2C_860/2015 - 2016-03-14 - Diritto fondamentale - Revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 860/2015

Sentenza del 14 marzo 2016

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Aubry Girardin, Donzallaz
Cancelliera Ieronimo Perroud.

Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Rocco Taminelli,
ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna,
opponente.

Oggetto
Revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore,

ricorso contro la sentenza emanata il 17 agosto 2015 dal Tribunale amministrativo federale, Corte II.

Fatti:

A.
Il 24 giugno 2011 l'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito: ASR) ha rilasciato ad A.________, all'epoca amministratore unico e unico membro della direzione della B.________ SA, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore e l'ha iscritto nel registro pubblico dei revisori. Il 26 agosto 2011 un'analoga abilitazione è stata concessa alla società.
Il 4 novembre 2013 l'ASR ha revocato l'abilitazione accordata ad A.________ per la durata di cinque anni nonché cancellato la corrispondente iscrizione nel menzionato registro. A sostegno della propria decisione ha osservato che questi non adempiva i requisiti della buona reputazione e della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile esatti dai combinati art. 4 cpv. 1 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (LSR; RS 221.302) e 4 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (OSRev; RS 221.302.3), in quanto egli aveva violato nonché ignorato i principi di base della revisione contabile nell'ambito dell'esecuzione di un mandato di revisione per l'anno d'esercizio 2011 concernente l'istituto C.________ (ora in liquidazione). L'istituto di previdenza riuniva all'incirca 80 imprese affiliate con più o meno 3000 assicurati e la B.________ SA ne è stata l'ufficio di revisione dal 16 gennaio 2009 al 25 settembre 2012 (art. 105 cpv. 2 LTF; decisione dell'ASR del 4 novembre 2013).

B.
Adito il 25 novembre 2013 da A.________, il Tribunale amministrativo federale ne ha parzialmente accolto il ricorso con giudizio del 27 agosto 2014. Constatato che la revoca dell'abilitazione era giustificata, detta autorità è giunta alla conclusione che la durata della medesima non poggiava invece su una motivazione sufficientemente sostanziata e dettagliata. Ha quindi rinviato l'incarto all'ASR affinché spiegasse perché le violazioni rimproverate all'insorgente dovevano essere ritenute gravi e perché una revoca di durata inferiore non entrava in considerazione.

C.
Ciò che detta autorità ha fatto il 9 febbraio 2015, quando ha di nuovo revocato, a far tempo dal 4 novembre 2013 e per la durata di cinque anni, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore rilasciata ad A.________, cancellandolo nel contempo dal relativo registro. Dopo avere illustrato la natura, lo scopo e la portata delle Swiss GAAP RPC 26 (ossia delle raccomandazioni che disciplinano la presentazione dei conti degli istituti di previdenza), determinanti in concreto, l'ASR ha elencato tutte le inadempienze rimproverate all'interessato e ha spiegato per ognuna di esse perché doveva essere definita gravissima. Richiamata poi la propria prassi sulla durata della revoca, l'ASR è giunta alla conclusione che nel caso specifico una revoca di cinque anni, cioè di cinque esercizi contabili, era non solo giustificata ma rispettava anche il principio della proporzionalità. Infine si è rifiutata di ripristinare l'effetto sospensivo alla propria decisione, tolto con il precedente giudizio del 4 novembre 2013.

D.
Questa decisione è stata confermata su ricorso dal Tribunale amministrativo federale con sentenza del 17 agosto 2015. Esso ha innanzitutto ricordato i motivi per i quali, nel suo precedente giudizio, aveva confermato la fondatezza della revoca, ossia:

- che l'insorgente non si era conformato alle Swiss GAAP RPC 26, violando così l'art. 47 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 18 aprile 1984 (OPP 2; RS 831.441.1);
- che egli non aveva controllato come dovuto la conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle direttive e ai regolamenti nonché la legittimità della gestione, motivo per cui i lavori di revisione erano insufficienti e disattendevano gli art. 53 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40) e 25 cpv. 1 OPP 2;
- che egli aveva violato le regole professionali contenute negli SR (Standard svizzeri di revisione) dato che non aveva proceduto alle verifiche per l'individuazione delle frodi, contrariamente a quanto imposto dall'art. 2 dell'ordinanza concernente la sorveglianza delle imprese di revisione del 17 marzo 2008 (OS-ASR; RS 221.302.33);
- che egli aveva violato gli art. 71 cpv. 1 LPP e 50 cpv. 2 e 3 OPP 2 perché non aveva rilevato l'inadeguatezza della struttura patrimoniale della C.________;
- infine che aveva violato gli art. 65 cpv. 3 LPP e 48 a cpv. 2 OPP 2 per non avere iscritto le spese di amministrazione nel conto di esercizio.
Il Tribunale amministrativo federale ha poi osservato che la revoca in quanto tale era cresciuta in giudicato e che il rinvio della causa all'ASR concerneva unicamente la durata della stessa: oggetto di giudizio era pertanto soltanto il quesito di sapere se detta autorità, conformemente a quanto richiestole, aveva completato la propria motivazione in modo da rendere plausibile la durata di cinque anni inflitta. Al riguardo ha dapprima respinto la censura secondo cui l'ASR, non procedendo all'esame di un altro fascicolo, sarebbe venuta meno alle indicazioni datele: infatti, la propria sentenza di rinvio del 27 agosto 2014 non imponeva di procedere a un simile esame, dato che non escludeva la possibilità di potere dimostrare l'ignoranza dei principi base della revisione anche fondandosi su un solo mandato.
Esaminando poi uno per uno gli inadempimenti rimproverati al ricorrente (mancato rispetto delle Swiss GAAP RPC 26 - insufficienza dei lavori di revisione - mancata individuazione delle frodi - mancato controllo della legalità dell'investimento patrimoniale, della gestione e dell'organizzazione - mancata verifica delle transazioni e mancato controllo delle spese di amministrazione) è giunto alla conclusione che le ulteriori spiegazioni fornite dall'autorità di prime cure dimostravano a sufficienza l'estrema gravità degli stessi, mentre che le delucidazioni del diretto interessato, oltre ad essere prive di pertinenza, confermavano le mancanze e carenze addebitategli e apparivano come un vano tentativo di sminuire quanto rimproveratogli. In base ai chiarimenti forniti dall'autorità di prime cure i giudici federali di prima istanza hanno quindi considerato che le inadempienze riscontrate erano tali da precludere ai lettori del rendiconto annuale della C.________ di trovare informazioni trasparenti sul reale stato patrimoniale dell'istituto, che l'omissione dei controlli di legalità degli investimenti e delle spese di amministrazione contribuivano in maniera significativa ad aumentare il rischio per gli assicurati di perdite di avere a
causa di errori di manipolazione. Per quanto concerne invece le spiegazioni fornite dall'interessato (l'avere basato il proprio rapporto di revisione sugli accertamenti del perito in materia di previdenza, l'avere effettuato delle verifiche senza averle però documentate, l'addurre che le irregolarità in seno all'istituto non sarebbero emerse neanche se fossero stati ossequiati i principi fondamentali di revisione), le stesse non facevano che alimentare i dubbi sulla sua reale consapevolezza degli obblighi e delle esigenze legali imposti a un perito revisore. Secondo l'autorità precedente, un'attività di controllo ineccepibile richiedeva infatti competenza tecnica nonché un comportamento corretto nelle relazioni di affari. In altre parole ci si aspettava che l'ordinamento giuridico sia rispettato, segnatamente il diritto in materia di revisione, il diritto civile e penale e il principio della buona fede, motivo per cui una violazione dei principi della revisione contabile come quella riscontrata nel caso specifico risultava incompatibile con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile.
Pronunciandosi infine sulla proporzionalità del provvedimento, il Tribunale amministrativo federale ha dapprima ricordato che l'obbligo di revisione serve a proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori, come pure a sorvegliare le imprese, ad assicurare uno sviluppo economico durevole e ad assicurare l'impiego a lungo termine. Ha quindi rilevato come, in questo contesto, il revisore assumeva un ruolo centrale, dovendo garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo così come la facoltà, a tutti i gruppi da tutelare, di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa. Il fatto che detti servizi fossero prestati unicamente da persone sufficientemente qualificate rivestiva pertanto un interesse pubblico considerevole. Analizzando poi il caso concreto ha rilevato che vista l'estrema gravità delle infrazioni e la mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte dell'insorgente circa la portata dei principi da lui disattesi, una misura più mite o meno severa non poteva entrare in linea di conto, rivelandosi invece la durata di cinque anni idonea e necessaria per raggiungere lo scopo prefisso, cioè garantire una buona
reputazione (trattandosi su questo punto peraltro di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine) e un'attività irreprensibile; al riguardo gli argomenti avanzati dall'interessato (tra l'altro, il carattere unico ed eccezionale dell'infrazione in questione come pure l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto ciò che provava che era in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER), oltre a mancare di pertinenza, non erano tali da concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti. Il Tribunale amministrativo federale ha poi ricordato che trattandosi di previdenza professionale, la garanzia della professionalità e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico e prevaleva sugli interessi privati dell'interessato, motivo per cui anche da questo profilo, visti gli interessi pubblici preponderanti in gioco e le constatate violazioni dei principi basilari del diritto della revisione, il provvedimento risultava proporzionato. Esso è quindi giunto alla conclusione che ci si poteva aspettare che entro cinque anni l'insorgente avrebbe acquisito le nozioni necessarie nonché definitivamente cambiato atteggiamento riguardo alla comprensione ed applicazione di principi del
diritto in materia di revisione, ossequiando così gli interessi pubblici.

E.
Il 23 settembre 2015 A.________ ha presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico, con cui chiede che la sentenza impugnata sia riformata nel senso che la revoca dell'abilitazione comminatagli sia limitata a un anno, in via subordinata a due anni; in via ancora più subordinata domanda che la causa sia rinviata all'autorità precedente per nuova decisione ai sensi dei considerandi. Censura, in sintesi, un apprezzamento arbitrario dei fatti, la violazione del diritto di essere sentito, i propri argomenti non essendo stati trattati, senza peraltro che fosse spiegato perché erano ignorati, nonché la violazione del diritto nel confermare un provvedimento di durata eccessiva.
Chiamati ad esprimersi il Tribunale amministrativo federale e l'ASR hanno proposto di respingere il gravame. Con scritto del 26 novembre 2015 il ricorrente ha rinunciato a replicare.

Diritto:

1.

1.1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 139 V 42 consid. 1 pag. 44; 138 I 367 consid. 1 pag. 369).

1.2. Diretto contro una decisione finale del Tribunale amministrativo federale (art. 86 cpv. 1 lett. a e 90 LTF), il ricorso concerne una causa di diritto pubblico (art. 82 lett. a LTF) che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. La pronuncia impugnata non verte infatti sulla valutazione delle competenze del ricorrente, bensì sul quesito di sapere se la durata della revoca pronunciata nei suoi confronti rispetti, tenuto conto delle mancanze addebitategli, il principio della proporzionalità, motivo per cui l'art. 83 lett. t LTF non trova applicazione (sentenze 2C 709/2012 del 20 giugno 2013 consid. 1.1; 2C 1182/2012 del 29 maggio 2013 consid. 1.1 con ulteriori rinvii). Presentato in tempo utile (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) e nella forma prescritta dalla legge (art. 42 LTF) dal destinatario dell'atto impugnato, che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo (art. 89 LTF), il ricorso in materia di diritto pubblico è quindi di massima ammissibile.

1.3. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola unicamente con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso, riferendosi all'oggetto del litigio, in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).
Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; il Tribunale federale tratta infatti simili critiche unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

1.4. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove agli atti (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C 959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2).

1.5. La richiesta del ricorrente di richiamare gli atti della prima procedura (nell'ambito della quale con sentenza del 27 agosto 2014 il Tribunale amministrativo federale ha rinviato la causa all'ASR per un nuovo giudizio parziale) si rivela priva d'oggetto, in seguito alla produzione spontanea degli stessi da parte dell'autorità interessata.

2.

2.1. A parere del Tribunale amministrativo federale (cfr. sentenza querelata consid. 3.3 pag. 13), opinione condivisa dall'ASR nelle proprie osservazioni del 29 ottobre 2015 (punto II pag. 2), l'oggetto del contendere è limitato alla verifica della proporzionalità della durata della revoca dell'abilitazione: la revoca stessa sarebbe infatti cresciuta in giudicato, non avendo il ricorrente impugnato la sentenza del 27 agosto 2014, con cui il Tribunale amministrativo federale, con una decisione parziale finale (vedasi sentenza citata consid. 21.1 pag. 23 ove viene detto, per quanto concerne la revoca, "la presente sentenza ha carattere parziale e finale, per cui pone un termine alla procedura sotto questo profilo"), ne confermava la fondatezza e rinviava la causa (all'ASR) per nuova decisione limitatamente all'esame della sua durata.

2.2. Tale opinione è errata. Conformemente all'art. 91 LTF si è in presenza di una decisione (finale) parziale quando (lett. b) la decisione pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti - ciò che non è all'evidenza il caso nella presente fattispecie - e (lett. a) allorquando la decisione concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre. Quest'ultima ipotesi si realizza se l'autorità giudica in modo definitivo una parte delle conclusioni, le quali avrebbero peraltro potuto essere decise in modo indipendente, e rinvia ad ulteriore giudizio le conclusioni rimanenti (DTF 135 III 212 consid. 1.2.2 e 1.2.3 pag. 217 e rinvii giurisprudenziali e dottrinali). Non si è invece in presenza di una decisione (finale) parziale allorquando, con il giudizio impugnato, l'autorità si pronuncia su un quesito pregiudiziale e rinvia la causa all'autorità inferiore poiché, in tale evenienza, essa si limita a trattare un aspetto preliminare e non si pronuncia ancora su quanto richiesto nel merito (DTF 136 II 165 consid. 1.1 pag. 169; 135 V 141 consid. 1.4.5. pag. 147; 134 II 137 consid. 1.3.2. pag. 140; vedasi anche DTF 141 III 395 consid. 2.2 pag. 397). Ciò è il caso ad esempio
quando il giudice, dovendo pronunciarsi su un'azione di risarcimento danni, esamina solo una parte delle condizioni da adempiere affinché sia ammessa la responsabilità e rinvia la causa all'autorità precedente affinché valuti i presupposti rimanenti. In tal caso non si tratta di una decisione (finale) parziale (cfr. BERNARD CORBOZ in Commentaire de la LTF, 2aed. 2014, n. 12 all'art. 91; NICOLAS VON WERDT in BGG, 2aed., n. 7 all'art. 91), bensì di una decisione pregiudiziale. Infatti, gli aspetti esaminati non possono essere oggetto di una procedura distinta da quella relativa alle questioni che rimangono ancora aperte, strettamente legate al medesimo complesso dei fatti. La sorte degli oggetti già decisi non è quindi indipendente da quella degli aspetti che rimangono in causa. Ciò che è il caso in concreto. In effetti, la disattenzione degli obblighi professionali costituisce una condizione preliminare alla revoca dell'abilitazione ad esercitare la professione di perito revisore per una durata di 5 anni. La sentenza del 27 agosto 2014 è pertanto una decisione pregiudiziale di rinvio. Il punto di vista dell'autorità precedente, la quale sembra peraltro riferirsi ad una nozione di decisione (finale) parziale che è stata modificata
con l'entrata in vigore della LTF (vedasi DTF 134 II 137 consid. 1.3.2 pag. 140), è quindi sbagliato e non va confermato. Ne discende che la questione della fondatezza della revoca in quanto tale può ancora essere contestata nell'attuale procedimento. In effetti se, come nella fattispecie, un ricorso non è stato interposto contro la decisione pregiudiziale, la stessa può essere impugnata mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influisce sul contenuto della stessa (art. 93 cpv. 3 LTF) ciò che è manifestamente il caso in concreto.

2.3. Sennonché nel suo gravame del 23 settembre 2015 il ricorrente non postula, nemmeno in modo implicito, l'annullamento o la modifica della sentenza del 27 agosto 2014 con riferimento alla revoca. Egli infatti si limita a chiedere che sia annullata e riformata la successiva decisione del 17 agosto 2015, adducendo la violazione del suo diritto di essere sentito sotto vari aspetti nonché del principio della proporzionalità e proponendo, con riferimento a quest'ultima censura, che la durata della revoca sia limitata ad 1 anno, in via subordinata a 2 anni. In assenza di censure riferite specificatamente alla decisione del 27 agosto 2014 questa non verrà pertanto esaminata e solo quella del 17 agosto 2015 sarà oggetto di disamina.

3.
Il ricorrente fa valere in primo luogo un accertamento incompleto dei fatti costitutivo di una violazione del suo diritto di essere sentito. In un lungo esposto, ove rimprovera all'autorità precedente di avere completamente dimenticato buona parte dei requisiti, finanche basilari, da considerare allorquando si revocano abilitazioni in generale e quella di perito revisore in particolare, e dove elenca le esigenze legali esatte per potere vedersi concedere l'abilitazione in questione (art. 4 e 5 LSR e art. 4 OSRev) nonché le ulteriori condizioni poste dalla giurisprudenza in materia, afferma che la sentenza contestata disattende il principio della proporzionalità, non sussistendo un rapporto ragionevole tra quanto addebitatogli e la durata della revoca inflittagli. Al riguardo cita numerosi precedenti giurisprudenziali del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale dai quali, a suo avviso, oltre a risultare che una revoca deve rimanere l'ultima ratio, emergerebbe che infrazioni ben più gravi di quanto addebitatogli hanno comportato sanzioni inferiori a quanto inflittogli. Sennonché in realtà la censura si concentra sulla violazione del principio della proporzionalità e verrà quindi esaminata in tale ambito (cfr.
consid. 5).

4.

4.1. Il ricorrente intravede un'altra violazione del proprio diritto di essere sentito nel fatto che, contrariamente a quanto impartitole dal Tribunale amministrativo federale nella sentenza del 27 agosto 2014, l'ASR non avrebbe proceduto ad alcuna altra verifica, né avrebbe esaminato altri mandati di revisione, né controllato in altro modo lo stato delle sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Oltre a ciò l'ASR non si sarebbe neanche confrontata con tutti gli elementi che le avrebbe messo a disposizione (il rapporto di revisione 2012 concernente il fondo di pensionamento anticipato della Città di X.________ da lui allestito in modo ineccepibile - la versione italiana di un manuale pratico per l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 da lui allestita - la tenuta di un corso per la presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER 21) e che comprovavano le sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Di fronte a queste mancanze, il fatto che il Tribunale amministrativo federale nel giudizio ora contestato abbia affermato che l'ASR aveva dato seguito in modo adeguato alle proprie istruzioni implicherebbe un manifesto abuso del proprio potere di apprezzamento, sicché da procedere a un
accertamento dei fatti a tal punto errato da contraddire le sue stesse istruzioni.
Il ricorrente intravvede un'ulteriore violazione del proprio diritto di essere sentito nella circostanza che, a sua volta, il Tribunale amministrativo federale avrebbe omesso di confrontarsi con i citati elementi versati agli atti, idonei a comprovare le proprie conoscenze tecniche nonché il ristabilimento della situazione di diritto, nonché di considerare l'unicità dell'infrazione commessa.

4.2. Il diritto di essere sentito sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. esige che l'autorità si confronti con le censure della parte interessata e le esamini seriamente, dando atto di questo esame nella sua decisione. La garanzia impone quindi all'autorità di motivare il suo giudizio. La motivazione è sufficiente quando la parte interessata può afferrare la portata della decisione ed impugnarla con cognizione di causa. L'autorità deve quindi almeno succintamente esporre le argomentazioni su cui si è fondata; non occorre invece che esamini espressamente ogni allegazione in fatto e in diritto sollevata, potendosi limitare ai punti rilevanti per il giudizio (DTF 138 I 232 consid. 5.1 pag. 237; 136 I 229 consid. 5.2 pag. 236 e rispettivi rinvii).

4.3. Dalla pronuncia impugnata emerge che, contrariamente a quanto ora affermato, il Tribunale amministrativo federale non ha intimato - come peraltro rilevato nella sua risposta del 22 ottobre 2015 - all'ASR di procedere alla verifica di ulteriori mandati, bensì ha solo evocato la possibilità di farlo (vedasi sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 12 seg. in fine, ove viene rammentato che nella sentenza del 27 agosto 2014 era stato detto che se quanto addebitato al ricorrente "dovrebbe essere constatabile senza grande profusioni di sforzi, nella migliore ipotesi sulla base di una sola altra verifica nell'ambito di un mandato non necessariamente relativo alla previdenza professionale" non veniva tuttavia escluso che detta verifica possa essere provata anche nell'ambito dell'esecuzione di un unico mandato di revisione). Vi viene invece precisato che l'unico obbligo imposto all'ASR era di esporre in modo più approfondito le inadempienze rimproverate all'interessato, cioè di "rendere intelligibili [...] - se lo riterrà opportuno dopo avere eseguito nuove delucidazioni fattuali - perché le violazioni delle regole di revisione contabile imputate al ricorrente giustificano, a suo modo di vedere, una durata di cinque anni della revoca
dell'abilitazione e non una durata inferiore" (sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 13). Su questo punto il ricorso si rivela pertanto privo di pertinenza e, come tale, dev'essere respinto.

4.4. Per quanto concerne invece i mezzi di prova atti a dimostrare, secondo il ricorrente, che aveva rimediato alle proprie mancanze e ristabilito una situazione conforme al diritto, elementi che a torto non sarebbero stati considerati dalle autorità precedenti, dagli atti di causa risulta che per quanto concerne l'ASR la medesima si è espressa in merito nella sua decisione del 4 novembre 2013 (vedasi pag. 11 per quanto concerne il manuale "[...] l'ASR si rallegra del fatto che il titolare abbia partecipato all'adattamento della versione italiana di un manuale di presentazione dei conti. Ciò nondimeno, egli non sembra in pratica avere colto la portata e l'importanza della corretta applicazione di una norma [...]"; pag. 21 con riferimento all'unicità dell'infrazione "[...] certo l'ASR non è a conoscenza di altre infrazioni [...], cosa di cui naturalmente deve essere tenuto conto favorevolmente [...]. Dette circostanze non devono tuttavia essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale [...]"; pag. 21-22 con riguardo alla revisione allestita nel 2012 "[...] le previsioni per il futuro sono sfavorevoli, anche nell'ipotesi in cui il titolare avesse saputo utilizzare il modello corretto di
rapporto di revisione al momento della revisione dei conti del 2012 del fondo di pensionamento anticipato [...] di X.________ [...]"). Per quanto lo riguarda il Tribunale amministrativo federale, valutando detti elementi nell'ambito dell'esame della proporzionalità del provvedimento contestato (vedasi consid. 6.2.1 pag. 25 ove vengono elencati), è giunto alla conclusione che gli stessi mancavano di pertinenza e non permettevano di concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti (cfr. consid. 6.3.2 pag. 27). Ora sapere se l'opinione della Corte precedente, così come quella dell'autorità di prime cure, sia corretta o meno è un aspetto di merito e non concerne la garanzia del diritto di essere sentito. Su questo aspetto, la censura si rivela infondata e come tale va respinta.

5.

5.1. Il ricorrente censura poi una durata eccessiva della revoca dell'abilitazione: sebbene la prassi dell'ASR in proposito prevede una certa graduazione (ammonimento per una violazione di gravità lieve - revoca compresa tra uno e due anni per una violazione di gravità media - revoca compresa tra due e quattro anni per una violazione di gravità alta e revoca compresa tra i cinque e sei anni per una violazione gravissima) non sarebbero tuttavia stati indicati i criteri che qualificano il grado di gravità, rispettivamente non è dato a sapere come una concreta infrazione si possa inserire in una categoria piuttosto che in un'altra. Ora, anche se va riconosciuto all'ASR un certo potere di apprezzamento nel valutare la gravità della sanzione, il Tribunale amministrativo non poteva, proprio perché questo aspetto era stato oggetto di rinvio per nuova valutazione, accontentarsi acriticamente - come invece ha fatto nel giudizio impugnato - delle conclusioni dell'autorità di prime cure che non erano neppure circostanziate. Prendendo invece appoggio sul diffuso catalogo giurisprudenziale del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale da lui citato nella sua memoria ricorsuale, il ricorrente afferma che sebbene abbia commesso
un'infrazione, la sua gravità non è nemmeno lontanamente paragonabile a quella di coloro che hanno subito delle revoche di due anni o più, se si considera che si tratta di un'infrazione unica e circoscritta a un unico mandato, in oltre 25 anni di attività di revisione ineccepibile, senza tralasciare che non gli si possono addebitare né reati penali né patrimoniali né relativi allo svolgimento di lavori di revisione né, infine, violazioni del principio dell'indipendenza. Premesse queste considerazioni giudica flagrante la violazione del principio della proporzionalità, tanto più che egli ha prontamente ristabilito una situazione conforme al diritto e che la revoca dev'essere l'ultima ratio. Adduce infine che una simile durata non è nemmeno giustificata dalla ponderazione degli interessi, dato che l'interesse pubblico non è più compromesso, una situazione conforme al diritto essendo stata ripristinata, mentre il suo interesse privato subisce contraccolpi devastanti sia a livello economico che di danno d'immagine. Conclude affermando che una revoca della durata di un anno, in via subordinata di due anni, sarebbe invece del tutto proporzionale.

5.2. Per prassi constante il principio della proporzionalità esige che la misura restrittiva scelta sia idonea a raggiungere lo scopo d'interesse pubblico ricercato (regola dell'idoneità) e che quest'ultimo non possa essere raggiunto scegliendo una misura meno incisiva (regola della necessità). Inoltre esso vieta qualsiasi limitazione che ecceda lo scopo perseguito ed esige un rapporto ragionevole tra detto interesse e gli interessi pubblici o privati compromessi (principio della proporzionalità in senso stretto, che necessita di una ponderazione degli interessi; cfr. DTF 141 I 20 consid. 6.2.1 pag. 32 e riferimenti).

5.3. Procedendo all'esame della proporzionalità della durata della revoca, il Tribunale amministrativo federale ha in primo luogo ricordato lo scopo ricercato con l'obbligo di revisione (proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori - sorvegliare le imprese, assicurare uno sviluppo economico durevole e garantire l'impiego a lungo termine) e il ruolo assunto dall'ufficio di revisione (garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo, porre tutti i gruppi di persone da tutelare nella situazione di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa), osservando che ciò implicava che i servizi di revisione fossero prestati da persone sufficientemente qualificate e che soddisfacevano le aspettative di qualità: la garanzia della qualità dei servizi di revisione rivestiva di conseguenza un interesse pubblico considerevole.
Esso ha poi elencato gli elementi sollevati dal ricorrente i quali, secondo costui, se non fossero stati ignorati dalle autorità avrebbero permesso di capire che la durata era sproporzionata (carattere unico ed eccezionale dell'infrazione - l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto, dimostrando di essere in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER - l'avere curato la versione italiana di un manuale per la presentazione della contabilità delle ONG associate alle Federazioni cantonali nonché l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 per i conti annui di tali organismi - l'avere stilato il rapporto di revisione del fondo di pensionamento anticipato del Comune di X.________ - l'essere stato invitato a tenere un corso sulla presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER) ed ha esposto la prassi dell'ASR nonché la propria giurisprudenza al fine di accertare se in concreto le regole dell'idoneità e della necessità della misura erano state rispettate.
Pronunciandosi su questi primi due aspetti, esso ha giudicato che siccome le violazioni dei principi fondamentali del diritto in materia di revisione erano gravissime, in quanto nello svolgimento di tutte le fasi della revisione in questione l'interessato aveva non solo compromesso l'attendibilità del conto annuale, ma anche gli interessi dei diversi gruppi di persone ad una verifica affidabile della situazione economica del fondo, era pertanto evidente che questi non era in grado di soddisfare le esigenze poste all'abilitazione di un perito revisore, in particolare la buona reputazione e la garanzia di un'attività irreprensibile. Considerando non decisivo il quesito di sapere se le violazioni riscontrate erano state commesse nella completa ignoranza dei principi di base della revisione contabile o nella piena consapevolezza di venire meno ai medesimi, il Tribunale amministrativo federale ha considerato che in ragione dell'estrema gravità delle infrazioni, della mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte del ricorrente circa la portata dei principi da lui violati, una misura più mite o meno severa (ammonimento scritto o revoca di durata inferiore) non poteva entrare in linea di conto. Questo anche perché
con riguardo alla buona reputazione si trattava di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine e perché gli argomenti avanzati dal ricorrente non permettevano di ammettere la presenza di circostanze attenuanti. La pronuncia di una revoca della durata di cinque anni appariva quindi idonea e necessaria al raggiungimento dello scopo prefisso dalla legge.
Esaminando poi se il principio della proporzionalità in senso stretto era stato rispettato, il Tribunale amministrativo federale ha osservato che il rapporto di revisione concerneva la previdenza professionale, ossia un ambito in cui la garanzia della professionalità e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico. Al riguardo ha rilevato che le negligenze riscontrate erano suscettibili di esplicare effetti notevoli sull'attendibilità del mandato di revisione, in quanto oltre a non fornire un quadro affidabile della situazione economica del fondo esse generavano false aspettative negli assicurati o altri interessati circa la buona salute economica dell'istituto di previdenza, privando queste persone della facoltà di adottare le dovute disposizioni per premunirsi contro i rischi legati al mancato ossequio dei principi di revisione. Ne ha concluso che l'accresciuto interesse pubblico a fornire servizi di revisione di alta qualità anche in materia di previdenza professionale prevaleva sull'interesse privato del ricorrente ad un esercizio illimitato dell'attività di perito revisore e che questi doveva sopportarne le conseguenze economiche che ne derivavano. I cinque anni di revoca rispettavano pertanto il principio
della proporzionalità in senso stretto, in quanto entro questo lasso di tempo potevano essere eliminate le carenze riscontrate e nel contempo essere acquisite le nozioni necessari nonché definitivamente cambiato atteggiamento nella comprensione e applicazione dei principi del diritto in materia di revisione, rispondendo così agli interessi pubblici.

5.4. Premesso che il ricorrente non ha impugnato la revoca in quanto tale, è incontestato che le mancanze e le inadempienze addebitate al ricorrente sono state qualificate sia dall'autorità di prime cure sia dal Tribunale amministrativo federale come delle violazioni gravissime dei principi basilari della revisione contabile, che non permettevano (più) di ritenere che egli garantiva tra l'altro un'attività di controllo ineccepibile. Ora, benché con la propria impugnativa il ricorrente esprima tutto il suo disaccordo con le conclusioni che hanno portato il Tribunale amministrativo federale a confermare la durata della revoca, esso non giunge tuttavia a dimostrare che l'argomentazione circostanziata e dettagliata contenuta nella sentenza contestata e riassunta in precedenza (cfr. consid. 5.3) disattenda il principio della proporzionalità. Niente negli argomenti sollevati - con i quali egli si limita in realtà a sostenere che il Tribunale amministrativo federale si sarebbe acriticamente accontentato delle spiegazioni fornite dall'ASR, allorché questa Corte ha dimostrato in precedenza che ciò non era il caso (cfr. consid. 4.3) - permette infatti di giungere alla conclusione che detto principio sia stato violato e che si
giustificherebbe una revoca più breve, come quella proposta dal ricorrente (1 anno, in via subordinata 2 anni). Per quanto concerne il paragone effettuato dal ricorrente con altri casi, va osservato che egli non dimostra in ché le violazioni riscontrate negli altri casi dovrebbero essere giudicate più gravi di quanto rimproveratogli. Per quanto riguarda invece i danni economici e d'immagine da lui messi in avanti, va osservato che egli ha sempre l'opportunità di riorganizzare l'attività della propria società, di cui è unico amministratore e unico membro della direzione, la quale è ugualmente titolare di un'abilitazione quale perito revisore, in modo da non perdere i propri clienti. Premesse queste considerazioni e rammentato l'importante interesse pubblico che deve in concreto essere tutelato (cfr. consid. 5.3 in fine) ne discende che la querelata sentenza non risulta criticabile nemmeno per quanto riguarda l'esame del rispetto del principio della proporzionalità. Anche su questo aspetto il ricorso si rivela infondato e come tale va respinto.

6.

6.1. Con l'evasione del ricorso, la domanda di conferimento di misure provvisionali, cioè il ripristino provvisorio dell'abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore, è divenuta priva d'oggetto.

6.2. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF); non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

3.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, all'Autorità federale di sorveglianza dei revisori e al Tribunale amministrativo federale, Corte II.

Losanna, 14 marzo 2016

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

La Cancelliera: Ieronimo Perroud

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 4 Condizioni per l'abilitazione dei periti revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
²	Adempiono i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale:
^a	gli esperti contabili diplomati federali;
^b	gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni;
^c	le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola universitaria professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale, nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni;
^d	le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità.
³	Il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria.
⁴	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 831.441.1 Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (OPP 2) OPP-2 Art. 47 Regolarità - (art. 65a cpv. 5 e 71 cpv. 1 LPP)147
¹	Gli istituti di previdenza e gli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza professionale quali gli istituti di libero passaggio, gli istituti per forme previdenziali riconosciute ai sensi dell'articolo 82 LPP, le fondazioni di investimento, l'istituto collettore e il fondo di garanzia, sono responsabili dell'allestimento del conto annuale. Il conto annuale si compone del bilancio, del conto d'esercizio e dell'allegato. Esso contiene i dati dell'esercizio precedente.148
²	Gli istituti di previdenza allestiscono e articolano il conto annuale conformemente alle raccomandazioni contabili Swiss GAAP RPC 26149 nella versione del 1° gennaio 2014. Tali raccomandazioni si applicano per analogia agli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza professionale.150
³	L'allegato contiene indicazioni e spiegazioni complementari concernenti lo stato patrimoniale, il finanziamento e singole poste del bilancio e del conto d'esercizio. Eventi successivi al giorno di chiusura del bilancio vanno presi in considerazione se incidono notevolmente sulla valutazione della situazione dell'istituto di previdenza.
⁴	Si applicano inoltre gli articoli 957a, 958 capoverso 3, 958c capoversi 1 e 2 nonché 958f del Codice delle obbligazioni151, relativi alla contabilità commerciale.152

SR 221.302.33 Ordinanza dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori del 17 marzo 2008 concernente la sorveglianza delle imprese di revisione (Ordinanza sulla sorveglianza ASR, OS-ASR) - Ordinanza sulla sorveglianza ASR OS-ASR Art. 2 Standard svizzeri di revisione contabile - I conti annuali e i conti di gruppo allestiti in conformità al Codice delle obbligazioni (CO)6 oppure in conformità a una delle seguenti raccomandazioni e disposizioni contabili sono verificati secondo gli standard svizzeri di revisione contabile dell'associazione di esperti contabili, fiscali e fiduciari «Expertsuisse» (SR-CH), riconosciuti dall'autorità di sorveglianza:
^a	le raccomandazioni sulla presentazione dei conti della Fondazione per le raccomandazioni relative alla presentazione dei conti (Swiss GAAP RPC);
^b	le disposizioni sulla presentazione dei conti dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (FINMA) per banche e società di intermediazione mobiliare (art. 25-42 dell'ordinanza del 30 aprile 20147 sulle banche); o
^c	le disposizioni sulla presentazione dei conti della FINMA per gli investimenti collettivi di capitale (art. 91 della legge del 23 giugno 20068 sugli investimenti collettivi di capitale).

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 71 Amministrazione del patrimonio - 1 Gli istituti di previdenza amministrano il loro patrimonio in modo da garantire la sicurezza e la sufficiente redditività degli investimenti, un'adeguata ripartizione dei rischi, come pure la copertura del prevedibile fabbisogno di liquidità.
¹	Gli istituti di previdenza amministrano il loro patrimonio in modo da garantire la sicurezza e la sufficiente redditività degli investimenti, un'adeguata ripartizione dei rischi, come pure la copertura del prevedibile fabbisogno di liquidità.
²	L'istituto di previdenza non può costituire in pegno né gravare altrimenti i suoi diritti derivanti da un contratto collettivo di assicurazione sulla vita o da un contratto di riassicurazione.308

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 65 Principio - 1 Gli istituti di previdenza devono offrire in ogni tempo garanzia di potere adempiere gli impegni assunti.
¹	Gli istituti di previdenza devono offrire in ogni tempo garanzia di potere adempiere gli impegni assunti.
²	Essi disciplinano il sistema contributivo e il finanziamento in modo che le prestazioni nell'ambito della presente legge possano essere effettuate quando sono esigibili. A tal proposito possono tenere conto soltanto dell'effettivo di assicurati e di beneficiari di rendite esistente (principio del bilancio in cassa chiusa). Sono fatti salvi gli articoli 72a-72g.287
^2bis	Tutti gli impegni dell'istituto di previdenza devono essere coperti dal patrimonio di previdenza (principio della capitalizzazione integrale). Sono fatti salvi gli articoli 65c e 72a-72g.288
³	Le spese di amministrazione devono essere iscritte nel conto d'esercizio. Il Consiglio federale emana le disposizioni relative alle spese di amministrazione e alle modalità di scritturazione.289
⁴	Il Consiglio federale stabilisce il patrimonio iniziale di cui devono disporre e le garanzie che devono offrire le fondazioni collettive e comuni nuovamente costituite soggette alla LFLP290, indipendentemente dalla loro forma giuridica o amministrativa. Questa disposizione non si applica agli istituti di previdenza di associazioni e agli istituti di previdenza che assicurano più datori di lavoro in strette relazioni economiche o finanziarie.291

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 221.302.3 Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori OSRev Art. 4 Garanzia di un'attività di controllo ineccepibile - 1 Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che il richiedente non può garantire un'attività di controllo ineccepibile.
¹	Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che il richiedente non può garantire un'attività di controllo ineccepibile.
²	Occorre segnatamente prendere in considerazione:
^a	le condanne penali;
^b	gli atti di carenza beni esistenti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.