiers) en remplaçant le montant de 8'988 fr. par un montant de 8'089 fr. et l'adaptation en conséquence du barème d'impôt cantonal et fédéral. A.________ sollicite par ailleurs l'effet suspensif, demande à être dispensée de l'avance de frais et conclut à l'octroi de dépens pour la procédure devant le Tribunal cantonal et pour la procédure fédérale.
Le 4 janvier 2019, A.________ a été invitée à s'acquitter d'une avance de frais de 1'200 fr. ou à compléter sa requête d'assistance judiciaire, qui n'était pas suffisamment motivée. Le 15 janvier 2019, l'avance de frais a été payée.
Le Tribunal cantonal renvoie aux considérants de son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service des contributions a transmis une lettre intitulée "rapport d'expertise immeubles privés" du 15 janvier 2019, laquelle renvoie au "questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles", également joint, daté du 17 juin 2015, et contenant le détail du calcul des valeurs de l'immeuble de la recourante (cf. supra point A). Il n'a pas pris position sur la demande d'effet suspensif et le recours.
Par ordonnance du 25 janvier 2019, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a admis la demande d'effet suspensif.

Considérant en droit :

I. Recevabilité et cognition

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public (cf. aussi art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.).

1.2. L'arrêt attaqué a traité dans un seul arrêt de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la partie recourante s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.), ce qui est le cas en l'espèce.

1.3. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF). La contribuable, destinataire de l'acte attaqué, a la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière, sous la réserve qui suit. La recourante conclut à ce que le montant du droit d'habitation, arrêté à 8'988 fr., soit remplacé par un montant de 8'089 fr. Le Tribunal cantonal a déclaré cette conclusion irrecevable. Dans cette mesure, l'arrêt entrepris est donc un arrêt d'irrecevabilité et seule la question de la recevabilité peut être portée devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 138 III 46 consid. 1.2 p. 48 [arrêt d'irrecevabilité]; arrêt 2C 656/2017 du 23 janvier 2018 consid. 1.3 [conclusions irrecevables]). Partant, la conclusion de la recourante, qui porte sur le fond, est irrecevable. Au surplus, il sera souligné, comme l'a relevé le Tribunal cantonal, que la demande de la recourante est neutre sur le plan fiscal, puisque le montant contesté du droit d'habitation est pris en compte une fois en positif, une fois en négatif dans le cadre de la fixation du revenu imposable. L'intéressée n'a donc de toute façon pas d'intérêt à agir sur ce point.

2.

2.1. En vertu de l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine en revanche la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 144 II 313 consid. 5.1 p. 319).

2.2. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêts 2C 194/2018 du 1er octobre 2018 consid. 2; 2C 826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2 non publié in ATF 143 I 73). En revanche, lorsque la loi sur l'harmonisation fiscale laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons ou lorsque l'on est en présence d'impôts purement cantonaux, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. art. 95 LTF; ATF 144 II 313 consid. 5.3 p. 319; 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).

2.3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 143 I 310 consid. 2.2 p. 313; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF).

II. Objet du litige et principes régissant la valeur locative

3.
Le litige porte sur la majoration de 10 % des valeurs locatives mensuelles de l'appartement de 3,5 pièces ainsi que du studio, retenue par le Service des contributions pour les périodes fiscales 2014 et 2015 tant en matière d'impôt fédéral direct que d'impôt cantonal et communal.

4.
Avant d'examiner les griefs de la recourante, il sied de rappeler les dispositions et principes régissant l'imposition de la valeur locative, en matière d'impôt fédéral direct et en matière d'impôt cantonal et communal.

4.1. En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative est imposable en vertu de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Selon cette disposition et la jurisprudence, la valeur locative doit être estimée à la valeur objective du marché (cf. aussi art. 16 al. 2 in fine LIFD; ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.), étant relevé qu'une certaine marge subsiste (arrêt 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1). Dans tous les cas, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit toutefois pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b p. 14 s.; cf. arrêts 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1; 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.1).

4.2. En matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 7 al. 1 LHID oblige expressément les cantons à imposer la valeur locative des immeubles, mais ne pose pas d'exigences allant au-delà des limites fixées par les normes constitutionnelles, en particulier par le principe d'égalité de traitement entre les propriétaires et les locataires (art. 8 al. 1 Cst.) et les principes fiscaux ancrés à l'art. 127 al. 2 Cst. (cf. ATF 143 I 137 consid. 3 p. 140 s.), s'agissant de la détermination de cette valeur (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 3c p. 153 s.). Dans cette mesure, l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux ne connaissent pas d'harmonisation verticale. Les cantons jouissent donc d'une certaine marge de manoeuvre dans la fixation de la valeur locative (ATF 124 I 145 consid. 3 b et c p. 153 s.; arrêts 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.2.2, in StE 2019 A 21.12 17; 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2; 2C 994/2014 du 19 juin 2015 consid. 1.3). Celle-ci doit correspondre au prix du marché, mais peut notamment être fixée à une valeur inférieure dans la mesure où, dans le cas concret, elle ne passe pas en-dessous de la limite constitutionnelle fixée à 60 % du loyer du marché (ATF 143 I 137 consid. 3.3 p.
140 s.; 124 I 145 consid. 4d p. 156 s.; arrêt 2C 829/2016 du 10 mai 2017 consid. 10.1). Eu égard à l'absence d'harmonisation verticale et à la marge de manoeuvre dont disposent les cantons, le Tribunal fédéral n'examine l'interprétation et l'application du droit cantonal relatif à la valeur locative que sous l'angle restreint des droits et principes constitutionnels précités, ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire (cf. arrêt 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.2.2 et les arrêts cités).

5.
En pratique et lorsque cela est possible, la valeur locative cantonale complète est valable pour l'établissement de la valeur locative de l'impôt fédéral direct (cf. Administration fédérale des contributions, L'imposition de la valeur locative, in Informations fiscales, Conférence suisse des impôts éd., mars 2015, p. 12 note 10; cf. arrêts 2C 843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.1; 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2). En l'occurrence, il résulte de l'arrêt entrepris que la valeur locative contestée par la recourante est la même pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, le montant arrêté pour le calcul du premier ayant servi pour le second. Il convient par conséquent d'examiner d'abord la valeur locative valable pour l'impôt cantonal et communal, puis ensuite seulement celle valable pour l'impôt fédéral direct (cf. arrêt 2C 757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 2).

III. Impôt cantonal et communal

6.

6.1. Conformément à l'art. 7 al. 1 LHID, l'art. 22 al. 1 let. b de la loi fribourgeoise sur les impôts cantonaux directs du 6 juin 2000 (LICD; RSF 631.1) pose le principe de l'imposition de la valeur locative au titre de revenu. Selon cette disposition, est imposable, en tant que rendement de la fortune immobilière, la valeur locative des immeubles ou des parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.
S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 54 LICD prévoit que les immeubles non agricoles sont imposés à leur valeur fiscale, laquelle correspond à la valeur vénale du terrain et de la construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement (al. 1). La valeur vénale correspond au prix de vente qui peut être réalisé dans des conditions normales, exclusion faite de circonstances inhabituelles ou de situations personnelles (al. 2). La valeur de rendement correspond à la valeur locative annuelle capitalisée. Pour les immeubles mis en location, la valeur de rendement se détermine sur la base de l'état locatif, à savoir le loyer net (sans charges) des appartements, locaux ou autres parts d'immeuble (al. 3).

6.2. En ce qui concerne le montant de la valeur locative, l'art. 22 al. 2 LICD prévoit que "le Conseil d'Etat édicte les prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs locatives en tenant compte en particulier des conditions locales ou régionales du marché du logement et de manière à favoriser l'accession à la propriété individuelle du logement et le maintien de celle-ci".
Sur la base de l'art. 22 al. 2 LICD, le Conseil d'Etat fribourgeois a adopté l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles (RSF 631.33; ci-après: l'arrêté). L'art. 1 de cet arrêté pose le principe que la valeur locative d'un immeuble non agricole ou d'un appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier est fixée sur la base de normes. Selon l'art. 11 al. 1 de l'arrêté, la valeur locative mensuelle d'un immeuble non agricole ou d'un appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier correspond au total des valeurs déterminées en application des articles 2 à 9 (surface habitable convertie en unité de chambre, avec locaux supplémentaires et garages, date de construction, aménagement, situation, valeur de l'unité de base et quotient communal), multiplié par le quotient communal mentionné à l'article 10. En vertu de l'art. 11 al. 2 de l'arrêté, entré en vigueur le 1 er janvier 2014 (Recueil officiel fribourgeois 2013 114), "la valeur mensuelle déterminée en application de l'alinéa 1 est majorée de 10 %".

6.3. En l'occurrence, la valeur locative mensuelle des appartements de la recourante a été établie et majorée de 10 % dans le nouveau calcul de la valeur locative et fiscale effectué en juin 2015 en application des dispositions qui précèdent. Les résultats de ce calcul ont été repris dans les avis de taxation 2014 et 2015.

6.4. Dans son recours, la recourante ne prétend pas que l'arrêté a été mal appliqué, mais que l'art. 11 al. 2 de l'arrêté, prévoyant la majoration automatique de 10 % de la valeur locative mensuelle, est inconstitutionnel. Ce grief est recevable, dans la mesure où la constitutionnalité d'une disposition de droit cantonal peut être examinée à titre préjudiciel, dans le cadre d'un contrôle concret de la norme, c'est-à-dire en rapport avec un acte d'application. Si cette norme s'avérait inconstitutionnelle, le Tribunal fédéral ne saurait toutefois, formellement, annuler celle-ci (cf. arrêts 2C 164/2015 du 5 avril 2016 consid. 3.2; 2C 410/2009 du 17 décembre 2009 consid. 2 et les arrêts cités en matière de recours de droit public), mais il pourrait modifier la décision qui l'applique.

7.
La recourante dénonce une violation du principe de la légalité (art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), ainsi que de l'interdiction de l'arbitraire (art. 9 Cst.). Elle estime que le calcul de la valeur locative incluant l'augmentation de 10 % devait figurer dans une loi au sens formel. Elle fait également valoir une application arbitraire du droit cantonal, en particulier de l'art. 22 al. 2 LICD, la valeur locative retenue en l'espèce s'écartant indûment de cette disposition.

7.1. Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'Etat (cf. art. 5 al. 1 Cst.). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition - qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales - prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi (ATF 144 II 454 consid. 3.4 p. 461 et les arrêts cités; 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224; 132 I 157 consid. 2.2. p. 159; cf. aussi art. 164 al. 1 let. d Cst.). Une délégation législative n'est toutefois en principe pas exclue (cf. art. 164 al. 2 Cst. sur le plan fédéral; art. 93 de la Constitution du canton de Fribourg du 16 mai 2004 [Cst. FR; RS 131.219]). Mais, si la loi délègue à l'organe exécutif la compétence d'établir une contribution, la norme de délégation ne peut constituer un blanc-seing en faveur de cette autorité; elle doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle des contribuables, l'objet et la base de calcul de la contribution (ATF 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224). Sur ces points, la norme
de délégation doit être suffisamment précise (exigence de la densité normative; ATF 131 II 271 consid. 6.1 p. 278 s.). Il importe en effet que l'autorité exécutive ne dispose pas d'une marge de manoeuvre excessive et que les citoyens puissent cerner les contours de la contribution qui pourra être prélevée sur cette base (ATF 143 I 220 consid. 5.1.1 p. 224; 136 I 142 consid. 3.1 p. 144 s.; 135 I 130 consid. 7.2 p. 140). Le Tribunal fédéral n'examine l'interprétation d'une disposition cantonale que sous l'angle de l'arbitraire (cf. supra consid. 2.1), y compris lorsqu'est invoqué le principe spécial de la légalité en matière fiscale; en revanche, il examine librement si les exigences constitutionnelles en matière de précision de la norme de délégation et les limites à la délégation en découlant ont été respectées (cf. ATF 132 I 157 consid. 2.2 p. 159 s. [à propos de la légalité d'une ordonnance d'un parlement cantonal en matière de fixation de la valeur locative]; arrêt 2C 958/2015 du 6 juin 2016 consid. 2.1).

7.2. Une décision est arbitraire (art. 9 Cst.) lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, qu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou qu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une solution autre que celle de l'autorité cantonale semble concevable, voire préférable. Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 144 IV 136 consid. 5.8 p. 143; 142 V 513 consid. 4.2 p. 516; 140 I 201 consid. 6.1 p. 205).

7.3. En l'espèce, l'objet de l'impôt est, contrairement à ce que soutient la recourante, fixé dans une loi au sens formel. Ce sont en effet les art. 7 al. 1 LHID et 22 al. 1 let. b LICD qui prévoient l'imposition de la valeur locative.
Par ailleurs, l'art. 22 al. 2 LICD (cf. supra consid. 6.2) contient une délégation législative s'agissant de la manière dont doit être fixée la valeur locative en faveur du Conseil d'Etat, qui s'est vu ainsi chargé par le législateur d'édicter les prescriptions nécessaires à la fixation de cette valeur. La norme de délégation figurant dans le droit cantonal précise en outre les critères que le Conseil d'Etat doit respecter dans la fixation de la valeur locative: il doit prendre en compte les conditions locales ou régionales du marché du logement et favoriser l'accession à la propriété individuelle.
On se trouve donc en présence d'une délégation législative chargeant le Conseil d'Etat de fixer la valeur locative. Il n'est pas allégué qu'une telle délégation serait par principe interdite et on ne voit pas quelle norme la prohiberait. La délégation apparaît en outre suffisamment précise dans la mesure où sont indiqués les critères que le Conseil d'Etat doit respecter dans la fixation de la valeur locative. La délégation est donc compatible avec le principe de la légalité. En tant que la recourante fait valoir que le calcul de la valeur locative devrait nécessairement figurer dans une loi au sens formel, sa critique doit partant être rejetée.

7.4. Reste à vérifier si l'augmentation automatique de 10 % prévue à l'art. 11 al. 2 de l'arrêté respecte les limites constitutionnelles, ainsi que la norme de délégation inscrite à l'art. 22 al. 2 LICD, et si la valeur locative retenue en l'espèce consacre une application arbitraire du droit cantonal comme le soutient la recourante.

7.4.1. Ainsi qu'il a été rappelé ci-avant, les valeurs locatives retenues pour l'impôt cantonal ne doivent pas se situer en dessous de 60 % du loyer du marché (cf. supra consid. 4.2). Elles ne doivent pas non plus excéder le 100 % du loyer du marché. Une adaptation des valeurs locatives peut s'imposer pour que cette fourchette soit respectée. Par ailleurs, à Fribourg, compte tenu de l'art. 22 al. 2 LICD, qui impose au Conseil d'Etat de prendre en compte les conditions locales ou régionales (cf. supra consid. 6.2), une adaptation, à la hausse ou à la baisse, des valeurs locatives au fil du temps n'est pas exclue, voire s'impose si les conditions du marché du logement ont changé.

7.4.2. L'art. 11 al. 2 de l'arrêté prévoyant la majoration automatique de 10 % de la valeur locative, entré en vigueur le 1er janvier 2014, a été introduit par l'art. 14 de l'ordonnance du Conseil d'Etat fribourgeois du 11 novembre 2013 instaurant des mesures structurelles et d'économies (Recueil officiel fribourgeois 2013 114). Cette ordonnance se réfère aux art. 82 et 83 Cst. FR, relatifs au principe d'économie et d'équilibre budgétaire, aux art. 40a et suivants de la loi fribourgeoise du 25 novembre 1994 sur les finances de l'Etat (LFE; RSF 610.1) et au programme de mesures structurelles et d'économies 2013-2016 de l'Etat de Fribourg du 3 septembre 2013. Il est notamment indiqué dans le message relatif à ce programme que la dernière modification des valeurs locatives utilisées dans le calcul de l'impôt est entrée en vigueur en 1993 et qu'au cours des vingt dernières années, un écart d'environ 80 % a été accumulé entre l'indice des loyers et la valeur locative retenue dans le calcul de l'impôt (message n° 2013-DFIN-20 concernant le programme de mesures structurelles et d'économies 2013-2016 de l'Etat de Fribourg du 3 septembre 2013, publié in Bulletin du Grand Conseil de l'Etat de Fribourg [BGC], octobre 2013, p. 1571 ss, point
5.3.1.1 p. 25 du message).
Il résulte de ce qui précède que si l'augmentation automatique de 10 % prévue par l'art. 11 al. 2 de l'arrêté repose sur des considérations budgétaires qui ne sont en tant que telles pas admissibles, puisqu'elles sont étrangères aux critères inscrits à l'art. 22 al. 2 LICD (conditions régionales et locales du marché, ainsi qu'accession à la propriété), elle trouve également son fondement dans le constat, en 2013, d'un écart important entre l'indice des loyers et les valeurs locatives telles que fixées selon les règles édictées par le Conseil d'Etat en 1992. Autrement dit, l'augmentation automatique de 10 % est susceptible de permettre de rééquilibrer, au moins partiellement, la situation entre les propriétaires et les locataires. De ce point de vue, elle apparaît conforme aux principes constitutionnels qui doivent être observés en matière de fixation de la valeur locative pour l'impôt cantonal, en particulier à celui de l'égalité de traitement entre propriétaires et locataires (cf. supra consid. 4.2). Eu égard à l'écart constaté, l'augmentation de 10 % n'apparaît en outre pas contraire aux critères fixés par l'art. 22 al. 2 LICD, étant souligné qu'un quotient est attribué à chaque commune pour tenir compte des différences
régionales (cf. art. 10 de l'arrêté; cf. supra consid. 6.2). On ne voit partant pas que le Conseil d'Etat aurait méconnu les limites de la délégation législative en adoptant l'augmentation de 10 % des valeurs locatives mensuelles.

7.4.3. Par ailleurs, la recourante ne démontre pas que, dans le cas concret, le calcul de la valeur locative incluant l'augmentation de 10 % résulterait d'une application arbitraire du droit cantonal, en particulier de l'art. 22 al. 2 LICD. En effet, la recourante se contente de faire valoir de manière abstraite que les valeurs locatives ont diminué entre 1994 et 2014 en raison de la baisse des taux hypothécaires. Ce faisant, elle ne démontre pas que la valeur locative et fiscale de son propre immeuble aurait diminué, de sorte que la valeur locative retenue lors de la nouvelle estimation à laquelle il a été procédé en 2015 serait contraire aux principes fixés par la loi cantonale. La recourante ne prétend au reste pas que la valeur retenue s'écarterait de manière insoutenable des conditions régionales ou locales. Elle soutient que le nouveau calcul ne favoriserait pas l'accession à la propriété, mais il n'est ni allégué, ni a fortiori démontré que la valeur locative retenue en l'espèce dépasserait le 100 % de la valeur du marché, de sorte qu'on ne voit pas en quoi celle-là serait entravée. Enfin, en tant que la recourante se plaint de ce que l'augmentation de 10 % a été appliquée de manière automatique dès le 1er janvier 2014
sans évaluation de son immeuble, on relèvera que la valeur locative retenue en l'espèce résulte d'une estimation complète effectuée en 2015. La critique tombe donc à faux et le grief tiré d'une violation du droit d'être entendu (cf. art. 29 al. 2 Cst.) que la recourante formule également dans ce contexte ne peut qu'être rejeté.

7.5. En définitive, on ne voit pas que les principes constitutionnels régissant le calcul de la valeur locative et le principe de la légalité aient été méconnus en l'espèce. En outre, on ne peut reprocher au Tribunal cantonal d'avoir appliqué de manière arbitraire le droit cantonal en confirmant la valeur locative retenue par le Service des contributions. En tant que la recourante s'en prend à la valeur locative retenue pour son immeuble, sa critique doit partant être rejetée. En tant que la recourante s'en prend à la valeur fiscale retenue pour son immeuble, déterminante pour l'impôt sur la fortune, son recours doit également être rejeté. En effet, l'augmentation de la valeur fiscale que la recourante conteste découle du fait que le calcul de la valeur fiscale a été effectué en tenant compte de la nouvelle valeur locative (cf. art. 54 LICD supra consid. 6). Dès lors qu'il convient de confirmer celle-ci, la critique de la recourante en lien avec la valeur fiscale tombe à faux. Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune.

IV. Impôt fédéral direct

8.

8.1. Ainsi qu'il a été relevé ci-dessus (cf. supra consid. 7.1), l'art. 127 al. 1 Cst., qui érige en droit constitutionnel indépendant le principe de la légalité en matière fiscale, s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales. Les principes précédemment exposés pour l'impôt cantonal et communal peuvent donc être repris pour l'impôt fédéral direct.

8.2. En outre, les considérants relatifs à l'impôt cantonal valent pour l'impôt fédéral direct, dès lors que la valeur locative calculée sur la base des dispositions cantonales a aussi été utilisée pour cet impôt (cf. supra consid. 5). Il s'ensuit que le recours doit également être rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.

V. Conclusion, frais et dépens

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral direct, dans la mesure de sa recevabilité (cf. supra consid. 1.3).
Dès lors que la recourante s'est acquittée de l'avance de frais demandée, sa requête d'exemption des frais, qui équivaut à une demande d'assistance judiciaire partielle, pour autant qu'elle soit encore d'actualité, doit être considérée comme mal fondée et rejetée (cf. arrêts 2C 889/2017 du 16 mai 2018 consid. 6; 2C 276/2011 du 10 octobre 2011 consid. 5, non publié in ATF 137 II 393). Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Aucun dépens n'est alloué (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'200 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 16 janvier 2020

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 21 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;
^b	der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;
^c	Einkünfte aus Baurechtsverträgen;
^d	Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens.
²	Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 164 Gesetzgebung - 1 Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
¹	Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere die grundlegenden Bestimmungen über:
^a	die Ausübung der politischen Rechte;
^b	die Einschränkungen verfassungsmässiger Rechte;
^c	die Rechte und Pflichten von Personen;
^d	den Kreis der Abgabepflichtigen sowie den Gegenstand und die Bemessung von Abgaben;
^e	die Aufgaben und die Leistungen des Bundes;
^f	die Verpflichtungen der Kantone bei der Umsetzung und beim Vollzug des Bundesrechts;
^g	die Organisation und das Verfahren der Bundesbehörden.
²	Rechtsetzungsbefugnisse können durch Bundesgesetz übertragen werden, soweit dies nicht durch die Bundesverfassung ausgeschlossen wird.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	42 66 68 82 83 86 89 90 95 100 105 106
BV:	5 8 9 29 127 164
DBG:	16 21 146
KV/FR:	82 83 93
StHG:	7 73
TSG:	40^a