A-1350/2006 - 2007-11-15 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002); Steuersatzerhöhung; Übergangsrecht

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1350/2006
{T 0/2}

Urteil vom 15. November 2007

Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien
X._______ AG, ....,
per Adresse ....,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2002); Steuersatzerhöhung; Übergangsrecht.

Sachverhalt:
A.
Die X. AG, welche gemäss Eintrag im Handelsregister des Kantons Zürich den Handel mit und den Vertrieb von Computerprogrammen sowie ähnlichen Produkten bezweckt, ist mit Wirkung ab dem 1. Januar 1995 als Steuerpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. Sie rechnet nach vereinbarten Entgelten ab. Nach einer im August 2002 durchgeführten Kontrolle durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) wurde der X. AG mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 193'612 am 23. August 2002 für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2002 ein Betrag von Fr. 805.-- nachbelastet. Diese Nachforderung bestätigte die ESTV mit Entscheid vom 12. Februar 2003.
B.
Eine hiergegen gerichtete Einsprache wies die ESTV am 8. März 2004 ab. Bezüglich der einzig angefochtenen mehrwertsteuerlichen Behandlung der von der X. AG im Jahr 2000 vergebenen zeitlich beschränkten Lizenzen für Standardsoftware hielt die ESTV dafür, bei diesen handle es sich um "Sukzessivlieferungsverträge". Werde bei solchen die Leistung teilweise vor und teilweise nach der Steuersatzerhöhung erbracht, so sei der auf die Periode nach dem 31. Dezember 2000 entfallende Teil zu den neuen Steuersätzen steuerbar. Aufgrund der konkreten Umstände erweise sich die Annahme, dass die Hälfte der im Jahr 2000 vergebenen Lizenzen eigentlich das Jahr 2001 beschlügen, als richtig und es sei im Sinne der "pro rata temporis-Regel" die Hälfte des Umsatzes zum ab dem 1. Januar 2001 geltenden Steuersatz von 7,6 % zu versteuern.
C.
Mit Eingabe vom 6. April 2004 erhob die X. AG (Beschwerdeführern) Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) und stellte den Antrag, die Mehrwertsteuerforderung um den - auf die Anwendung des Steuersatzes von 7,6 % zurückzuführenden - Betrag von Fr. 461.-- zu reduzieren. Bei der Einräumung der zeitlich befristeten Einmallizenzen lägen entgegen der Auffassung der ESTV "keine Lieferungen in zeitlich getrennten Teilleistungen" vor, weshalb der gesamte Jahresumsatz 2000 zum Satz von 7,5 % zu besteuern sei.
Die ESTV schloss mit Vernehmlassung vom 25. Mai 2004 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
D.
Per 31. Dezember 2006 übergab die SRK die Verfahrensakten an das Bundesverwaltungsgericht.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20) mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung der vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Auf den gleichen Zeitpunkt wurde der so genannte Normalsatz von 7,5 % auf 7,6 % erhöht (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes, der sich über die Zeit des Übergangs von der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) zum MWSTG erstreckt, richtet sich nach den Bestimmungen des MWSTG, mithin den Übergangsbestimmungen in Art. 93 ff . MWSTG.
1.3 In der Vernehmlassung der ESTV wie auch in den bisherigen Verfahrenshandlungen des Bundesverwaltungsgerichts wurde festgehalten, die Beschwerdeführerin werde durch Rechtsanwalt A. vertreten. Dieser handelt im vorliegenden Verfahren indessen - wie dies im Einspracheentscheid der ESTV vom 8. März 2004 zutreffend festgehalten worden ist - nicht als Vertreter der Beschwerdeführerin, sondern in seiner Funktion als einzelzeichnungsberechtigtes Verwaltungsratsmitglied und damit als deren Organ. Das Rubrum ist damit entsprechend zu berichtigen, wovon Vormerk zu nehmen ist.
2.
2.1 Die Steuerforderung entsteht bei der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich im Zeitpunkt, in dem die Rechnung oder Teilrechnung gestellt wird, bei Vorauszahlungen im Moment der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. a MWSTG; vgl. schon Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV). Diese die Entstehung betreffenden Regelungen stellen indessen nicht Übergangsrecht, sondern definitives Recht dar, womit nicht ausgeschlossen ist, dass für die Übergangsperiode eine davon abweichende Ordnung getroffen werden kann (vgl. BGE 123 II 385 E. 9a; Entscheid der SRK vom 26. April 2006, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.77 E. 2a/bb; beide betreffend den Übergang vom Bundesratsbeschluss vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer [WUB, BS 6 173 und nachträgliche Änderungen] zur MWSTV).
Einschlägig sind die Übergangsbestimmungen in Art. 93 f . MWSTG, welche auch bei Erhöhung des Steuersatzes sinngemäss zur Anwendung gelangen (Art. 95 Abs. 1 MWSTG), namentlich Art. 94 Abs. 1 und 3 MWSTG. Diese stellen für die Anwendung des neuen Rechts auf den Zeitpunkt des Umsatzes, d.h. der Lieferung oder der Dienstleistung, ab. Entscheidendes Kriterium für die Beurteilung, ob eine Leistung nach dem alten oder nach dem neuen Recht zu behandeln ist, ist der Zeitpunkt der eigentlichen Leistungserbringung bzw. der Erfüllung des Steuertatbestandes. Werden Lieferungen und Dienstleistungen teilweise vor und teilweise nach dem Inkrafttreten der Verordnung erbracht, so gilt das neue Recht für denjenigen Teil des Umsatzes, der ab Inkrafttreten des MWSTG erbracht wird (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1395/2006 vom 31. August 2007 E. 2.2; Entscheid der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2a/bb, je mit Hinweisen).
2.2 Die ESTV hat diese rechtlichen Grundlagen zulässigerweise in der Spezialbroschüre Nr. 01 "Übergang von der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) (inklusive Erhöhung der Steuersätze)" konkretisiert (vgl. Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 8/2005, S. 613 ff. mit weiteren Hinweisen). Darin hat die ESTV unter anderem auch festgehalten, wie mit periodischen Leistungen, die ganz oder teilweise nach der Steuersatzerhöhung erbracht und im Voraus bezahlt worden sind, zu verfahren ist. Massgebend für den anzuwendenden Steuersatz ist in diesen Fällen weder das Datum der Rechnungsstellung noch das Datum der Zahlung, sondern der Zeitpunkt respektive der Zeitraum der Leistungserbringung. Wird die Leistung teilweise vor und teilweise nach der Steuersatzerhöhung erbracht, so ist der auf die Zeit nach dem 31. Dezember 2000 entfallende Teil zu den neuen Sätzen steuerbar. Dies gilt auch dann, wenn auf der Rechnung nur die alten Steuersätze aufgeführt sind. Die Aufteilung auf alte und neue Steuersätze ist "pro rata temporis" vorzunehmen. Diese Art der Abgrenzung wurde vom Bundesgericht bereits beim Übergang von der Warenumsatzsteuer zur Mehrwertsteuer als mit übergeordnetem Recht vereinbar erklärt (BGE 123 II 385 E. 9a).
2.3 Nach Art. 5 MWSTG (und gleichlautend Art. 4 MWSTV) unterliegen der Steuer die durch Mehrwertsteuerpflichtige im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen (Bst. a) und die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen (Bst. b), soweit sie nicht nach Art. 18 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Eine Dienstleistung liegt nach Art. 7 Abs. 2 MWSTG auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen werden (Bst. a), eine Handlung unterlassen oder eine Handlung bzw. ein Zustand geduldet wird (Bst. b). Das Unterlassen führt nur dann zu einer Leistung, wenn einem Dritten ein bewusster wirtschaftlicher Vorteil verschafft wird (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 279). Als Dienstleistung gemäss Art. 7 Abs. 2 MWSTG wird insbesondere die Einräumung und Übertragung von Rechten aller Art qualifiziert (siehe Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 242, E. 3.5.2). Dies gilt auch etwa für die Einräumung einer Lizenz (vgl. Patrick Imgrüth, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 2 zu Art. 7).
2.4 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nach ständiger Rechtsprechung nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, VPB 70.7 E. 2a; vom 18. November 2002, VPB 67.49 E. 3c/aa, je mit Hinweisen; ausführlich: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 112 Fn. 125; Jean-Marc Rivier/ Annie Rochat, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 24). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer einerseits bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen sowie andererseits bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts vom 8. Januar 2003, ASA 73 S. 569 E. 3.2; zum Ganzen statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4; A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.2). Die zivilrechtliche Würdigung des Sachverhalts kann für sich allein keine allgemeingültige Zuordnung begründen, sie hat nur - aber immerhin - Indizwirkung (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 3.3 mit Hinweis).
3.
3.1 Nach übereinstimmender Sachdarstellung der Parteien vergibt die Beschwerdeführerin Lizenzen für Standardsoftware für eine bestimmte Zeitdauer. Der Kunde, der sowohl die Wahl zwischen verschiedenen "Software-Produkten" wie auch bezüglich der Laufzeit der Lizenz hat, erhält nach seiner Bestellung eine einzige Rechnung für die gesamte Laufzeit. Ist die Rechnung bezahlt, so erfolgt die eigentliche Lizenzeinräumung und stellt die Beschwerdeführerin dem Kunden seinen definitiven Lizenzschlüssel zu. Mit diesem hat der Kunde während der gewählten Laufzeit Zugang zu den ausgewählten Programmen und kann ohne Zusatzkosten von den neuesten, verfügbaren Programmversionen Gebrauch machen; dies, ohne dass er hierfür einen neuen Lizenzschlüssel bestellen oder einen Servicevertrag abschliessen müsste.
3.2 Umstritten sind die zivilrechtliche Einordnung dieses Sachverhalts sowie deren mehrwertsteuerrechtliche Konsequenzen. Während die ESTV dafür hält, es handle sich angesichts des einheitlichen Vertrages sowie der "Lieferung in Teilleistungen" um Sukzessivlieferungsverträge, wendet die Beschwerdeführerin ein, sie erbringe nach Vergabe der Lizenz keine weiteren Leistungen mehr. Zwar habe der Kunde das Recht, innerhalb der ihm eingeräumten Lizenzen während deren Laufzeit jederzeit von den jeweils neu verfügbaren Programmversionen Gebrauch zu machen. Dieses Zurverfügungstellen von so genannten Patches, Updates und neuen Versionen erfolge indessen ohne entsprechende rechtliche Verpflichtung. Sie sei mit anderen Worten vertraglich nicht verpflichtet, "neue Programmausgaben oder Programmversionen zu liefern", weshalb mehrwertsteuerlich einzig auf den Zeitpunkt der Lizenzeinräumung abzustellen sei. Es sei nicht einzusehen, weshalb befristete und unbefristete Lizenzen unterschiedlich behandelt werden sollten.
4.
4.1 Mehrwertsteuerlich ist die zivilrechtliche Würdigung eines Sachverhalts zwar wie dargelegt nicht allein ausschlaggebend. Sie kann aber durchaus Indizwirkung für die entsprechende steuerliche Qualifikation aufweisen (vgl. oben E. 2.4). Software-Überlassungsverträge kommen in verschiedenen Ausgestaltungsvarianten vor, wobei deren zivilrechtliche Einordnung in der Lehre nicht immer unumstritten ist (vgl. Reto M. Hilty, Softwarevertrag: Qualifikation im Lichte des gesetzlichen Gebrauchsrechts, in: Harrer/Portmann/Zäch [Hrsg.], Besonderes Vertragsrecht - aktuelle Probleme, Festschrift für Heinrich Honsell zum 60. Geburtstag, Zürich 2002, S. 61 ff.; vgl. auch BGE 125 III 263 E. 4a). Die Einordnung hängt jedoch anerkannterweise wesentlich davon ab, ob die Überlassung für eine beschränkte Zeit oder für immer erfolgen soll. Geht es um eine vorübergehende Überlassung, so ist auf jeden Fall von einem Lizenzvertrag auszugehen (Marc Amstutz/Walter R. Schluep, Basler Kommentar, 4. Aufl. Basel 2007, Rz. 296 zur Einleitung vor Art. 184 ff . OR; Josef Gellis, Softwarelizenz: Die Stellung des Lizenznehmers bei Veräusserung des Schutzrechts durch den Lizenzgeber oder bei dessen Konkurs, sic! 2005 S. 440 mit weiteren Hinweisen). Durch den Lizenzvertrag verpflichtet sich der Lizenzgeber, dem Lizenznehmer gegen Bezahlung einer Lizenzgebühr die Benutzung eines immateriellen Gutes zu gestatten (Amstutz/Schluep, a.a.O., Rz. 267 zur Einleitung vor Art. 184 ff . OR).
4.2 Von der eigentlichen Einräumung der Lizenz zu unterscheiden sind - oft mit dieser verbundene - Verträge, welche zeitlich nachfolgende Leistungen wie Fehlerbehebungen, Pflegeleistungen und Weiterentwicklungen des lizenzierten "Produkts" betreffen. Diese für das vorliegend interessierende Gebiet unter dem Oberbegriff des Software-Pflegevertrags zusammengefassten Verträge unterliegen einer eigenständigen juristischen Qualifikation, welche sich nach dem genauen Inhalt des vertraglich Vereinbarten richtet (vgl. grundlegend Gianni Föhlich-Bleuler. Softwareverträge, Bern 2004, Rz. 1163 ff.). Software-Pflegeverträge begründen indessen (im Rahmen der vereinbarten Dauer) generell ein so genanntes Dauerschuldverhältnis. Die einzelnen Leistungspflichten entstehen dabei allerdings erst, wenn der Eintritt der im Vertrag vereinbarten Bedingung feststeht, wenn also z.B. ein (alsdann zu behebender) Fehler vorliegt oder die geänderte Rahmenbedingungen die Lieferung eines neue "release" erforderlich machen. In diesem Sinn stellen Softwarepflegeverträge Sukzessivleistungsverträge dar (Fröhlich-Bleuler, a.a.O., Rz. 1177, Michael Widmer, Der Softwarepflegevertrag, Zürich 2000, S. 57 ff.).
4.3 Im vorliegend zu beurteilenden Fall erhält der Kunde mit der Lizenzeinräumung durch die Beschwerdeführerin während der gewählten Laufzeit Zugang zu den ausgewählten Programmen und auch das Recht, ohne zusätzliche Kosten von den jeweils neu verfügbaren Programmversionen Gebrauch zu machen. Damit hat die Beschwerdeführerin mit ihren Kunden (zusätzlich zur Einräumung der Lizenz) auch einen entsprechenden Software-Pflegevertrag abgeschlossen. Dass dieser so ausgestaltet ist, dass allein die Beschwerdeführerin festlegt, ob überhaupt und bejahendenfalls wann sie neue Programmversionen, Patches, Updates etc. zur Verfügung stellt, ändert ebenso wenig an dieser zivilrechtlichen Qualifikation wie der Umstand, dass der Kunde diese Verbesserungen selbst auf der Homepage der Beschwerdeführerin abholen muss. Die Behandlung als Sukzessivleistungsvertrag erweist sich sodann auch aus mehrwertsteuerlicher Optik als sachgerecht und zutreffend. Bei der Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung handelt es sich um elektronische Dienstleistungen (vgl. Axel Leonard, in Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl. München 2005, Rz. 65 zu § 3a), und die Einräumung des Zugangs zu den neuesten Software-Versionen im Moment von deren Aufschaltung stellt einen mehrwertsteuerrechtlich beachtlichen wirtschaftlichen Vorgang dar. Daran ändert schliesslich nichts, dass entgegen der Bezeichnung der ESTV nicht von Sukzessivlieferungen, sondern von Sukzessiv- Dienstleistungen (siehe auch E. 2.3) auszugehen ist.
In Bezug auf das Übergangsrecht ist der Zeitpunkt des Umsatzes bzw. der Erbringung der Leistung massgeblich (E. 2.1). Aus vorstehender Qualifikation folgt, dass im vorliegenden Fall der Zeitpunkt der Einräumung des Zugangs zur neuen Software-Version übergangsrechtlich entscheidend ist; in diesem Moment wird die Leistung erbracht. Folglich ist entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht einzig auf den Zeitpunkt der Lizenzeinräumung (vor der Änderung des Steuersatzes) abzustellen, sondern mit der ESTV ist davon auszugehen, dass gewisse Leistungen nach der Steuersatzerhöhung erbracht wurden und mithin dem höheren Satz unterstehen.
5.
Folglich hat die ESTV die Aufteilung auf alte und neue Steuersätze richtigerweise nach der "pro rata temporis"-Regel vorgenommen (vgl. oben E. 2.2). Die von der ESTV daraufhin quantitativ getroffene Annahme, wonach die Hälfte des im Jahr 2000 erzielten Umsatzes zum neuen Steuersatz von 7,6% zu versteuern sei, wird von der Beschwerdeführerin bezüglich des Aufteilungsverhältnisses im Detail nicht bestritten und erweist sich aufgrund der von Letzterer eingereichten Unterlagen als sachgerecht. Angesichts der unmissverständlichen Regelung von Art. 37 Abs. 6 MWSTG zu Recht nicht mehr im Streit liegt vor Bundesverwaltungsgericht schliesslich die Frage der eigentlichen Überwälzung.
6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 184 - 1 La vente est un contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à lui payer.
¹	La vente est un contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à lui payer.
²	Sauf usage ou convention contraire, le vendeur et l'acheteur sont tenus de s'acquitter simultanément de leurs obligations.
³	Le prix de vente est suffisamment déterminé lorsqu'il peut l'être d'après les circonstances.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.