A-3358/2021 - 2022-03-16 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3358/2021

Urteil vom 16. März 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.

A._______ (...),

Parteien vertreten durch B._______ (...),

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-US).

Sachverhalt:

A.

A.a Die Steuerbehörde der USA, der Internal Revenue Service (nachfolgend: IRS), stellte am (Datum) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch Vorinstanz) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; nachfolgend: DBA CH-US) ein Amtshilfeersuchen betreffend C._______ (nachfolgend: betroffene Person 1) und D._______ (nachfolgend: betroffene Person 2).

A.b Der IRS begründete das Amtshilfeersuchen damit, dass er eine Untersuchung betreffend durch die betroffenen Personen begangenen Steuervergehen durchführe. Die betroffenen US-steuerpflichtigen Personen müssten ihr gesamtes weltweites Einkommen der Steuerbehörde offenlegen und darauf Steuern zahlen. Durch Bankmitarbeiter und die amerikanischen Kunden der Bank seien planmässig Handlungen zur Täuschung des IRS vorgenommen worden, um erhebliche Beträge an amerikanischen Steuern zu hinterziehen. Dem IRS lägen Indizien vor, dass die betroffenen Personen mit Hilfe und Unterstützung der Bank in betrügerischer Absicht Domizilgesellschaften im Ausland als Kontoinhaber eingesetzt und in betrügerischer Absicht Dokumente erstellt hätten, die die Inhaber der Konten falsch wiedergegeben hätten. Der IRS verfüge über Beweise, dass die betroffenen Personen über nicht deklarierte Bankkonten in der Schweiz verfügen würden. Der IRS ersuche deshalb im ersuchten Zeitraum um Informationen bei der Bank E._______ (nachfolgend: CH-Bank), bei welcher die betroffenen Personen 1 und 2 über eine wirtschaftliche Berechtigung, Zeichnungsberechtigung oder ähnliches verfügen würden. Der IRS benötige die ersuchten Informationen für die Durchsetzung der innerstaatlichen US-Gesetze über Steuern.

A.c Der IRS ersuchte die ESTV für den Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2018 im hier interessierenden Zusammenhang hauptsächlich um nachstehende Informationen:

Regardless of date, information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents (including IRS forms), signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorporation or other records demonstrating beneficial ownership.

A.d Mit Editionsverfügung vom 13. Dezember 2019 ersuchte die ESTV die CH-Bank gestützt auf Art. 8 i.V.m. Art. 10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1), ihr die ersuchten Informationen innerhalb von 10 Kalendertagen ab Erhalt der Editionsverfügung zuzustellen sowie die im Ausland ansässigen betroffenen Personen über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren und aufzufordern, eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen (Art. 14 Abs. 3 StAhiG).

A.e Die CH-Bank konnte die betroffenen Personen am 19. Dezember 2019 über das Amtshilfeverfahren informieren. Sie edierte die verlangten Unterlagen innert erstreckter Frist. A._______ erscheint in den zu den Kontoeröffnungsdokumenten der fraglichen Konten bei der CH-Bank (Bst. A.b) gehörenden «Know your costumer» (nachfolgend: KYC)-Dokumenten mit Name und Vorname sowie mit weiteren Angaben als «Introducer».

A.f Nach entsprechender schriftlicher Anfrage der ESTV vom 3. Februar 2021 teilte die CH-Bank der ESTV mit Schreiben vom 12. Februar 2021 mit, dass keine Drittpersonen mit Zivilurteil in den übermittelten Informationen festgestellt werden konnten.

A.g Mit Schreiben vom 11. März 2021 teilte B._______ der ESTV mit, dass er von A._______ als Zustellungsbevollmächtigter in der Schweiz bestimmt und mit der Wahrung der Interessen beauftragt worden sei.

A.h Die betroffenen Personen 1 und 2 haben am 15. März 2021 in die Übermittlung der Informationen mittels Zusendung einer ausgefüllten und unterzeichneten Zustimmungserklärung an die ESTV eingewilligt.

A.i A._______ liess in der Stellungnahme vom 28. April 2021 zum Amtshilfeersuchen vorbringen, dass die Übermittlung der vorgesehenen Informationen, die ihn beträfen, nicht in Betracht komme. Diese würden im abgefragten Zeitraum keine Wirkung entfalten, seien für die Steuersituation der betroffenen Personen voraussichtlich nicht erheblich und höherwertige Interessen stünden einer Übermittlung entgegen.

A.j Die ESTV erliess am 21. Juni 2021 nach Durchführung des vorinstanzlichen Verfahrens eine Schlussverfügung gegen A._______ (als beschwerdeberechtigte Person). Die ESTV gewährte darin die ersuchte Amtshilfe. Dazu gehört auch die Übermittlung der von der CH-Bank edierten KYC-Dokumenten, in welchen auch A._______ erscheint. In der Schlussverfügung informierte die ESTV den IRS über den Umfang der Verwendungsbeschränkung der ersuchten Informationen.

B.

B.a A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) liess gegen die genannte Schlussverfügung am 22. Juli 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben mit den Anträgen:

1. Die in der Beschwerdeschrift näher spezifizierten Informationen zur Person des Beschwerdeführers in den «KYC»-Dokumenten seien dem IRS nicht zu übermitteln und die Schlussverfügung der ESTV vom 21. Juni 2021 sei insoweit aufzuheben.

2. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

3. Subeventualiter sei die Sache zu sistieren.

4. Es seien dem Beschwerdeführer im Rahmen dieses Verfahrens keine Kosten aufzuerlegen.

5. Es sei dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung zuzusprechen.

An anderer Stelle in der Beschwerdeschrift ersucht der Beschwerdeführer zudem um Aussetzung des Amtshilfeverfahrens bis zur rechtskräftigen Erledigung der datenschutzrechtlichen Ansprüche.

B.b Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 13. September 2021 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde vom 22. Juli 2021.

B.c Nach teilweise gutgeheissenem Akteneinsichtsgesuch in die vorinstanzlichen Akten erfolgten weitere Schriftenwechsel.

Auf die Vorbringen der Parteien und die Akten wird - sofern sie entscheidwesentlich sind - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, nachfolgend: DBA CH-US) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009 (AS 2019 3145; nachfolgend: Änderungsprotokoll 2009) zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG.

1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG), womit seine Zuständigkeit zur Beurteilung des angefochtenen Entscheids gegeben ist. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG).

1.3

1.3.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c).

1.3.2 Der Beschwerdeführer ist vom Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 zwar nicht formell betroffen, jedoch kommen seine Daten in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen vor und sollen unredigiert an die ersuchende Behörde übermittelt werden. Zudem ist er Adressat der angefochtenen Schlussverfügung (vgl. Sachverhalt, Bst. A.j). Er ist demnach zur Beschwerde gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 21. Juni 2021 legitimiert, soweit er sich gegen die Übermittlung seiner Daten wehrt (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.4.1 f.; vgl. Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 1.3).

1.4 Nach dem Gesagten ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG) einzutreten.

1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht muss sich dabei nicht mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen. Vielmehr kann es sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (statt vieler: BGE 133 I 270 E. 3.1).

1.6 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwaltungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a und cbis i.V.m. Art. 12 VwVG; vgl. Urteil des BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 1.4.1 m.w.H.).

1.7 Sodann gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 II 482 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.6 m.w.H.).

2.

2.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US, dessen Wortlaut mit Art. 3 des Änderungsprotokoll 2009 grösstenteils demjenigen von Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen angepasst wurde (vgl. Botschaft vom 27. November 2009 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika [nachfolgend: Botschaft Änderungsprotokoll 2009], BBl 2010 235, 240 zu Art. 3).

2.2 Der neue Art. 26 DBA CH-US ist am 20. September 2019 in Kraft getreten (AS 2019 3145). Diese Norm ist auf Amtshilfeersuchen anwendbar, die am oder nach dem Datum des Inkrafttretens (vorliegend am 3. Dezember 2019, Sachverhalt Bst.A.a) gestellt werden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b des Änderungsprotokolls 2009; vgl. Urteil des BGer 2C_880/2020 vom 15. Juni 2021 E. 3.1). Zusätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (Bankinformationen und Informationen über Beteiligungsverhältnisse an Personen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder nach dem Datum der Unterzeichnung des Änderungsprotokolls 2009 - d.h. ab dem 23. September 2009 bestanden oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Änderungsprotokolls 2009; vgl. Botschaft Änderungsprotokoll 2009, BBl 2010 235, 242).

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern «erheblich» sein können, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt.

2.3.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informationen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheblich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszulegen (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4.2, wonach der neue Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US auf dem Konzept der voraussichtlichen Erheblichkeit beruhe; Michael Nordin/Roland Wild, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 5 N. 3; vgl. ferner: BGE 139 II 404 E. 7.2.3, wonach bereits der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US in der Fassung vom 2. Oktober 1996 verwendete Begriff der «Notwendigkeit» ein Synonym für die «voraussichtliche Erheblichkeit» gewesen sei; vgl. auch Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2 m.w.H.).

2.4

2.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1).

2.4.2 Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein können, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA CH-US [ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61] in der Fassung des Änderungsprotokolls 2009). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3).

2.4.3 Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2 und 142 II 161 E. 2.1.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 2.3.5). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-2454/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.1.1.1 m.w.H. und A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich», nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich erscheint, sodass das Ersuchen als Vorwand für eine unbestimmte Suche nach Beweismitteln erscheint (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2 und 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 3.5.2). In letzterem Sinne ist Art. 17 Abs. 2 StAhiG anzuwenden, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (statt vieler: Urteile des BVGer A-4143/2018 vom 28. Mai 2019 E. 2.1.5 und A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.4).

2.4.4 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (Urteil des BVGer A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.4.4).

2.4.5 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2, m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird (statt vieler: Urteil des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff. und 141 II 436 E. 4.4.3 f., Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3, A-1745/2019 vom 1. November 2019 E. 2.5).

3.

3.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit den in Art. 7 StAhiG genannten Konstellationen - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen (wie etwa jene, das Subsidiaritätsprinzip sei eingehalten worden) anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 139 II 451 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-6532/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 3.5 m.w.H.).

3.2 Auf ein Ersuchen ist nach Art. 7 Bst. c StAhiG nicht einzutreten, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, «insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind». Letzteres bedeutet, dass die objektiven Tatbestandsmerkmale eines Straftatbestandes des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR311.0) erfüllt sein müssen und die Delikte unter die schweizerische Straf- bzw. Gerichtshoheit gemäss Art. 3 bis 8 StGB fallen (BGE 143 II 202 E. 8.5.6; Urteil des BVGer A-6532/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 3.4 m.w.H.).

3.3 Sofern eine Partei behauptet, ein Amtshilfeersuchen beruhe auf strafbaren Handlungen, ist jeweils zu prüfen, ob das Ersuchen dem im internationalen öffentlichen Recht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben entspricht. Gegen diesen Grundsatz wird etwa verstossen, wenn der ersuchende Staat versichert hatte, dass keine auf schweizerischem Territorium geheime Bankdaten für ein Amtshilfeersuchen verwendet werden, und er dennoch ein Ersuchen stellt, das direkt oder indirekt kausal mit solchen geheimen Daten zusammenhängt (vgl. BGE 143 II 224 E. 6.4; statt vieler: Urteil des BVGer A-1534/2018vom 3. August 2020 E. 6.2).

3.4

3.4.1 Gemäss ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie gewährt hat (vgl. Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021 E 2.2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1 [vom BGer mit Urteil 2C_253/2020 vom 13. Juli 2020 bestätigt], A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 10.1 und A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5 [vom BGer mit Urteil 2C_540/2019 vom 22. Mai 2019 bestätigt]). Das Bundesgericht hat in BGE 147 II 13 festgehalten, dass die Verwendungsbeschränkung gemäss Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA (Fassung vor dem am 20. September 2019 in Kraft getretenen neuen Art. 26, E.2.2) ihren Zweck - den Schutz der Souveränität des ersuchten Staats und die korrekte Allokation der Verantwortung für Grundrechtseingriffe unter den Vertragsstaaten - nur erreichen könne, wenn ihr nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimension zuerkannt werde. Deshalb dürfe der ersuchende Staat die nach Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-USA übermittelten Informationen nicht gegenüber Personen verwenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren (vgl. dazu ausführlich BGE 147 II 13 E. 3.1 ff. sowie zur Auseinandersetzung mit den von der ESTV vorgebrachten Argumenten insbesondere E. 3.6; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7 m.w.H.; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-6857/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.6 m.w.H.).

3.4.2 Gemäss dieser neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist es angezeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_545/2019vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer
A-6857/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.6 m.w.H.).

3.4.3 Weil das StAhiG als lex specialis dem Bundesgesetz vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (DSG, SR 235.1) grundsätzlich vorgeht (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.2.2; [angefochtenes] Urteil des BVGer A-5715/2018 vom 3. September 2019 E. 4.6.2 mit weiteren Hinweisen), hindert die Berufung auf das DSG auch die Übermittlung der Daten an den ersuchenden Staat im Grundsatz nicht. In Bezug auf die Zulässigkeit der Informationsübermittlung ist somit vorliegend entscheidend, ob die Vorgaben von Art. 4 Abs. 3 StAhiG erfüllt sind (voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen und Verhältnismässigkeit; Urteil des BVGer
A-6079/2019 vom 8. September 2021 E. 3.2.2 [das Bundesgericht ist auf die dagegen erhobene Beschwerde mit Entscheid 2C_758/2021 vom 7. Oktober 2021 nicht eingetreten]).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall ist einerseits zu Recht unbestritten, dass für die Frage der Rechtsmässigkeit der geplanten Amtshilfeleistung Art. 26 DBA CH-US in der Fassung des Änderungsprotokolls 2009 einschlägig ist. Die entsprechenden Voraussetzungen der Übergangsbestimmung sind zweifelsohne erfüllt (E. 2.2). Andererseits ist unbestritten, dass das Amtshilfeersuchen des IRS vom 3. Dezember 2019 (Sachverhalt, Bst. A.a) den formellen Anforderungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA CH-US in der Fassung des Änderungsprotokolls 2009 genügt.

4.2 Der Beschwerdeführer hält die Übermittlung seines in den Unterlagen der CH-Bank auftauchenden Namens sowie die weiteren dort vermerkten Informationen zu seiner Rolle als «Introducer» an den IRS aus verschiedenen Gründen für rechtswidrig. Als «Introducer» wird im vorliegenden Zusammenhang jemand bezeichnet, der einer Bank einen neuen Kunden zu- bzw. dort einführt. Hauptstreitpunkt bildet die Frage, ob die geplante Datenlieferung voraussichtlich erhebliche Informationen umfasst. Anschliessend ist auf die weiteren Rügen des Beschwerdeführers einzugehen.

5.
Es ist die voraussichtliche Erheblichkeit der dem IRS zu übermittelnden Informationen über den Beschwerdeführer zu beurteilen. Dazu sind zuerst die Hintergründe der fraglichen Konten bei der CH-Bank darzulegen (E. 5.1), danach ist die Rolle des Beschwerdeführers zu beleuchten (E. 5.2) und schliesslich die Bedeutung der beruflichen Beziehungen zwischen der betroffenen Person 1 und dem Beschwerdeführer für die voraussichtliche Erheblichkeit der zu übermittelnden Informationen über den Beschwerdeführer zu erörtern (E. 5.3).

5.1 Kontoinhaberinnen der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Konten sind zwei Domizilgesellschaften. Kontoinhaberin des Kontos (Nummer) (nachfolgend: Konto 1) («[Konto 1] was opened on October 21, 2005 [...] and was closed on October 4, 2010») ist eine in Belize errichtete Domizilgesellschaft (Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019, S. 4). Kontoinhaberin des Kontos (Nummer) (nachfolgend: Konto 2) («[Konto 2] was opened on December 14, 2007 [...] and was closed on August 9, 2010») ist eine in British Virgin Islands (nachfolgend: BVI) errichtete Domizilgesellschaft (Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019, S. 5). Aus den Bankunterlagen geht hervor, dass es sich laut «Certificate of Incorporation» vom 22. Juli 2005 bei der in Belize errichteten Gesellschaft um die Gesellschaft G._______ (nachfolgend: Gesellschaft 1) und gemäss «Certificate of Incorporation» vom 16. Juli 2007 bei der in BVI errichteten Gesellschaft um die Gesellschaft H._______ (nachfolgend: Gesellschaft 2) handelt.

5.1.1 Laut Bankunterlagen war seit der Eröffnung des Kontos 1 die betroffene Person 1 einzig wirtschaftlich Berechtigte (Formular A [«Establishment of the Beneficial Owner's Identity»] vom 7. September 2005). Ab 26. Juli 2010 war die betroffene Person 2 einzig wirtschaftlich Berechtigte des Kontos 1 (Formular A [«Establishment of the Beneficial Owner's Identity»] vom 26. Juli 2010). Beim Konto 2 war die betroffene Person 1 während der ganzen Dauer der Kontobeziehung einzig wirtschaftlich Berechtigte (Formulare A [«Establishment of the Beneficial Owner's Identity»] vom 4. Dezember 2007 und 9. März 2010).

5.1.2 Die im Oktober 2005 unter Verantwortung des Client Relationship Managers («Responsible PB: F._______» [nachfolgend: Client Relationship Manager]), erstellten KYC-Reporte der CH-Bank zur Gesellschaft 1 und zur betroffenen Person 1 enthalten folgende Angaben zum Beschwerdeführer:

«Introducer details: [Beschwerdeführer] - BO of several larger accounts.» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 1 vom 18. Oktober 2005 und KYC-Review Report der CH-Bank zur betroffenen Person 1 vom 27. Oktober 2005).

«Client is working for existing client who is weII known to us and has already recommanded (recte: recommended) us several good clients. He was looking for a complete structure, outside of his country» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 1 vom 18. Oktober 2005).

5.1.3 Der im Dezember 2007 wiederum unter Verantwortung des Client Relationship Manager («Responsible PB: [Client Relationship Manager]») erstellte KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 2 enthält folgende Angaben zum Beschwerdeführer:

«Introducer details: [Beschwerdeführer] - BO of several larger accounts.» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 2 vom 12. Dezember 2007)

«Client is working for existing client who is well known to us and has already recommanded (recte: recommended) us several good clients. He was looking for a complete structure, outside of his country. Savings account» (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 2 vom 12. Dezember 2007).

5.2

5.2.1 Der Beschwerdeführer reicht eine vom 2. Juli 2021 datierte Bestätigung des Client Relationship Managers, der von 2003 bis 2015 für die
CH-Bank tätig war, ein, wonach der Beschwerdeführer nicht «Introducer» der betroffenen Person 1 bei der CH-Bank gewesen sei. Der Client Relationship Manager führt darin Folgendes aus (Übersetzung aus dem Englischen):

«[Die betroffene Person 1] wurde nicht durch [den Beschwerdeführer] bei der [CH-Bank] eingeführt.»

«Dass der Name des Beschwerdeführers als «Introducer» in den
KYC-Reports erscheint, hat seinen Grund in Folgendem: Um die internen Verfahren zu beschleunigen war es die übliche Praxis der Banken, das zu eröffnende Konto mit einem bestehenden Kunden zu verknüpfen und so der Eröffnung eine gewisse Glaubwürdigkeit zu verleihen. Dieses Vorgehen wurde in keiner Weise [vom Beschwerdeführer] verursacht oder gebilligt, noch wurde er über die Tatsache informiert, dass sein Name in den KYC-Unterlagen der Drittperson verwendet wurde. Insofern spiegeln die Angaben in den KYC-Unterlagen der [CH-Bank] nicht den tatsächlichen Sachverhalt wider. Da es den Anschein hat, dass die Schweizer Steuerbehörde eine mögliche Verbindung zwischen [dem Beschwerdeführer] und den beiden Konten unterstellen, ist hier ausdrücklich festzuhalten, dass ein diesbezüglicher Zusammenhang ausgeschlossen werden kann: [Der Beschwerdeführer] war zum Zeitpunkt der Eröffnung der Konten nicht der Introducer bei der [CH-Bank], er hatte nie die Kontrolle über die Konten oder war in deren Verwaltung involviert und insbesondere erschien er nie als wirtschaftlich Berechtigter der besagten Konten oder handelte als Zeichnungsberechtigter auf ihnen, was durch die KYC-Dokumente der [CH-Bank] und die Formulare, die der ESTV vorliegen, belegt wird.»

5.2.2 Die Vorinstanz hegt offenbar gewisse Zweifel an der Identität des Client Relationship Managers und hält seine eingereichte schriftliche Erklärung für eine blosse Parteibehauptung ohne notwendige Beweiskraft. Die Frage nach der Identität kann letztlich offenbleiben, da selbst bei - nach Aktenlage nicht a priori anzuzweifelnder - eindeutiger Identifikation des Client Relationship Managers dessen nachträgliche Bestätigung aus verschiedenen - im Folgenden anzuführenden - Gründen die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen nicht umzustossen vermag.

5.2.3 Zunächst ist fraglich, ob der laut eigenen Angaben in seiner Bestätigung vom 2. Juli 2021 von 2003 bis 2015 für die CH-Bank tätige Client Relationship Manager aufgrund allfälliger vertraglicher und gesetzlicher Schweigepflichten überhaupt befugt ist, sich teils nach mehr als 15 Jahren nach dem fraglichen Zeitraum (2005 und 2007; E. 5.1.2 und 5.1.3) im erwähnten Sinne (E. 5.2.1) vernehmen zu lassen und sich insoweit im Namen der seit 2015 offenbar in faktischer Liquidation stehenden CH-Bank zu äussern. In diesem Zusammenhang würde sich die Frage nach der beweisrechtlichen Verwertbarkeit einer allenfalls unrechtmässigen Erklärung stellen.

5.2.4 Zudem ist der zeitliche Ablauf zu berücksichtigen. Rechtsprechungsgemäss haben im Steuerrecht die nach dem zu beweisenden Ereignis ausgestellten Beweismittel in der Regel nur einen stark eingeschränkten Beweiswert (BGE 133 II 153 E. 7.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2350/2020 vom 17. Januar 2022 E. 1.7 m.w.H.). Den ursprünglichen KYC-Dokumenten der CH-Bank aus den Jahren 2005 und 2007 kommt somit grundsätzlich - z.B. analog der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Sozialversicherungsrecht zur «Aussagen der ersten Stunde» - erhöhte Beweiskraft zu (Urteil des BGer 9C_515/2021 vom 15. Dezember 2021 E. 4.2.2 m.w.H.). Denn ursprüngliche Darstellungen sind in der Regel unbefangener und zuverlässiger als spätere Berichtigungen, die bewusst oder unbewusst von nachträglichen Überlegungen rechtlicher oder anderer Art beeinflusst sein können (vgl. BGE 121 V 45 E. 2a m.w.H.). Dafür spricht vorliegend auch die standardmässige Auflistung der relevanten Punkte für die «Account information» in den erwähnten KYC-Reporten der CH-Bank aus den Jahren 2005 und 2007 (u.a. «Introduced by» und «Introducer details»; E.5.1.2 und 5.1.3). Sie impliziert nämlich, dass die damaligen Angaben zum «Introducer» für die CH-Bank als relativ wichtig erachtet und daher bewusst sowie mit einer gewissen Sorgfalt erhoben wurden. Die teils nach über 15 Jahren nach dem fraglichen Zeitraum (2005 und 2007) abgegebene inhaltlich gegenteilige Stellungnahme des Client Relationship Managers vom 2. Juli 2021 vermag nicht nachzuweisen, dass die Angaben in den KYC-Unterlagen falsch waren. Weitere Abklärungen können im Rahmen des Amtshilfeverfahrens nicht durchgeführt werden. Das Gericht geht aufgrund der Aktenlage davon aus, dass die ursprünglichen Angaben zutreffend sind.

5.3

5.3.1 Die unter den Parteien im Grundsatz unbestrittene berufliche Verbindung zwischen der betroffenen Person 1 und dem Beschwerdeführer besteht aufgrund deren gemeinsamer Tätigkeit für die Firma I._______. Der Beschwerdeführer hat - unter den Parteien unbestritten - (Funktionsbeschreibung), und die betroffene Person 1 war bereits im Jahr 2005 (KYC-Report der CH-Bank zur Gesellschaft 1 vom 18. Oktober 2005) und ist offenbar weiterhin (Funktionsbeschreibung) der gleichen Firma I._______. Nach dem Dargelegten kann jedenfalls nicht mehr von bloss rein zufälligem Erscheinen der Angaben zum Beschwerdeführer in den KYC-Dokumenten der CH-Bank ausgegangen werden (E.2.4.5).

5.3.2 Aufgrund des beschriebenen Sachverhalts der ersuchenden Behörde (planmässige Handlungen zur Täuschung des IRS, betrugsmässig Domizilgesellschaften im Ausland als Kontoinhaber eingesetzt und Dokumente erstellt, die die Inhaber der Konten falsch widergegeben; Sachverhalt, Bst. A.b) kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Informationen zum nicht rein zufällig in den Bankunterlagen auftauchenden Beschwerdeführer, zur Klärung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts beitragen könnten. Die betreffenden Informationen über den Beschwerdeführer (Name, Funktion als «Introducer», finanzielle Angaben) können für die ersuchende Behörde bei der Analyse der Geldflüsse und damit letztlich für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 und 2 relevant sein. Sie sind deshalb nicht zu schwärzen. Mit der Vorinstanz ist aufgrund der relativen Komplexität (Halten der Konten über Domizilgesellschaften) des vorliegenden Falls der Kreis der relevanten beteiligten Personen eher weit zu ziehen. Die auf diese Weise erhältlichen Informationen können sich daher nicht nur auf die elementaren Bankinformationen wie Inhaberschaft, wirtschaftliche Berechtigung oder etwa Zeichnungsberechtigung beschränken. Die im Streit liegenden Informationen über den Beschwerdeführ erweisen sich nach dem Gesagten als grundsätzlich voraussichtlich erheblich.

5.4 Der Beschwerdeführer kritisiert betreffend Bekanntgabe der Informationen an die ersuchende Behörde die unterschiedliche Behandlung gegenüber Bankmitarbeitern, Rechtsvertretern und Finanzdienstleistern als willkürlich.

5.4.1 Informationen, welche die Identifikation von Bankangestellten sowie eines Rechtsanwalts/Notars erlauben, haben im Regelfall nichts mit dem geltend gemachten Steuerzweck zu tun und stellen keine notwendigen Auskünfte im Sinn von Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-US dar (vgl. zur aktuellen Rechtslage E.2.2). Sie müssen deshalb geschwärzt werden (grundlegend: BGE 144 II 29 E. 4.3-4.5 zu Art. 26 Abs. 1 aDBA CH-US; zum Intertemporalrecht in BGE 147 II 13 nicht publizierte E. 2 des Urteils des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020; ferner a.a.O. E. 5.2 m.w.H. und Urteil des BGer 2C_540/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.2 m.w.H.).

5.4.2 Die Bank oder andere Finanzdienstleister teilen ihren Angestellten die zu betreuenden Kundendossiers in der Regel nach geografischen Kriterien, nach Kundenarten (z.B. Privatkunden oder Unternehmenskunden) und/oder nach den von der Kundschaft erfragten Bankdienstleistungen zu. Es ist daher möglich bzw. sogar zu erwarten, dass der Name der bankintern zuständigen Person in den Kontoinformationen auftaucht. Der Name des oder der Bankangestellten erscheint hier in den Bankunterlagen - ohne besondere Umstände im Einzelfall - tatsächlich als rein zufällig, weshalb er der ersuchenden Behörde nicht zu übermitteln ist. Bei Externen wie Rechtsvertreter oder Finanzdienstleiter steht die allfällige Rolle als «Introducer» im Zusammenhang mit deren beruflicher Tätigkeit und ist insoweit - ohne gegenteilige Indizien im Einzelfall - erkenn- und beurteilbar.

5.4.3 Beim Beschwerdeführer liegt eine andere Situation vor. Beim Beschwerdeführer handelt es sich unstreitig nicht um einen Bankangestellten oder sonstigen Finanzdienstleister, sondern um einen externen Dritten. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass Bankangestellte, Rechtsanwälte, Notare und andere Finanzdienstleister, welche in den zu übermittelnden Informationen auftauchen, für die Vorinstanz grundsätzlich aufgrund ihrer Berufsfunktion erkennbar sind. Die erwähnte Rechtsprechung (E. 5.4.1) ist in casu nicht einschlägig, denn der Beschwerdeführer führte die Funktion als «Introducer» nicht aufgrund eines diesbezüglichen Mandats aus.

6.
Zur Interessenabwägung bzw. zur Verhältnismässigkeit der Übermittlung der Informationen über den Beschwerdeführer ergeben sich die folgenden Ausführungen.

6.1 Laut Beschwerdeführer sei ein öffentliches Interesse an der Übermittlung der ungeschwärzten Unterlagen überhaupt nicht dargetan, das auch noch die Interessen des Beschwerdeführers ohne Weiteres überwiegen solle. Eine eigentliche Interessenabwägung fehle in der Schlussverfügung der ESTV. Wenn durchsickere, dass persönliche Daten des Beschwerdeführers an die USA weitergegeben würden und ein rechtliches Verfahren laufe, welches Grundlage der Amtshilfe bilde, sei unweigerlich mit einer Schädigung des Rufs des Beschwerdeführers und einem Rückgang der Marktkapitalisierung des börsennotierten Unternehmens, dessen (Funktionsbeschreibung) er sei, zu rechnen, was ihm als einem der Hauptaktionäre erhebliche Verluste einbrächte.

6.2 Die Vorinstanz erwidert, dass die Übermittlung der Informationen betreffend den Beschwerdeführer verhältnismässig sei. Es sei nicht Sache der ESTV, eine über ihre Rolle hinausgehende Beweiswürdigung vorzunehmen. Die Informationen zum Beschwerdeführer seien voraussichtlich erheblich und eine Schwärzung der Informationen betreffend den Beschwerdeführer würde den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln. An diesem Umstand würden auch die vom Beschwerdeführer vorgebrachten hypothetischen negativen wirtschaftlichen Auswirkungen nichts ändern, da sie unter Beachtung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes nicht schwerer wögen als das öffentliche Interesse an der Übermittlung.

6.3 Das vom Beschwerdeführer befürchtete «Durchsickern» von Information an die Öffentlichkeit impliziert letztlich eine Vermutung, die dem IRS zu übermittelnden Informationen würden von dort aus mehr oder weniger automatisch den möglicherweise interessierten Kreisen oder gar öffentlich bekannt gegeben. Für eine solche Vermutung besteht mangels konkreter Hinweise nach dem Grundsatz von Treu und Glauben (E. 3.1), wonach sich der ersuchende Staat bzw. seine Behörde wie in casu der IRS, rechtskonform verhält, keine Veranlassung. Daher erweisen sich auch die vom Beschwerdeführer vorgebrachten Auswirkungen (Schädigung des Rufs, Rückgang der Marktkapitalisierung des börsenkotierten Unternehmens etc.) - aus heutiger Sicht - als hypothetisch und damit nach dem hier herrschenden Massstab der Plausibilitätskontrolle (E. 2.4.3) als nicht rechtsrelevant. Die Nichtübermittlung der Informationen über den Beschwerdeführer können den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln oder zumindest substanziell erschweren (E. 2.4.5). Zudem wird der Beschwerdeführer durch das Spezialitätsprinzip (E. 3.4.1) geschützt. Somit kann nicht davon ausgegangen werden, dass höherwertige Interessen des Beschwerdeführers der Übermittlung der Informationen über ihn an den IRS entgegenstehen.

7.
Im Folgenden ist zu prüfen, ob die vorliegend relevanten Informationen vom ersuchten Zeitraum vom 23. September 2009 bis 31. Dezember 2018 abgedeckt sind.

7.1 Der Beschwerdeführer bringt vor, dass die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen den Zeitraum vor dem 23. September 2009 beträfen und im abgefragten Zeitraum keine Wirkung entfalten würden.

7.2 Die Vorinstanz ist demgegenüber der Ansicht, das KYC-Dokument sei Bestandteil der Kontoeröffnungsdokumente und betreffe das Verhältnis zwischen einer Bank und dem Kunden während dessen Dauer, womit es im Sinne eines Dauerschuldverhältnisses auch in den erfragten Zeitraum gehöre und die Informationen daraus übermittelt werden dürften.

7.3 Bei der Kundenbeziehung zwischen der Bank und ihren Bankkundinnen und -kunden handelt es sich um ein Vertragsverhältnis, das auf Dauer ausgerichtet ist. Dies hat zur Folge, dass die Amtshilfeverpflichtung vorliegend nicht auf erst nach dem Beginn des ersuchten Zeitraums eingetretene Tatsachen beschränkt sein kann. Namentlich Bankkontoeröffnungsunterlagen, sonstige Vereinbarungen und KYC-Dokumente, welche das Verhältnis zwischen der Bank und der Kundin oder dem Kunden während dessen Dauer regeln, sind bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen und fortbestehendem Verhältnis auch dann zu übermitteln, wenn sie vor dem ersuchten Zeitraum erstellt worden sind (Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 7.4.2; Urteil des BVGer A-2177/2021 vom 22. September 2021 E. 4.3.3.3 m.w.H.).

7.4 Die hier interessierenden KYC-Dokumente sind Bestandteil der Kontoeröffnungsdokumente (E. 5.1.1 ff.) und können in zeitlicher Hinsicht nach der oben zitierten Rechtsprechung voraussichtlich erheblich sein.

8.
Nachstehend ist auf die Frage einzugehen, ob die Übermittlung der Informationen zur Rolle des Beschwerdeführers als «Introducer» vom Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 abgedeckt ist.

8.1 Laut Beschwerdeführer habe der IRS die Namen möglicher «Introducer» nicht explizit erfragt. Diesem Umstand habe das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_703/2020 vom 15. März 2021 durchaus Bedeutung beigemessen. In der Tat sei die Tatsache, dass der ersuchende Staat ausdrücklich um eine bestimmte Information ersuche, ein Beleg dafür, dass sich diese auch als voraussichtlich erheblich erweise. Dies gelte erst recht bei US-Amtshilfeersuchen, die üblicherweise - so auch vorliegend - sehr detailliert ausfallen würden.

8.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass der IRS im Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 um Kontoeröffnungsunterlagen ersucht habe. Die KYC-Dokumente, die auch die Nennungen des Beschwerdeführers enthalten würden, seien, wie bereits in der Schlussverfügung festgehalten, Bestandteil der Eröffnungsdokumente. Diese Unterlagen seien sodann auch in ihrer Gesamtheit voraussichtlich erheblich, um den geltend gemachten Sachverhalt klären zu können.

8.3 Eine gewisse Interpretation des Amtshilfeersuchens ist gemäss dem völkergewohnheitsrechtlichen Grundsatz, wonach Vertragsstaaten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben (vgl. Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.1), nicht nur erlaubt, sondern in gewissen Situationen geradezu geboten. So ist die Schweiz beispielsweise in gewissen Konstellationen auch dann zur Amtshilfe verpflichtet, wenn sich die ersuchte Information bei einer anderen Person als dem im Ersuchen genannten Informationsinhaber befindet (Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.2; vgl. auch in BGE 147 II 13 nicht publizierte E. 5.2 des Urteils des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020).

8.4 Welche konkreten Informationen gestützt auf das jeweilige Amtshilfeersuchen übermittelt werden müssen, ist grundsätzlich ohnehin nach den konkreten Gegebenheiten im Einzelfall zu beurteilen. Daran ändert das vom Beschwerdeführer zitierte Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021, worin das Bundesgericht u.a. unmissverständlich ausführte, dass das «Client Profile» als Bestandteil der Bankkontoeröffnungsunterlagen vom Amtshilfeersuchen erfasst ist und folglich keine spontane Amtshilfe geleistet würde (E. 7.4.1), nichts.

8.5 Das Amtshilfeersuchen des IRS vom 3. Dezember 2019 ist detailliert abgefasst. Kontoeröffnungsunterlagen werden explizit verlangt («Certain information, such as account opening documents, [...] may be relevant in assessing tax and investigating tax-related offenses [...].», a.a.O., S. 8). Dabei zählte der IRS die erforderlichen Unterlagen nicht abschliessend auf («Such records should include, but not be limited to, the following: 1. Regardless of date, information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents [...]», a.a.O., S. 8). Somit ist die Übermittlung der Kontoeröffnungsunterlagen vom Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 grundsätzlich erfasst. Es handelt sich klarerweise nicht um eine spontane Amtshilfe.

9.
Im Weiteren ist der Rechtsschutz des Beschwerdeführers als Drittperson betreffend Datenschutz zu erörtern.

9.1 Der Beschwerdeführer bezieht sich auf das Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020, welches festhalte, dass namentlich Dritte ihr Recht auf informationelle Selbstbestimmung, wenn die Datenermittlung auf rechtswidrige Weise oder ohne gesetzliche Grundlage erfolge bzw. erfolgen solle, auch im Rahmen eines datenschutzrechtlichen Verfahren geltend machen könnten. Vorliegend dürfte auch der Beschwerdeführer ohne Weiteres ein Zivilurteil erstreiten können, das die Weitergabe seiner Daten an die USA für zivilrechtlich unzulässig erkläre. Es sei fraglich, ob ein Zivilurteil vorliegen müsse oder ob es genüge, dass ein solches offensichtlich problemlos erhältlich wäre. Weiter verweist der Beschwerdeführer auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend die Frage, ob Drittbetroffene von Amtes wegen über ein Amtshilfeersuchen zu informieren seien (Urteil des BGer 2C_310/2020 vom 1. Januar [recte: 1. Dezember] 2020 E. 4.1.4 ff.) und erklärt, dass es nicht als vertretbar erscheine, dass Personen, welche ein Zivilurteil erwirken könnten, einfach ausgeblendet würden. Sollte diese Ansicht durch das Bundesverwaltungsgericht nicht geteilt werden, ersucht der Beschwerdeführer um Aussetzung des Amtshilfeverfahrens bis zur rechtskräftigen Erledigung der datenschutzrechtlichen Ansprüche.

9.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass sich vorliegend der Beschwerdeführer von sich aus gemeldet habe und daher von ihr in das Verfahren einbezogen worden sei. Eine Information von Amtes wegen habe sich vorliegend demnach erledigt. Der Wortlaut des zitierten Urteils des BGer 2C_310/2020 vom 1. Dezember 2020 setze den «Besitz eines rechtskräftigen und vollstreckbaren Zivilurteils» (E. 4.1.4) voraus. Es stehe dem Beschwerdeführer frei, ein solches Urteil zu erwirken. Die Relevanz der Frage des Beschwerdeführers, ob auch die blosse Möglichkeit des Erhalts eines solchen Urteils genüge, erschliesse sich der ESTV nicht. Vielmehr werde die Ansicht vertreten, dass Amtshilfeverfahren und datenschutzrechtliche Zivilverfahren klarerweise voneinander unabhängig seien.

9.3 Das vom Beschwerdeführer zitierte Urteil des BGer 2C_310/2020 vom 1. Dezember 2020 bezog sich in E. 4.1.4 auf Drittpersonen mit bereits vorhandenem rechtskräftigem und vollstreckbarem Zivilurteil, welches der jeweiligen Bank als Informationsträgerin untersagt, den US-Behörden ausserhalb eines Amtshilfeverfahrens («hors d'une procédure d'entraide internationale») Informationen zu übermitteln. Inwieweit ein solches Zivilurteil letztlich im Einzelfall aus Sicht der jeweils betroffenen Drittperson ein Amtshilfeverfahren präjudiziert, ist vorliegend nicht zu prüfen, da der Beschwerdeführer unstreitig kein solches Zivilurteil vorweisen kann. Das Bundesverwaltungsgericht prüft hingegen innerhalb des im vorliegenden Beschwerdeverfahren zu beurteilenden Amtshilfeverfahrens die Rechtmässigkeit der Übermittlung der Informationen über den Beschwerdeführer an den IRS und dadurch auch Datenschutzfragen (E. 1.5 und 3.4.3). Der Rechtsweggarantie des Beschwerdeführers (Art. 29 ff . der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) ist somit Genüge getan. Weil das StAhiG wie erwähnt als lex specialis dem DSG grundsätzlich vorgeht (E. 3.4.3) besteht kein Grund, das laufende Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zugunsten des im subsidiären DSG vorgesehenen zivilrechtlichen Verfahrens (vgl. Art. 15 DSG) auszusetzen bzw. zu sistieren. Die Sichtweise des Beschwerdeführers würde es letztlich ermöglichen, mit einem (noch) nicht vorhandenen zivilgerichtlichen Entscheid ein Amtshilfeverfahren (zumindest betreffend seine Person) zu vereiteln oder zumindest zu verzögern. Dadurch wären nicht nur das in der Steueramtshilfe besonders bedeutsame Beschleunigungsgebot (in BGE 147 II 13 nicht publizierte E. 4.3 des Urteils des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020), sondern in diesem Bereich die Rechtssicherheit und insbesondere die Rechtsdurchsetzung an sich stark beeinträchtigt. Der entsprechende Antrag auf Sistierung ist daher abzuweisen.

9.4 Die Vorinstanz sieht im Übrigen in der angefochtenen Schlussverfügung vom 21. Juni 2021 vor, dem IRS anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwendungsbeschränkung zu informieren. Damit sind die entsprechenden bundesgerichtlichen Vorgaben erfüllt (E. 3.4.2).

10.
Schliesslich rügt der Beschwerdeführer die Datenbeschaffung durch den IRS.

10.1 Gemäss Beschwerdeführer enthalte das Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 Bankkundendaten, die durch das Bankgeheimnis geschützt seien. Auf der Grundlage der Untersuchungsmaxime hätte die ESTV daher prüfen müssen, in welchem Zusammenhang die Informationen zu den fraglichen Konten dem IRS zugekommen seien, und allenfalls eine entsprechende Erklärung einfordern müssen. Indem die ESTV ihrer Untersuchungspflicht nicht nachgekommen sei, habe sie es verunmöglicht, die Frage des Nichteintretens auf das Amtshilfeersuchen gemäss Art. 7 Bst. c StAhiG zu prüfen. Aus diesem Grunde werde der Eventualantrag gestellt, die Sache an die ESTV zurückzuweisen.

10.2 Die Vorinstanz verweist auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip, wonach grundsätzlich kein Anlass bestehe, an Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln. Aus dem Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 gehe hervor, dass die ersuchende Behörde aus unterschiedlichen Quellen Informationen erhalten habe. Es sei kein treuwidriges Verhalten der ersuchenden Behörde auszumachen.

10.3 Es trifft zwar zu, dass sich die Herkunft der vom IRS in seinem Amtshilfeersuchen vom 3. Dezember 2019 angegebenen Kontoinformationen nach Aktenlage nicht restlos klären lässt. Es bleibt nicht nachprüfbar, welche konkreten Kontodaten auf welchem Weg zum IRS gelangt sind und welche Rolle die CH-Bank dabei gespielt hat. Zutreffend ist aber auch, dass aus dem Amtshilfeersuchen hervorgeht, dass die ersuchende Behörde aus unterschiedlichen Quellen Informationen erhalten hat. Letztlich ist nicht erstellt, dass die CH-Bank unerlaubterweise Informationen an den IRS übermittelt hat. In diesem Zusammenhang ist auch daran zu erinnern, dass es sich vorliegend um Informationen handelt, die eine beendete Bankenbeziehung (E. 5.1) betreffen und das Bankenprogramm für solche Fälle eine weitreichendere Informationsübermittlung zulässt (vgl. Urteile des BGer 2C_1043/2016 E. 5.2.2 und 2C_1044/2016 vom 6. August 2018 E. 5.5.2; Urteil des BVGer A-3843/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 5.2). Weil der ersuchenden Behörde kein treuwidriges Verhalten vorzuwerfen ist und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Amtshilfe zu gewähren (Urteil des BVGer A-3843/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 5.3). Demzufolge besteht kein Anlass für eine Rückweisung an die Vorinstanz.

11.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen ist.

12.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Der Sistierungsantrag wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5`000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

4.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Kaspar Gerber

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
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³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
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⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 1 - 1 La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
¹	La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
²	Sont réputées autorités au sens de l'al. 1:
^a	le Conseil fédéral, ses départements, la Chancellerie fédérale et les divisions, entreprises, établissements et autres services de l'administration fédérale qui leur sont subordonnés;
^b	les organes de l'Assemblée fédérale et des tribunaux fédéraux pour les décisions de première instance et les décisions prises sur recours, conformément au Statut des fonctionnaires du 30 juin 19277;
^c	les établissements ou entreprises fédéraux autonomes;
^cbis	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les commissions fédérales;
^e	d'autres autorités ou organisations indépendantes de l'administration fédérale, en tant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public à elles confiées par la Confédération.
³	Seuls les art. 34 à 38 et 61, al. 2 et 3, concernant la notification des décisions, et l'art. 55, al. 2 et 4, concernant le retrait de l'effet suspensif, s'appliquent à la procédure devant les autorités cantonales de dernière instance qui ne statuent pas définitivement en vertu du droit public fédéral. Est réservé l'art. 97 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants9 relatif au retrait de l'effet suspensif pour les recours formés contre les décisions des caisses de compensation.10 11

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 15 Obligations du représentant - 1 Le représentant tient un registre des activités de traitement du responsable du traitement qui contient les indications mentionnées à l'art. 12, al. 2.
¹	Le représentant tient un registre des activités de traitement du responsable du traitement qui contient les indications mentionnées à l'art. 12, al. 2.
²	Il fournit sur demande au PFPDT les indications contenues dans ce registre.
³	Il fournit sur demande à la personne concernée des renseignements concernant l'exercice de ses droits.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.