2C_458/2012 - 2013-03-15 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_458/2012, 2C_459/2012

Urteil vom 15. März 2013
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Kaufmann,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung.

Gegenstand
2C_458/2012
Staats- und Gemeindesteuern 2003,

2C_459/2012
Direkte Bundessteuer 2003,

Beschwerden gegen die Entscheide vom 6. März 2012
des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II.

Sachverhalt:

A.
X.________ war bis Ende 2002 in Deutschland wohnhaft und steuerpflichtig. Ab 1. Januar 2003 befand sich sein steuerlicher Wohnsitz in der Schweiz; am 16. August 2003 erfolgte der Zuzug in den Kanton Schwyz. Im Rahmen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit hat X.________ im Jahr 2003 eine Vermittlungsprovision ("Finder's Fee") von brutto Fr. 3'801'175.-- ausbezahlt erhalten. Sie bezog sich auf die Vermittlung des Verkaufs der S.________ GmbH (nachfolgend: S.________ GmbH) von der S.________ Gruppe an die T.A.________ AG (bzw. deren Konzerngesellschaften). Die S.________ Gruppe veräusserte dabei die Gesellschaftsanteile in einem ersten Schritt an Y.________, der am 23. Dezember 2002 der T.A.________ AG ein bis zum 31. März 2004 befristetes Angebot ("binding offer") zum Kauf der S.________ GmbH einräumte. Das Angebot wurde am 11. Juni 2003 angenommen und die Vermittlungsprovision am 10. September 2003 ausbezahlt. Grundlage der Vermittlungsprovision waren mehrere Vereinbarungen, namentlich ein "Memorandum of Understanding" vom 28. Oktober 2002, eine Vereinbarung vom 27. Dezember 2002 und eine Vereinbarung vom 11. Juni 2003, jeweils abgeschlossen zwischen X.________, der T.A.________ AG und weiteren Personen.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 12. Mai 2009 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung X.________ für die kantonalen Steuern 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... sowie für die direkte Bundessteuer 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...). Beim steuerbaren Einkommen rechnete die Veranlagungsbehörde unter anderem die "Finder's Fee Gutschrift vom 10.9.2003" in der Höhe von Fr. 3'801'175.-- (EUR 2'450'000.--) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz am 26. September 2011 teilweise gut, setzte das steuerbare Einkommen kantonal neu auf Fr. ... (satzbestimmend Fr. ...) und bundessteuerlich neu auf Fr. ... (satzbestimmend Fr. ... fest. Die Kosten des Einspracheverfahrens von Fr. 2'202.-- wurden zu drei Vierteln X.________ auferlegt. Auf Beschwerde hin reduzierte das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz am 6. März 2012 das steuerbare Vermögen - entsprechend dem gemeinsamen Antrag der Parteien - um Fr. ... und wies die Vorinstanzen an, die dadurch erforderliche neue Steuerausscheidung vorzunehmen; im
Übrigen wies es die Beschwerde ab.

C.
Vor Bundesgericht beantragt X.________, den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 6. März 2012 aufzuheben, das steuerbare Einkommen kantonal auf Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) und bundessteuerlich auf Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) sowie das steuerbare Vermögen auf Fr. ... (satzbestimmend: Fr. ...) festzusetzen. Die Kosten des Einspracheverfahrens seien in jedem Fall auf die Staatskasse zu nehmen. Eventuell sei die Sache zu neuer Untersuchung und zur Neuentscheidung an die Vorinstanz, subeventuell an die Einschätzungs- bzw. Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.

D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz beantragt die Abweisung der Beschwerde und äussert sich zur Doppelbesteuerungsproblematik. Mit Replik vom 13. September 2012 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staats- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus seiner Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_278/2012, 2C_279/2012 vom 1. Oktober 2012 E. 1.2). Das Bundesgericht hat für die Staats- und Gemeindesteuern (2C_458/2012) und die direkte Bundessteuer (2C_459/2012) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Beim angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 StHG (SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Der Beschwerdeführer ist grundsätzlich zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 BGG). Nicht einzutreten ist jedoch auf den Antrag betreffend die Veranlagung der Vermögenssteuer, da der Beschwerdeführer diesbezüglich vor der Vorinstanz obsiegt hat und vor Bundesgericht nur mehr die Veranlagung der Einkommenssteuer (Vereinnahmung einer Vermittlungsprovision) strittig ist.

1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen an sich mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts indessen auf Willkür und unterliegt den erhöhten Rügeanforderungen des Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2 mit Hinweisen).

1.4 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung bloss berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in einem entscheidwesentlichen Punkt klar und eindeutig mangelhaft erscheint (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 133 III 350 E. 1.3 S. 351 f.).
I. Direkte Bundessteuer

2.
Strittig ist, ob dem Beschwerdeführer die Vermittlungsprovision in der Höhe von brutto Fr. 3'801'175.-- - wie von ihm behauptet - bereits im Jahre 2002 zugeflossen ist und deshalb in der Schweiz nicht besteuert werden kann, oder ob der Zufluss - wie von den Steuer(justiz)behörden angenommen - im Jahre 2003 erfolgte.

2.1 Die Vorinstanz hat dargelegt, Einkommen gelte steuerrechtlich dann als realisiert, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahme oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwerbe, über den sie tatsächlich verfügen könne. Voraussetzung des steuerrechtlichen Einkommenszuflusses sei daher ein abgeschlossener Rechtserwerb, der Forderungs- oder Eigentumserwerb sein könne. Die Begründung des Anspruchs auf die Forderung sei in der Regel Vorstufe der Geldleistung. Bei diesem zweistufigen Erwerb entstehe die Steuerpflicht entweder beim Forderungserwerb oder bei der Zahlung. Vorherrschend sei die Besteuerung im Zeitpunkt des Forderungserwerbs. Von diesen Grundsätzen werde in der Steuerpraxis nur ausnahmsweise abgewichen. Namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden müsse, werde mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet. Diese rechtlichen Ausführungen sind nicht zu beanstanden und werden vom Beschwerdeführer auch nicht gerügt (vgl. Art. 16 DBG; BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; 105 Ib 238 E. 4a S. 242; Urteile 2C_319/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 2.3.1, in: StR 68/2013 S. 62 ff.; 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 4.1, in: StE 2011 B 21.1 Nr. 19; 2C_94/2010 vom 10. Februar 2011 E. 3.1, in: RDAF 2012 II
S. 17 ff.; je mit Hinweisen).

2.2 Umstritten ist dagegen die Auslegung der Vereinbarungen, in denen die Parteien Bestand, Fälligkeit und Höhe der Vermittlungsprovision vereinbart haben, darunter namentlich die Vereinbarung vom 27. Dezember 2002.
2.2.1 Die Vorinstanz stellte keinen tatsächlichen Willen hinsichtlich des Inhalts der Vereinbarungen fest, sondern beschränkte sich auf eine objektive Vertragsauslegung nach dem Vertrauensprinzip, was vom Beschwerdeführer im Ergebnis nicht beanstandet wird. Er macht zwar geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig ermittelt (Art. 97 Abs. 1 BGG). Inhaltlich nimmt der Beschwerdeführer jedoch - wie bereits vor der Vorinstanz - eine objektive Vertragsauslegung vor und legt die Vereinbarungen so aus, wie sie nach ihrem Wortlaut und Zusammenhang sowie den gesamten Umständen verstanden werden durften und mussten. Das Vorgehen der Vorinstanz ist daher unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden (vgl. Urteil 4C.372/1999 vom 20. April 2000 E. 3 a.E.).
2.2.2 Eine objektive Vertragsauslegung kann vom Bundesgericht als Rechtsfrage im Rahmen der zulässigen Beschwerdegründe (Art. 95 f . BGG) frei geprüft werden (BGE 138 III 659 E. 4.2.1 S. 666 f.; 135 III 410 E. 3.2 S. 412 f.; 132 III 626 E. 3.1 S. 632; je mit Hinweisen). Allerdings sind die Feststellungen des kantonalen Gerichts über die äusseren Umstände sowie das Wissen und Wollen der Beteiligten im Rahmen der Auslegung nach dem Vertrauensprinzip als Tatfragen für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (Art. 97 und 105 BGG; BGE 133 III 61 E. 2.2.1 S. 67 mit Hinweisen).

2.3 Der Beschwerdeführer beruft sich namentlich auf die Vereinbarung vom 27. Dezember 2002, mit der er einen unbedingten und unwiderruflichen Provisionsanspruch aufgrund der damals bereits vollständig erbrachten Vermittlungsleistung erworben habe. Darin liege der wesentliche Unterschied zum "Memorandum of Understanding" vom 28. Oktober 2002.
In Ziff. 1 der Vereinbarung vom 27. Dezember 2002 hielten die Vertragsparteien Folgendes fest:
"T.A.________ AG hereby agrees to pay an amount of EUR 2,450,000.-- to X.________ as a compensation for reaching (i) the acquisition of S.________ GmbH by Y.________ and (ii) the Binding Offer made to T.A.________ AG by Y.________. The payment of this amount shall be due and payable to X.________ no later than three months from the date of the direct of [recte: or] indirect acceptance of the Binding Offer by T.A.________ AG, the final payment date being no later than July 1, 2004."
Der Beschwerdeführer versteht diese Bestimmung so, dass er auch im Falle des Nichtzustandekommens eines Akzepts der Offerte von Y.________, bzw. eines Kaufvertrages betreffend die S.________ GmbH, spätestens am 1. Juli 2004 seine per 27. Dezember 2002 verbindlich vereinbarte Provision ausbezahlt erhalte.
2.4
2.4.1 Dieser Vertragsinterpretation kann nicht gefolgt werden. Zu Recht geht die Vorinstanz davon aus, dass der Provisionsanspruch erst mit der Annahme der bindenden Offerte entstanden und damit bis zum Abschluss des vermittelten Vertrages aufgeschoben worden ist (Suspensivbedingung). Der Beschwerdeführer selbst führt aus, er sei als Nachweismäkler tätig geworden. Beim Mäklervertrag - auch bei der reinen Nachweismäklerei - ist es aber gerade vertragstypisch, dass der Entschädigungsanspruch erst mit dem allfälligen Abschluss des (Haupt-)Vertrages entsteht (vgl. Art. 413 Abs. 1 OR; BGE 113 II 49 E. 1b S. 51; zur vergleichbaren Rechtslage in Deutschland vgl. § 652 BGB) und daher auch erst mit Abschluss des Hauptvertrages steuerrechtlich realisiert wird (Art. 16 und 18 DBG; vgl. Urteil 2A.365/1990 vom 31. März 1992 E. 4, in: ASA 61 S. 733 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 67 zu Art. 18 DBG; MARKUS WEIDMANN, Einkommensbegriff und Realisation, 1996, S. 163).
2.4.2 Aus den vorliegenden Vereinbarungen geht nicht mit hinreichender Deutlichkeit hervor, dass die Parteien von dieser gesetzlichen Ordnung abweichen wollten. Vielmehr ist der Entschädigungsanspruch durchwegs ausdrücklich auf den Hauptvertrag (Annahme der bindenden Offerte) bezogen. Das gilt namentlich für die Vereinbarung vom 27. Dezember 2002. Daran ändert die Festlegung eines letzten Zahlungstermins per 1. Juli 2004 nichts. Wie die Vorinstanz schlüssig ausführt, korrespondiert dieser Termin mit dem 31. März 2004 als Endtermin für die Annahme der bindenden Offerte und der dreimonatigen Zahlungsfrist.
2.4.3 Dies wird durch die Vereinbarung vom 11. Juni 2003 bestätigt: Ziff. 1 der Präambel verweist auf die Vereinbarung vom 27. Dezember 2002 und hält dazu fest, die Parteien hätten eine Vereinbarung getroffen über die Bezahlung einer Vermittlungsprovision anlässlich des Beteiligungserwerbs an der S.________ GmbH ("on the payment of Finders Fees on the occasion of acquiring the shares in S.________ GmbH"). In der Folge wird vereinbart, die T.B.________ AG übernehme die finanziellen Verpflichtungen der T.A.________ AG "subject to the acceptance of the Binding Offer by its 100%-subsidiary U.________ GmbH. Otherwise the obligation to pay the Finders Fee shall remain with T.A.________ AG". Diese Klausel regelt, welche Gesellschaft die Provisionszahlung übernimmt, falls die Annahme der Offerte durch die U.________ GmbH erfolgt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, diese Regelung so zu interpretieren, dass die vertraglichen Leistungsvereinbarungen umzudeuten wären in eine unbedingte Verpflichtung der T.A.________ AG, diese Provision auch dann zu zahlen, wenn kein Akzept erfolgt.
2.4.4 Die Ausführungen des Beschwerdeführers zur Vorgeschichte des Beteiligungserwerbes lassen keine anderen Schlüsse zu, zeigt er doch nicht auf, dass die T.A.________ AG - entgegen den deutlichen Formulierungen in den abgeschlossenen Vereinbarungen - bereit gewesen wäre, auch ohne effektive Abwicklung des Geschäftes eine Provision von Fr. 3'801'175.-- (EUR 2'450'000.--) zu bezahlen. Der Vorinstanz ist daher nicht vorzuwerfen, dass sie die zum Beweis der Vorgeschichte offerierten Dokumente der ESTV nicht beizog. Unbelegt bleibt die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe die Verlängerung seines Vorstandsvertrags mit der V.________ AG, Österreich, von einer (unbedingten) Provisionsgarantie abhängig gemacht. Selbst wenn dies zutreffen sollte, wäre damit nicht ohne Weiteres belegt, dass eine Provisionsgarantie dem Willen aller Vertragsparteien entsprochen hätte. Dem Beschwerdeführer kann schliesslich auch nicht gefolgt werden, wenn er behauptet, die Zusicherung einer festen Provision habe zur Absicherung gedient, dass er das Erwerbsgeschäft nicht selbst zu den vorteilhaften Konditionen abwickle. Er blendet bei dieser Argumentation aus, dass eine der Bedingungen für die Entstehung des Provisionsanspruchs ohnehin das Vorlegen eines
befristeten Angebots zuhanden der T.A.________ AG war.

2.5 Nachvollziehbar ist, dass die Steuerbehörden und die Vorinstanz bei der gegebenen Sachlage den Beschwerdeführer aufgefordert haben, die Besteuerung der fraglichen Provision in Deutschland nachzuweisen. Es mag zwar zutreffen, dass bei einer allfälligen Realisation der Provision im Jahre 2002 kein Steueranspruch der Schweiz bestanden hätte, ungeachtet darum, ob die Provisionszahlung in Deutschland steuerlich erfasst worden wäre oder nicht. Immerhin hätte jedoch ein Nachweis einer entsprechenden Deklaration in Deutschland durch den Beschwerdeführer gezeigt, dass er konsistent die Meinung vertrat, bereits im Jahre 2002 einen festen Anspruch auf die Provision erworben zu haben. Zudem wäre die Frage des Realisationszeitpunkts allenfalls auch unter doppelbesteuerungsrechtlichen Gesichtspunkten zu prüfen gewesen. Es erübrigt sich aber, auf diese Frage weiter einzugehen. Zum einen bringt der Beschwerdeführer nicht vor, er habe die fragliche Zahlung in Deutschland deklariert bzw. versteuern müssen. Zum anderen zieht die Vorinstanz aus der Weigerung des Beschwerdeführers, eine allfällige Deklaration in Deutschland offenzulegen, keine rechtlichen Konsequenzen, sondern stellt lediglich fest, dieser Umstand bestärke die Richtigkeit der
Besteuerung in der Schweiz, wobei die von der Vorinstanz vorgenommene Besteuerung auch ohne dieses Argument zu bestätigen wäre.

2.6 Unerheblich ist, welche Auffassung der Beschwerdeführer allenfalls im Vorfeld gegenüber der ESTV geäussert hat. Auf seine diesbezüglichen Ausführungen ist daher nicht näher einzugehen. Zudem ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die zu diesem Thema beantragte Zeugin nicht einvernommen hat.

2.7 Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Vorinstanz zu Recht festgestellt hat, die Provisionszahlung von brutto Fr. 3'801'175.-- sei im Jahre 2003 realisiert worden und im Kanton Schwyz bzw. in der Schweiz in diesem Jahr steuerbar. Die Berechnung des steuerbaren Betrages wird nicht bestritten.
II. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Die massgebenden Normen im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 7 und 8 StHG) und im kantonalen Steuerrecht (§§ 17 und 19 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 [SRSZ 172.200]) stimmen mit der erwähnten Regelung bei der direkten Bundessteuer überein. Das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte gilt mithin gleichermassen (vgl. Urteil 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.1).
III. Kosten und Entschädigung

4.
Der Beschwerdeführer beanstandet in einem Nebenpunkt die Kostenauflage im Einspracheverfahren - betreffend die Staats- und Gemeindesteuern - im Umfang von Fr. 1'651.50. Er führt aus, die Kostenfreiheit im Einspracheverfahren sei harmonisierungsrechtlich vorgegeben und die Vorinstanz habe sich mit seiner diesbezüglichen Kritik der Kostenauflage nicht auseinandergesetzt. Letzteres trifft nicht zu, da die Vorinstanz die Auffassung des Beschwerdeführers wie auch diejenige der Steuerverwaltung in den wesentlichen Punkten darlegte und sich ausdrücklich der Steuerverwaltung anschloss.
4.1
4.1.1 Die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden erstreckt sich auch auf das Verfahrensrecht (Art. 129 Abs. 2 BV). Das Steuerharmonisierungsgesetz ist ein Rahmen- oder Grundsatzgesetz. Es ist daher Sache des kantonalen Gesetzgebers, im Rahmen seines Steuergesetzes diejenigen Normen zu erlassen, die direkt anwendbar sind. Das Steuerharmonisierungsgesetz weist in Bezug auf die einzelnen Materien eine unterschiedliche normative Dichte auf. Welcher Regelungsspielraum dem kantonalen Gesetzgeber zusteht, ist nach den gleichen Methoden zu bestimmen, wie sie für die Gesetzesauslegung allgemein gelten. Im Rahmen des systematischen und teleologischen Auslegungselements ist immerhin zu beachten, dass das Steuerharmonisierungsgesetz eine Harmonisierung der direkten Steuern sowohl in horizontaler Richtung (zwischen den Kantonen) wie auch in vertikaler Richtung (zwischen dem Bund und den Kantonen) bezweckt (BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; 128 II 56 E. 6a S. 64 f.; Urteil 2C_809/2011 vom 29. Juli 2012 E. 2.2 mit Hinweisen, in: StE 2012 A 23.1 Nr. 16).
4.1.2 Anliegen der Steuerharmonisierung ist es, eine bessere Übereinstimmung und Koordinierung zwischen den direkten Steuern des Bundes und derjenigen der Kantone herbeizuführen, damit die Transparenz und Kohärenz des schweizerischen Steuersystems - wozu auch das Verfahren gehört - zu erhöhen und die Veranlagung vor allem im Interesse des Steuerpflichtigen zu vereinfachen (Art. 129 BV; BGE 130 II 65 E. 5.2 S. 73 und E. 6.3 S. 78). Das Bundesgericht hat sich vor diesem Hintergrund für einen einheitlichen Instanzenzug mit Bezug auf die Anzahl der Beschwerdeinstanzen ausgesprochen (BGE 130 II 65 E. 6.6 S. 80; Urteil 2C_793/2012 vom 20. November 2012 E. 1.2.2). Nicht abschliessend zu beurteilen war bislang, ob unterschiedliche Fristbestimmungen für die harmonisierten kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer noch zulässig sind (Urteile 2C_407/2012 vom 23. November 2012 E. 2.4 und 2.5; 2C_628/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3.3, nicht publ. in: BGE 137 II 353; 2C_503/2010 vom 11. November 2010 E. 2.3.1, in: StE 2011 B 92.8 Nr. 16; 2A.70/2006 vom 15. Februar 2006 E. 3).
4.2
4.2.1 Während Art. 135 Abs. 3 DBG ausdrücklich vorsieht, dass das Einspracheverfahren grundsätzlich kostenfrei ist, enthält das Steuerharmonisierungsgesetz keine entsprechende Regelung (vgl. Art. 48 StHG). Aufgrund der gemeinsamen Entstehungsgeschichte der beiden Erlasse spricht dies dafür, dass der Gesetzgeber bewusst davon abgesehen hat, den Kantonen die Kostenlosigkeit des Einspracheverfahrens im Bereich der harmonisierten Steuern vorzuschreiben, und ihnen damit einen entsprechenden Regelungsspielraum einräumte (Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995, S. 153). Dieser Regelungsspielraum läuft auch den mit der Steuerharmonisierung verfolgten Grundanliegen nicht zuwider. Eine kohärente und transparente Rechtsanwendung wird dadurch nicht erschwert.
4.2.2 Angesichts des damit eingeräumten Regelungsspielraums zugunsten der Kantone könnte das Bundesgericht nur eingreifen, wenn sich die Schwyzer Regelung zu den Kosten im Einspracheverfahren als geradezu unhaltbar bzw. willkürlich (Art. 9 BV) erweisen würde. Wohl erscheint es grundsätzlich sachgerecht, die Kostenordnung des Veranlagungsverfahrens auch im Einspracheverfahren zu übernehmen, ist dieses doch als "fortgesetztes Veranlagungsverfahren" konzipiert (vgl. Art. 48 Abs. 3 StHG; Urteil 2C_769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.3.1, in: StR 65/2010 S. 789 ff.; Botschaft vom 25. Mai 1983 über die Steuerharmonisierung, BBl 1983 III 1, 134 zu Art. 51 E-StHG; MEISTER, a.a.O., S. 91 ff.; MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N. 2 und 38 zu Art. 48 StHG). Inwiefern die Schwyzer Regelung aber geradezu willkürlich sein soll, wird vom Beschwerdeführer nicht rechtsgenüglich dargetan (Art. 42 Abs. 2 i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG). Die auferlegten Kosten sind masslich nicht bestritten, weshalb darauf nicht näher einzugehen ist.

5.
Dies führt zur Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 und 66 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_458/2012 und 2C_459/2012 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 12'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. März 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 413 - 1 Le courtier a droit à son salaire dès que l'indication qu'il a donnée ou la négociation qu'il a conduite aboutit à la conclusion du contrat.
¹	Le courtier a droit à son salaire dès que l'indication qu'il a donnée ou la négociation qu'il a conduite aboutit à la conclusion du contrat.
²	Lorsque le contrat a été conclu sous condition suspensive, le salaire n'est dû qu'après l'accomplissement de la condition.
³	S'il a été convenu que les dépenses du courtier lui seraient remboursées, elles lui sont dues lors même que l'affaire n'a pas abouti.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 135 Décision - 1 L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
¹	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.
²	La décision est motivée et notifiée au contribuable ainsi qu'à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Elle est également communiquée à l'AFC lorsque celle-ci est intervenue dans la taxation ou a demandé que la décision sur réclamation lui soit communiquée (art. 103, al. 1).
³	La procédure de réclamation est gratuite. Toutefois, l'art. 123, al. 2, dernière phrase est applicable par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.