2C_501/2020 - 2021-03-15 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal sur les gains immobiliers

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 501/2020

Arrêt du 15 mars 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux
Seiler, Président, Aubry Girardin et Beusch.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
AA.________,
représentée par Me Jean-Jacques Martin, avocat,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3.

Objet
Impôt cantonal et communal sur les gains immobiliers,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 7 mai 2020 (ATA/464/2020).

Faits :

A.

A.a. AA.________, mariée avec BA.________, est arrivée en Suisse en 1993. Selon le registre du contrôle des habitants du canton de Genève, elle a été domiciliée en ville de Genève, rue D.________, à compter de son arrivée dans notre pays puis, toujours à Genève, à rue E.________ dès le mois de décembre 2005. Selon les indications du même registre, son époux a également été domicilié à rue D.________, depuis janvier 1982, puis à rue E.________ dès le mois de décembre 2005.
Depuis le milieu des années 80, BA.________ a été professionnellement actif dans l'immobilier au travers de plusieurs sociétés dont il était administrateur, seul ou avec son père CA.________. En octobre 1983, il a acheté, pour le prix de 4'485'000 fr. et au moyen d'un prêt hypothécaire de 3 millions de francs, la parcelle n° ***, actuellement n° **** (ci-après: la Parcelle), de la commune de Cologny (GE), sur laquelle est bâtie une villa d'habitation. En novembre 1987, il a constitué deux cédules hypothécaires au porteur sur la Parcelle, l'une de 7 millions de francs, en premier rang, et l'autre de 4,5 millions de francs,en deuxième rang. En 1988, BA.________ a acquis, avec ses soeurs et son père, plusieurs parcelles adjacentes à la Parcelle (parcelles nos ****, ****, **** et **** de la commune de Cologny).
Le 22 mai 2001, CA.________ et la Fondation de valorisation des actifs de la Banque cantonale de Genève ont conclu une convention par laquelle CA.________ et BA.________ se reconnaissaient débiteurs solidaires de la fondation d'une dette de 24'990'311 fr. 80 selon le contrat du 30 juillet 1987, garantie par la cédule hypothécaire de 7 millions de francs grevant la Parcelle, par une cédule hypothécaire de 38'000 fr. grevant les parcelles n°s **** et ****, ainsi que par une cédule hypothécaire de 10'461'900 fr. grevant la parcelle n° ****. Cette convention mentionnait aussi que CA.________ et BA.________ étaient débiteurs solidaires d'une dette de 6'896'989 fr. 65, garantie par la cédule hypothécaire de 4'500'000 fr. grevant la Parcelle.
BA.________ et AA.________ ont fait l'objet de taxations d'office pour les périodes fiscale 2004 à 2007.

A.b. Le 1er février 2007, BA.________ a fait don de la Parcelle, valorisée à 16 millions de francs, à AA.________. Le 15 mai 2018, celle-ci l'a vendue à un tiers pour le prix de 29'500'000 francs. Dans sa déclaration pour l'impôt cantonal genevois sur les bénéfices et gains immobiliers, AA.________ a mentionné la date du 12 octobre 1983 comme date d'acquisition de la Parcelle, avec pour conséquence qu'aucun montant ne devait dès lors être consigné au titre de l'impôt sur les gains immobiliers.
Le 13 juin 2018, l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a demandé au notaire qui avait instrumenté l'acte de vente du 15 mai 2018 qu'il consigne un montant de 870'000 fr. en vue du paiement de l'impôt sur les gains immobiliers. La date d'acquisition de la Parcelle était fixée au 1er février 2007, de sorte que le bénéfice immobilier de 8'700'000 fr. était imposable au taux correspondant à une durée de possession de 11 ans, soit à 10%.

B.
Par décision de taxation du 24 août 2018, l'Administration cantonale a fixé l'impôt sur les gains immobiliers dû par AA.________ à 870'000 francs. La contribuable a formé en vain réclamation contre cette décision (décision sur réclamation du 16 novembre 2018, confirmée par décision similaire du 10 décembre 2018). Le 7 octobre 2019, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: Tribunal administratif) a rejeté son recours.
Par arrêt du 7 mai 2020, la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a rejeté le recours formé par AA.________ contre le jugement du 7 octobre 2019 du Tribunal administratif. En substance, la Cour de justice a confirmé que, contrairement à ce que soutenait la contribuable, la Parcelle faisait partie de la fortune commerciale de son mari. Partant, au jour de la donation le 1er février 2007, cette Parcelle avait au préalable fait l'objet d'un transfert imposable dans la fortune privée de BA.________. Dans ces circonstances, AA.________ ne pouvait pas se prévaloir de la durée de possession de son mari pour déterminer le taux de l'impôt sur les gains immobiliers.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, AA.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt attaqué, de dire qu'il n'y a pas lieu d'imposer au titre de l'impôt sur les gains immobiliers le bénéfice réalisé sur la vente de la Parcelle, d'annuler la décision de taxation du 24 août 2018 et de renvoyer la cause à l'Administration cantonale pour nouvelle décision.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie au dispositif et aux considérants de l'arrêt attaqué.

Considérant en droit :

1.
Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est par conséquent ouverte, conformément à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), dès lors qu'il porte sur une matière harmonisée au Titre 2 de cette loi (cf. art. 12 LHID). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par la recourante, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Le recours est donc recevable, sous réserve de la conclusion tendant à l'annulation de la décision de taxation du 24 août 2018, irrecevable en raison de l'effet dévolutif du recours à la Cour de justice (ATF 136 II 101 consid. 1.2).

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4; 141 I 36 consid. 1.3).

2.2. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

3.
Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6).

4.
Le litige concerne l'impôt sur les gains immobiliers genevois. Est seul litigieux le taux d'impôt qui doit être appliqué au bénéfice de 8'700'000 fr. que la recourante a réalisé lors de la vente de la Parcelle le 15 mai 2018. La Cour de justice est d'avis que ce bénéfice doit être imposé au taux d'impôt de 10%, en lien avec une durée de possession de l'immeuble de 11 ans, calculée à compter du 1er février 2007. La recourante soutient que ce bénéfice est imposable au taux d'impôt de 0%, en lien avec une durée de possession de l'immeuble de 34 ans, calculée à compter du 12 octobre 1983.

5.
Dans une première série de griefs, la recourante fait valoir une constatation arbitraire des faits (art. 97 al. 1 LTF) et, en lien avec le refus des juges précédents d'entendre des témoins, une violation de son droit d'être entendue (art. 29 al. 2 Cst.).

5.1. Il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3; 140 I 285 consid. 6.3.1). Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 144 I 318 consid. 5.4; 140 I 201 consid. 6.1).
Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment pour le justiciable le droit d'obtenir l'administration des preuves pertinentes et valablement offertes, de participer à l'administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 142 II 28 consid. 2.3; 140 I 285 consid. 6.3.1). Il ne comprend en revanche pas le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1) ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1). L'autorité peut renoncer à faire citer des témoins si, dans le cadre d'une appréciation anticipée des preuves dénuée d'arbitraire, elle peut dénier à ces témoignages une valeur probante décisive pour le jugement (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). Le refus d'une mesure probatoire par appréciation anticipée des preuves ne peut être remis en cause devant le Tribunal fédéral qu'en invoquant l'arbitraire de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 146 III 73 consid. 5.2.2; 138 III 374 consid. 4.3.2).

5.1.1. En l'occurrence, la recourante soutient d'abord que la Cour de justice s'est uniquement fondée sur des extraits du registre du commerce de sociétés immobilières pour retenir que BA.________ était déjà administrateur de sociétés immobilières en 1983, année de l'acquisition de la Parcelle, alors que ces extraits ne contenaient pas d'indications antérieures aux années 1990. Ce constat aurait donc été établi sans preuve, soit arbitrairement.
Le point de savoir si BA.________ était ou non déjà professionnellement actif dans le domaine de l'immobilier en 1983 n'est pas décisif sur l'issue de la cause (cf. infra consid. 7.2). Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant ce grief. On relèvera toutefois que, contrairement à ce qu'allègue la recourante, les juges précédents n'ont de toute manière pas retenu que BA.________ était administrateur de sociétés immobilières en 1983 déjà, mais qu'ils se sont limités à mentionner que l'intéressé était actif dans l'immobilier depuis "le milieu des années 80", ajoutant que ce point n'était pas contesté (arrêt attaqué p. 2 consid. 2 et p. 13 1er par.).

5.1.2. La recourante fait ensuite valoir que la Cour de justice a arbitrairement apprécié les preuves en considérant que la mention selon laquelle CA.________ était propriétaire de la Parcelle, qui figurait dans la Convention conclue en 2001 avec la Fondation de valorisation des actifs de la Banque cantonale de Genève, était une preuve du "caractère commercial de la constitution des hypothèques". Cette mention, figurant dans la Convention, procéderait d'une erreur de plume, puisqu'il ne faisait aucun doute que BA.________ était seul propriétaire de la Parcelle.
Les juges précédents ont relevé (arrêt p. 13) que cette Convention mentionnait CA.________ comme propriétaire de la Parcelle et ils ont estimé que ce fait allait aussi dans le sens d'une attribution de la Parcelle dans la fortune commerciale de BA.________. Cette analyse, qui découle du fait que BA.________ était professionnellement actif aux côtés de son père, n'a pas d'incidence sur le sort de la cause, puisque les juges précédents ont bel et bien fondé leur raisonnement sur la prémisse selon laquelle la Parcelle était propriété de BA.________ seul et qu'ils ont pour le reste recouru à d'autres indices décisifs pour procéder à l'attribution de la Parcelle dans la fortune commerciale de cette personne. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant si la référence à la qualité de propriétaire de CA.________ était ou non arbitraire.

5.1.3. La recourante reproche finalement aux juges précédents d'avoir arbitrairement écarté ses allégués concernant les motifs privés qui auraient conduit BA.________ à acquérir la Parcelle en 1983, les raisons qui l'auraient amené à renoncer à vivre dans la villa, ainsi que les preuves que la recourante avait produites et qui démontreraient que la villa avait été utilisée par la famille comme résidence secondaire, soit dans un cadre privé, jusqu'en 2003, puis comme résidence principale entre 2003 et 2005. La Cour de justice se serait en outre arbitrairement fondée sur les indications du registre du contrôle des habitants pour nier que la villa avait constitué la résidence principale de la recourante et de son époux entre 2003 et 2005, alors que ces indications ne constituaient qu'un simple indice. Enfin, la Cour de justice aurait procédé à une appréciation anticipée des preuves arbitraire et constitutive d'une violation de son droit d'être entendue en refusant d'entendre son mari et deux autres proches sur l'utilisation de la villa comme résidence secondaire, puis principale, au motif que les faits étaient anciens et la force probante de ces témoignages relative. Son mari était au contraire la personne la mieux placée pour
renseigner la Cour de justice sur ces points.
Comme il sera exposé ci-dessous (consid. 7.2), savoir dans quel but BA.________ a acquis la Parcelle en 1983 n'est pas déterminant pour l'issue du litige.

C'est ensuite sans arbitraire et sans violer le droit d'être entendue de la recourante que les juges précédents se sont fondés sur les indications du registre du contrôle des habitants pour exclure que les époux A.________ auraient fait de la villa leur résidence principale entre 2003 et 2005, tout en refusant d'entendre des témoins sur ce point. Les indications figurant dans le registre du contrôle des habitants sont un indice de l'existence d'un domicile fiscal et, en l'occurrence, il en ressort que les époux A.________ ont toujours eu leur domicile à Genève et pas à Cologny. Si la recourante et son mari avaient réellement fait de la villa leur résidence principale, contrairement à ce qui figure dans le registre, on ne voit pas ce qui l'aurait empêchée d'apporter des preuves concrètes de ce fait, telles que, par exemple, des factures de consommation courante attestant une présence continue de la famille dans la villa. Or, elle n'a jamais produit d'autres éléments que quelques photos prises dans une villa et dans une piscine, datées de 1994, 1999, 2003 et 2004, ainsi que le courrier d'un médecin intervenu d'urgence sur place en 2004, soit des pièces qui sont pour partie antérieures à 2003 et qui prouvent uniquement que la villa a
pu être utilisée ponctuellement par la famille. A cela s'ajoute que, même s'il fallait admettre que la famille A.________ a fait de la villa de Cologny sa résidence principale entre 2003 et 2005, ce point n'aurait aucune incidence sur le sort du litige. Dans ce cas en effet, la Parcelle aurait alors fait l'objet d'un transfert de la fortune commerciale à la fortune privée de BA.________ en 2003, ce qui n'aurait pas d'incidence sur le taux d'impôt sur les gains immobiliers applicable en l'espèce, qui resterait à 10%, comme l'ont retenu les juges précédents (cf. sur ces questions infra consid. 6 et 7).

5.2. Il découle de ce qui précède qu'en établissant les faits, les juges précédents n'ont pas versé dans l'arbitraire ni violé le droit d'être entendue de la recourante.

6.
Sur le fond, la recourante fait valoir que la Cour de justice a violé la LHID en jugeant que le bénéfice immobilier réalisé en 2018 sur la vente de la Parcelle devait être imposé à un taux déterminé sur la base d'une durée de possession de l'immeuble de onze ans, calculée à partir du 1er février 2007.

6.1. Il convient au préalable de rappeler brièvement les principes et les règles applicables à l'impôt litigieux.

6.1.1. L'impôt sur les gains immobiliers est un impôt cantonal, harmonisé à l'art. 12 LHID. Dans le canton de Genève, il est régi aux art. 80 ss de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP; RS/GE 3 05). Le canton de Genève prélève l'impôt sur les gains immobiliers non seulement sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles privés, comme l'exige l'art. 12 al. 1 LHID, mais aussi sur ceux réalisés lors de l'aliénation d'immeubles commerciaux, comme le permet l'art. 12 al. 4 LHID (cf. art. 80 al. 1 LCP; arrêts 2C 834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2, in RF 68/2013 p. 901; 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Dans ce cas toutefois, et conformément à l'art. 12 al. 4 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, respectivement sur le bénéfice (système dit mixte ou matériellement dualiste; cf. arrêt 2C 834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.2; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, p. 365 n° 56; BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 303). Dans le canton de Genève, le transfert d'un immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée d'une personne
physique est donc soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Ce cas d'imposition est du reste expressément prévu à l'art. 80 al. 5 LCP (cf. arrêt 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.2, in RDAF 2009 II 531). Comme le revenu provenant de cette réalisation systématique (cf. arrêt 2C 613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.3.1) représente un produit d'activité indépendante soumis à l'impôt sur le revenu (ATF 143 II 661 consid. 2.1; 125 II 113 consid. 6c/aa; art. 8 al. 1 LHID et, en droit genevois, art. 19 al. 2 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009, [LIPP, RS/GE D 3 08]), l'impôt sur les gains immobiliers est imputé sur l'impôt sur le revenu, ou remboursé pour la part qui excède celui-ci (art. 42 LIPP; VERREY, op. cit., p. 303 note n° 287). La notion de fortune commerciale, définie dans le contexte de l'impôt sur le revenu à l'art. 8 al. 2 LHID en droit harmonisé (et reprise en droit genevois à l'art. 19 al. 3 LIPP), est la même que celle qui prévaut dans le domaine de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. arrêt 2C 156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.3, traduit in RDAF 2017 II 229).

6.1.2. Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d'immeubles est imposable. Conformément à l'art. 12 al. 5 LHID, le droit genevois prévoit des taux d'impôt dégressifs en fonction de la durée de possession de l'immeuble (art. 84 LCP). En particulier, un taux de 10% s'applique lorsque la durée de possession est de 10 ans au moins, mais de moins de 25 ans, et un taux de 0% s'applique au-delà d'une durée de possession de 25 ans (art. 84 al. 1 let. f et g LCP).
L'imposition est toutefois différée (selon la terminologie genevoise: "prorogée") dans certaines situations, notamment en cas de transfert de la propriété par donation (art. 12 al. 3 let. a LHID; art. 81 al. 1 let. b LCP). Le différé d'imposition, obligatoire pour les cantons (cf. encore récemment arrêt 2C 459/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1), signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu. L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 et 4.2.2; 100 Ia 209 consid. 2c). En droit genevois, l'art. 82 al. 3 LCP précise que, lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par un transfert justifiant la prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition est celui de la dernière aliénation soumise à l'impôt, qui est aussi déterminante pour fixer la durée de possession (arrêts 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3; 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.3, in RDAF 2009 II 531).

6.1.3. La donation d'un élément de la fortune commerciale implique son passage préalable dans la fortune privée du donateur (arrêts 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 531; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, in RDAF 2007 II 299 et les références citées). Ce transfert est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers dans le canton de Genève. La donation, qui donne obligatoirement lieu au report d'imposition, est donc immédiatement précédée, au plus tard d'une seconde (arrêt 2C 164/2009 précité consid. 8.2, in RDAF 2009 II 531), d'un transfert qui est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers dans le canton de Genève. Il en découle que, si cet immeuble fait ensuite l'objet d'une aliénation imposable, c'est la date du transfert de la fortune commerciale à la fortune privée du donateur, préalable à l'acte de donation, qui est déterminante pour fixer la durée de possession et partant le taux de l'impôt sur les gains immobiliers.

6.2. En l'occurrence, la recourante ne remet pas en cause les règles qui viennent d'être rappelées et que les juges précédents ont appliquées. Elle conteste l'appréciation des juges précédents, selon laquelle la Parcelle faisait partie de la fortune commerciale de BA.________. Elle y voit une violation des art. 12 al. 2 let. b et al. 3 let. a LHID.

6.2.1. L'art. 12 al. 2 let. b LHID prévoit que le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable est assimilé à une aliénation imposable. On ne voit pas, et la recourante ne l'explique pas, en quoi cette disposition entre en ligne de compte dans le cas d'espèce, qui concerne la problématique inverse, à savoir celle du transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée. Ce premier grief peut donc d'emblée être rejeté. C'est par ailleurs à tort que la recourante soutient que la Cour de justice a violé l'obligation de différer l'impôt en cas de donation (art. 12 al. 3 let. a LHID). En effet, il ressort clairement de l'arrêt attaqué que ce n'est pas parce que la donation est intervenue le 1er février 2007 que les juges précédents ont calculé la durée de possession à compter de ce jour, mais à cause du transfert imposable qui l'a immédiatement précédée, représenté par le passage de la Parcelle de la fortune commerciale à la fortune privée de BA.________. Ce second grief est partant aussi rejeté.

6.2.2. Le litige porte en réalité uniquement sur l'attribution par les juges précédents de la Parcelle dans la fortune commerciale de BA.________. Sur cette question, c'est l'art. 8 al. 2 LHID qui entre en ligne de compte (supra consid. 6.1.1). Comme la LHID règle cette question sans laisser de marge de manoeuvre aux cantons, le Tribunal fédéral peut revoir d'office et librement si la mise en pratique de la Cour de justice est conforme à la LHID (cf. consid. 2.2). L'erreur de la recourante est donc sans incidence sur la recevabilité de son grief.

7.
Aux termes de l'art. 8 al. 2 LHID, la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Comme l'art. 8 al. 2 LHID a une teneur identique à celle de l'art. 18 al. 2 LIFD applicable en matière d'impôt fédéral direct, il y a lieu de se référer à la jurisprudence développée en lien avec cette disposition pour circonscrire la notion (cf. arrêts 2C 423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 5; 2C 550/2016 du 8 mars 2017 consid. 5.1 et les références).

7.1. L'affection d'un bien à la fortune commerciale suppose, d'une part, l'existence d'une activité lucrative indépendante et, d'autre part, le fait que le bien en question serve à cette activité (ATF 134 V 250 consid. 4.2).

7.1.1. On entend par activité lucrative indépendante toute activité entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en oeuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain (ATF 125 II 113 consid. 5b; 122 II 446 consid. 3c). Une telle activité peut être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas; les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et peuvent être réalisés avec une intensité variable (ATF 125 II 113 consid. 5b; 122 II 446 consid. 3a). La jurisprudence considère que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour
financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Un commerce professionnel d'immeubles doit être supposé dès que plusieurs personnes s'associent dans une société simple pour un projet particulier (cf. arrêt 2C 156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.6, in StE 2016 B 23.2 Nr. 51, traduit in RDAF 2017 II 229). Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 et 6a p. 124; arrêt 2C 339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.3.1).
En l'espèce, il n'est pas contesté que BA.________ a exercé, à compter du milieu des années 80, une activité professionnelle dans l'immobilier. Il a été administrateur de plusieurs sociétés immobilières et a par ailleurs constitué une société simple avec son père, également professionnel de l'immobilier, et ses soeurs, pour acheter plusieurs parcelles adjacentes à la Parcelle en 1988.

7.1.2. Un commerçant d'immeubles peut détenir un immeuble dans sa fortune privée (cf. arrêt 2A.677/2004 du 3 novembre 2005 consid. 3.2, traduit in RDAF 2006 II 221; cf. aussi 2C 937/2019 du 8 juin 2020 consid. 8.1). L'appartenance d'un immeuble à la fortune commerciale ou à la fortune privée d'un commerçant immobilier résulte parfois d'emblée de ses caractéristiques extérieures (cf. ATF 112 Ib 79 consid. 3a, traduit in RDAF 1990 p. 21). Lorsqu'un bien peut tout autant faire partie de l'une ou l'autre fortune, son attribution doit être effectuée de cas en cas, sur la base de l'ensemble des circonstances (ATF 140 V 241 consid. 4.2; 133 II 420 consid. 3.3; 112 Ib 79 consid. 3a; arrêt 2C 156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.7, in StE 2016 B 23.2 Nr. 51, traduit in RDAF 2017 II 229). Les projets et intentions qui existaient au moment de l'acquisition du bien en cause n'entrent pas en considération (cf. arrêt 2C 1083/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.1 et les références). C'est la fonction technique et économique de l'immeuble, c'est-à-dire le point de savoir s'il sert effectivement à l'activité commerciale, qui constitue le critère d'attribution déterminant (ATF 133 II 420 consid. 3.2; 120 Ia 349 consid. 4c/aa; 112 Ib 79 consid. 3a;
arrêts 2C 392/2020 du 1er juillet 2020 consid. 2.4.3; 2C 156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.7, in Archives 71/2016 p. 870, traduit in RDAF 2017 II 229; 2A.677/2004 du 3 novembre 2005 consid. 2.2, traduit in RDAF 2006 II 221). La fonction technique et économique d'un bien ne correspond pas forcément avec l'utilisation effective de l'élément de fortune, en particulier pour les immeubles. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que si le contribuable est entrepreneur en construction, une maison familiale affectée en soi à une habitation privée peut également remplir une fonction au profit de l'entreprise, si elle favorise l'activité de l'entreprise en lui procurant du travail ou d'une autre manière (ATF 133 II 420 consid. 4.5; 112 Ib 79 consid. 3a et la référence; arrêts 2C 966/2016 du 25 juillet 2017 consid. 3.5; 2C 322/2013 du 31 juillet 2013 consid. 3.2; 2C 1273/2012 du 13 juin 2013 consid. 2.3). Par ailleurs, de jurisprudence constante, le fait qu'un immeuble serve de garantie dans une opération de crédit ou qu'il ait, au vu d'une analyse globale, une fonction de réserve en lien avec l'activité professionnelle peut être un indice de l'appartenance à la fortune commerciale (arrêts 2C 392/2020 du 1er juillet 2020 consid. 2.4.4; 2C 939/
2019 du 25 mai 2020 consid. 2.2.3 et la référence à l'ATF 70 I 257 consid. 3; 2A.677/2004 du 3 novembre 2005 consid. 2.2, traduit in RDAF 2006 II 21 et les références, notamment à l'arrêt 2A.311/1995 du 1er décembre 1997 consid. 2f). A cela s'ajoute qu'un immeuble acquis au moyen de fonds provenant de la fortune privée peut aussi changer de fonction et faire partie de la fortune commerciale, notamment lorsqu'il servait effectivement, au moment de son aliénation, à l'exploitation de l'entreprise (cf. arrêt 2A.677/2004 précité consid. 2.2, traduit in RDAF 2006 II 221). Au surplus, les actifs de la fortune commerciale demeurent commerciaux malgré l'écoulement du temps (arrêts 2C 937/2019 du 8 juin 2020 consid 8.1; 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 5.4; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, in RDAF 2007 II 299 et les références citées).

7.2. En l'espèce, les faits constatés dans l'arrêt attaqué ne permettent pas d'exclure totalement que, lorsqu'il a acquis la Parcelle en 1983, BA.________ ait eu l'intention de vivre dans la villa qui y était bâtie et que la Parcelle ait fait partie de sa fortune privée. Cela est toutefois sans incidence sur le litige, puisque les seules intentions initiales ne sont pas déterminantes, qu'un immeuble peut changer d'affectation avec le temps et que ce qui est seul décisif en l'espèce est de savoir si, au 1er février 2007, la Parcelle faisait partie ou non de la fortune commerciale de BA.________. A cet égard, l'arrêt attaqué retient en fait, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), plusieurs indices montrant que tel était le cas. Après son achat, intervenu en 1983, BA.________ n'a pas emménagé dans la villa. En revanche, peu après, il a mobilisé la valeur de la Parcelle d'une manière qui montre qu'il l'a utilisée comme un élément de fortune affecté à son activité de professionnel de l'immobilier. Ainsi, en 1987, il a constitué deux cédules hypothécaires grevant la Parcelle, d'une valeur de 7 et 4.5 millions de francs, soit pour des montants totalisant largement plus du double de son prix d'achat initial, sans
qu'il ait jamais été allégué que les fonds prêtés auraient servi à des investissements privés dans la villa. La constitution de ces cédules hypothécaires a permis à BA.________ d'obtenir des moyens de financement importants, à une époque où il n'est pas contesté qu'il était actif professionnellement dans l'immobilier, notamment avec son père CA.________. La Parcelle apparaît ainsi avoir servi de garantie dans des opérations immobilières. En outre, en 1988, BA.________ s'est associé avec son père et ses soeurs pour acquérir plusieurs parcelles adjacentes à la Parcelle dans un contexte professionnel, la recourante n'ayant du reste jamais prétendu le contraire. La Convention conclue en 2001 entre la Fondation de valorisation des actifs de la Banque cantonale genevoise et CA.________ relève du reste que BA.________ et CA.________ étaient débiteurs solidaires d'une créance de près de 25 millions de francs, garantie par la cédule hypothécaire de 7 mio de francs grevant la Parcelle et deux autres cédules hypothécaires grevant des parcelles adjacentes, et également débiteurs solidaires d'une créance de 6'896'989.fr 65 garantie par la seconde cédule hypothécaire, de 4.5 millions de francs, qui grève la Parcelle. Ces engagements contribuent
aussi à montrer que la Parcelle faisait partie d'un patrimoine commercial, avec les parcelles adjacentes.

7.3. Il découle de ce qui précède que la Cour de justice était fondée à considérer que la Parcelle faisait partie de la fortune commerciale de BA.________ au jour de la donation, étant rappelé qu'en soi, l'écoulement du temps ne fait pas perdre à un bien son caractère commercial. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la Cour de justice d'avoir retenu que la recourante ne pouvait pas se prévaloir, aux fins de la détermination du taux d'impôt sur les gains immobiliers, d'une durée de possession à calculer à compter d'octobre 1983, mais que cette durée devait être calculée à compter du 1 er février 2007, date du transfert imposable de la Parcelle dans la fortune privée de BA.________, et qu'il en découlait que le bénéfice immobilier réalisé en mai 2018 était imposable à un taux de 10%.

8.
Dans un dernier grief, la recourante reproche à la Cour de justice de ne pas avoir retenu que l'Administration cantonale avait agi de manière contraire aux principes de la bonne foi à son égard. Elle soutient qu'en l'absence de taxation en 2007, elle pouvait de bonne foi partir du principe que l'Administration cantonale avait admis que la Parcelle faisait partie de la fortune privée de son mari. Elle ajoute que si elle avait su qu'elle devrait payer un impôt de 870'000 fr., elle aurait réexaminé son choix de vendre ou le prix de la transaction.

8.1. Ancré à l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi confère à un citoyen, à certaines conditions, le droit d'exiger des autorités qu'elles se conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne trompent pas la confiance qu'il ou elle a légitimement placée dans ces promesses et assurances. Pour qu'un administré puisse se prévaloir de la protection de la bonne foi, il faut notamment que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à son égard et que l'administré se soit fondé sur ses assurances ou son comportement de l'autorité pour prendre des dispositions auxquelles il ne peut renoncer sans subir de préjudice (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1). La protection de la bonne foi peut, exceptionnellement, découler d'une abstention de l'autorité. Toutefois, un engagement implicite de l'autorité n'est pas facilement admis et doit résulter de circonstances concluantes (arrêt 2C 771/2010 du 22 mars 2011 consid. 5.2 et 5.3 et les références).

8.2. En l'occurrence, il ressort d'abord des constatations cantonales que la recourante n'a jamais reçu de promesses, de garanties ou de renseignements de l'Administration cantonale l'assurant que la Parcelle faisait partie de la fortune privée de BA.________ et elle ne le prétend du reste pas.
C'est en outre en vain qu'elle se prévaut de l'absence de taxation en 2007 pour en conclure que l'Administration cantonale aurait admis que la Parcelle faisait partie de la fortune privée de BA.________. Il ressort des faits constatés dans l'arrêt attaqué que, dans le canton de Genève, les donations doivent être annoncées à un service spécifique de l'Administration cantonale, distinct du service de taxation de la même Administration. Les juges précédents relèvent en effet que "le fait que le service de l'enregistrement ait été au courant de la donation ne saurait être imputable au service de la taxation" (arrêt attaqué p. 14 2 e par.). On peut donc déduire de l'arrêt attaqué qu'en 2007, le service de taxation de l'Administration cantonale n'a pas été informé de l'existence de la donation par le Service de l'enregistrement, ce qui, de l'aveu même de l'Administration cantonale, a été une erreur (arrêt attaqué, p. 14 3 e par.). N'ayant pas eu connaissance de cette donation, le Service de taxation de l'Administration cantonale n'était partant pas en mesure d'examiner la question de l'attribution de la Parcelle dans la fortune privée de BA.________, ni, par voie de conséquence, de renoncer à prélever l'impôt sur les gains immobiliers.
Dans ces circonstances, la recourante ne peut pas se fonder sur l'absence de taxation en 2007 pour en tirer un droit sous l'angle de la protection de la bonne foi.
Pour terminer, on relèvera que la recourante est malvenue de se plaindre d'être imposée sur le bénéfice qu'elle a réalisé lors de la vente de la Parcelle en 2018, alors que, grâce à la mauvaise communication au sein de l'Administration cantonale, le passage de la fortune commerciale à la fortune privée de la Parcelle, propriété de l'époux de la recourante, a échappé à toute imposition.

8.3.
Ce qui précède conduit au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 12'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 mars 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.