2C_860/2015 - 2016-03-14 - Droit fondamental - Revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 860/2015

Sentenza del 14 marzo 2016

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Aubry Girardin, Donzallaz
Cancelliera Ieronimo Perroud.

Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Rocco Taminelli,
ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna,
opponente.

Oggetto
Revoca dell'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore,

ricorso contro la sentenza emanata il 17 agosto 2015 dal Tribunale amministrativo federale, Corte II.

Fatti:

A.
Il 24 giugno 2011 l'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito: ASR) ha rilasciato ad A.________, all'epoca amministratore unico e unico membro della direzione della B.________ SA, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore e l'ha iscritto nel registro pubblico dei revisori. Il 26 agosto 2011 un'analoga abilitazione è stata concessa alla società.
Il 4 novembre 2013 l'ASR ha revocato l'abilitazione accordata ad A.________ per la durata di cinque anni nonché cancellato la corrispondente iscrizione nel menzionato registro. A sostegno della propria decisione ha osservato che questi non adempiva i requisiti della buona reputazione e della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile esatti dai combinati art. 4 cpv. 1 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (LSR; RS 221.302) e 4 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (OSRev; RS 221.302.3), in quanto egli aveva violato nonché ignorato i principi di base della revisione contabile nell'ambito dell'esecuzione di un mandato di revisione per l'anno d'esercizio 2011 concernente l'istituto C.________ (ora in liquidazione). L'istituto di previdenza riuniva all'incirca 80 imprese affiliate con più o meno 3000 assicurati e la B.________ SA ne è stata l'ufficio di revisione dal 16 gennaio 2009 al 25 settembre 2012 (art. 105 cpv. 2 LTF; decisione dell'ASR del 4 novembre 2013).

B.
Adito il 25 novembre 2013 da A.________, il Tribunale amministrativo federale ne ha parzialmente accolto il ricorso con giudizio del 27 agosto 2014. Constatato che la revoca dell'abilitazione era giustificata, detta autorità è giunta alla conclusione che la durata della medesima non poggiava invece su una motivazione sufficientemente sostanziata e dettagliata. Ha quindi rinviato l'incarto all'ASR affinché spiegasse perché le violazioni rimproverate all'insorgente dovevano essere ritenute gravi e perché una revoca di durata inferiore non entrava in considerazione.

C.
Ciò che detta autorità ha fatto il 9 febbraio 2015, quando ha di nuovo revocato, a far tempo dal 4 novembre 2013 e per la durata di cinque anni, l'abilitazione a esercitare quale perito revisore rilasciata ad A.________, cancellandolo nel contempo dal relativo registro. Dopo avere illustrato la natura, lo scopo e la portata delle Swiss GAAP RPC 26 (ossia delle raccomandazioni che disciplinano la presentazione dei conti degli istituti di previdenza), determinanti in concreto, l'ASR ha elencato tutte le inadempienze rimproverate all'interessato e ha spiegato per ognuna di esse perché doveva essere definita gravissima. Richiamata poi la propria prassi sulla durata della revoca, l'ASR è giunta alla conclusione che nel caso specifico una revoca di cinque anni, cioè di cinque esercizi contabili, era non solo giustificata ma rispettava anche il principio della proporzionalità. Infine si è rifiutata di ripristinare l'effetto sospensivo alla propria decisione, tolto con il precedente giudizio del 4 novembre 2013.

D.
Questa decisione è stata confermata su ricorso dal Tribunale amministrativo federale con sentenza del 17 agosto 2015. Esso ha innanzitutto ricordato i motivi per i quali, nel suo precedente giudizio, aveva confermato la fondatezza della revoca, ossia:

- che l'insorgente non si era conformato alle Swiss GAAP RPC 26, violando così l'art. 47 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 18 aprile 1984 (OPP 2; RS 831.441.1);
- che egli non aveva controllato come dovuto la conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle direttive e ai regolamenti nonché la legittimità della gestione, motivo per cui i lavori di revisione erano insufficienti e disattendevano gli art. 53 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40) e 25 cpv. 1 OPP 2;
- che egli aveva violato le regole professionali contenute negli SR (Standard svizzeri di revisione) dato che non aveva proceduto alle verifiche per l'individuazione delle frodi, contrariamente a quanto imposto dall'art. 2 dell'ordinanza concernente la sorveglianza delle imprese di revisione del 17 marzo 2008 (OS-ASR; RS 221.302.33);
- che egli aveva violato gli art. 71 cpv. 1 LPP e 50 cpv. 2 e 3 OPP 2 perché non aveva rilevato l'inadeguatezza della struttura patrimoniale della C.________;
- infine che aveva violato gli art. 65 cpv. 3 LPP e 48 a cpv. 2 OPP 2 per non avere iscritto le spese di amministrazione nel conto di esercizio.
Il Tribunale amministrativo federale ha poi osservato che la revoca in quanto tale era cresciuta in giudicato e che il rinvio della causa all'ASR concerneva unicamente la durata della stessa: oggetto di giudizio era pertanto soltanto il quesito di sapere se detta autorità, conformemente a quanto richiestole, aveva completato la propria motivazione in modo da rendere plausibile la durata di cinque anni inflitta. Al riguardo ha dapprima respinto la censura secondo cui l'ASR, non procedendo all'esame di un altro fascicolo, sarebbe venuta meno alle indicazioni datele: infatti, la propria sentenza di rinvio del 27 agosto 2014 non imponeva di procedere a un simile esame, dato che non escludeva la possibilità di potere dimostrare l'ignoranza dei principi base della revisione anche fondandosi su un solo mandato.
Esaminando poi uno per uno gli inadempimenti rimproverati al ricorrente (mancato rispetto delle Swiss GAAP RPC 26 - insufficienza dei lavori di revisione - mancata individuazione delle frodi - mancato controllo della legalità dell'investimento patrimoniale, della gestione e dell'organizzazione - mancata verifica delle transazioni e mancato controllo delle spese di amministrazione) è giunto alla conclusione che le ulteriori spiegazioni fornite dall'autorità di prime cure dimostravano a sufficienza l'estrema gravità degli stessi, mentre che le delucidazioni del diretto interessato, oltre ad essere prive di pertinenza, confermavano le mancanze e carenze addebitategli e apparivano come un vano tentativo di sminuire quanto rimproveratogli. In base ai chiarimenti forniti dall'autorità di prime cure i giudici federali di prima istanza hanno quindi considerato che le inadempienze riscontrate erano tali da precludere ai lettori del rendiconto annuale della C.________ di trovare informazioni trasparenti sul reale stato patrimoniale dell'istituto, che l'omissione dei controlli di legalità degli investimenti e delle spese di amministrazione contribuivano in maniera significativa ad aumentare il rischio per gli assicurati di perdite di avere a
causa di errori di manipolazione. Per quanto concerne invece le spiegazioni fornite dall'interessato (l'avere basato il proprio rapporto di revisione sugli accertamenti del perito in materia di previdenza, l'avere effettuato delle verifiche senza averle però documentate, l'addurre che le irregolarità in seno all'istituto non sarebbero emerse neanche se fossero stati ossequiati i principi fondamentali di revisione), le stesse non facevano che alimentare i dubbi sulla sua reale consapevolezza degli obblighi e delle esigenze legali imposti a un perito revisore. Secondo l'autorità precedente, un'attività di controllo ineccepibile richiedeva infatti competenza tecnica nonché un comportamento corretto nelle relazioni di affari. In altre parole ci si aspettava che l'ordinamento giuridico sia rispettato, segnatamente il diritto in materia di revisione, il diritto civile e penale e il principio della buona fede, motivo per cui una violazione dei principi della revisione contabile come quella riscontrata nel caso specifico risultava incompatibile con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile.
Pronunciandosi infine sulla proporzionalità del provvedimento, il Tribunale amministrativo federale ha dapprima ricordato che l'obbligo di revisione serve a proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori, come pure a sorvegliare le imprese, ad assicurare uno sviluppo economico durevole e ad assicurare l'impiego a lungo termine. Ha quindi rilevato come, in questo contesto, il revisore assumeva un ruolo centrale, dovendo garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo così come la facoltà, a tutti i gruppi da tutelare, di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa. Il fatto che detti servizi fossero prestati unicamente da persone sufficientemente qualificate rivestiva pertanto un interesse pubblico considerevole. Analizzando poi il caso concreto ha rilevato che vista l'estrema gravità delle infrazioni e la mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte dell'insorgente circa la portata dei principi da lui disattesi, una misura più mite o meno severa non poteva entrare in linea di conto, rivelandosi invece la durata di cinque anni idonea e necessaria per raggiungere lo scopo prefisso, cioè garantire una buona
reputazione (trattandosi su questo punto peraltro di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine) e un'attività irreprensibile; al riguardo gli argomenti avanzati dall'interessato (tra l'altro, il carattere unico ed eccezionale dell'infrazione in questione come pure l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto ciò che provava che era in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER), oltre a mancare di pertinenza, non erano tali da concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti. Il Tribunale amministrativo federale ha poi ricordato che trattandosi di previdenza professionale, la garanzia della professionalità e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico e prevaleva sugli interessi privati dell'interessato, motivo per cui anche da questo profilo, visti gli interessi pubblici preponderanti in gioco e le constatate violazioni dei principi basilari del diritto della revisione, il provvedimento risultava proporzionato. Esso è quindi giunto alla conclusione che ci si poteva aspettare che entro cinque anni l'insorgente avrebbe acquisito le nozioni necessarie nonché definitivamente cambiato atteggiamento riguardo alla comprensione ed applicazione di principi del
diritto in materia di revisione, ossequiando così gli interessi pubblici.

E.
Il 23 settembre 2015 A.________ ha presentato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico, con cui chiede che la sentenza impugnata sia riformata nel senso che la revoca dell'abilitazione comminatagli sia limitata a un anno, in via subordinata a due anni; in via ancora più subordinata domanda che la causa sia rinviata all'autorità precedente per nuova decisione ai sensi dei considerandi. Censura, in sintesi, un apprezzamento arbitrario dei fatti, la violazione del diritto di essere sentito, i propri argomenti non essendo stati trattati, senza peraltro che fosse spiegato perché erano ignorati, nonché la violazione del diritto nel confermare un provvedimento di durata eccessiva.
Chiamati ad esprimersi il Tribunale amministrativo federale e l'ASR hanno proposto di respingere il gravame. Con scritto del 26 novembre 2015 il ricorrente ha rinunciato a replicare.

Diritto:

1.

1.1. Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 139 V 42 consid. 1 pag. 44; 138 I 367 consid. 1 pag. 369).

1.2. Diretto contro una decisione finale del Tribunale amministrativo federale (art. 86 cpv. 1 lett. a e 90 LTF), il ricorso concerne una causa di diritto pubblico (art. 82 lett. a LTF) che non ricade sotto nessuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. La pronuncia impugnata non verte infatti sulla valutazione delle competenze del ricorrente, bensì sul quesito di sapere se la durata della revoca pronunciata nei suoi confronti rispetti, tenuto conto delle mancanze addebitategli, il principio della proporzionalità, motivo per cui l'art. 83 lett. t LTF non trova applicazione (sentenze 2C 709/2012 del 20 giugno 2013 consid. 1.1; 2C 1182/2012 del 29 maggio 2013 consid. 1.1 con ulteriori rinvii). Presentato in tempo utile (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF) e nella forma prescritta dalla legge (art. 42 LTF) dal destinatario dell'atto impugnato, che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo (art. 89 LTF), il ricorso in materia di diritto pubblico è quindi di massima ammissibile.

1.3. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola unicamente con le censure sollevate. Nell'atto di ricorso occorre pertanto spiegare in modo conciso, riferendosi all'oggetto del litigio, in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).
Esigenze più severe valgono poi in relazione alla violazione di diritti fondamentali; il Tribunale federale tratta infatti simili critiche unicamente se sono state motivate in modo chiaro, circostanziato ed esaustivo (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

1.4. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove agli atti (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C 959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2).

1.5. La richiesta del ricorrente di richiamare gli atti della prima procedura (nell'ambito della quale con sentenza del 27 agosto 2014 il Tribunale amministrativo federale ha rinviato la causa all'ASR per un nuovo giudizio parziale) si rivela priva d'oggetto, in seguito alla produzione spontanea degli stessi da parte dell'autorità interessata.

2.

2.1. A parere del Tribunale amministrativo federale (cfr. sentenza querelata consid. 3.3 pag. 13), opinione condivisa dall'ASR nelle proprie osservazioni del 29 ottobre 2015 (punto II pag. 2), l'oggetto del contendere è limitato alla verifica della proporzionalità della durata della revoca dell'abilitazione: la revoca stessa sarebbe infatti cresciuta in giudicato, non avendo il ricorrente impugnato la sentenza del 27 agosto 2014, con cui il Tribunale amministrativo federale, con una decisione parziale finale (vedasi sentenza citata consid. 21.1 pag. 23 ove viene detto, per quanto concerne la revoca, "la presente sentenza ha carattere parziale e finale, per cui pone un termine alla procedura sotto questo profilo"), ne confermava la fondatezza e rinviava la causa (all'ASR) per nuova decisione limitatamente all'esame della sua durata.

2.2. Tale opinione è errata. Conformemente all'art. 91 LTF si è in presenza di una decisione (finale) parziale quando (lett. b) la decisione pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti - ciò che non è all'evidenza il caso nella presente fattispecie - e (lett. a) allorquando la decisione concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre. Quest'ultima ipotesi si realizza se l'autorità giudica in modo definitivo una parte delle conclusioni, le quali avrebbero peraltro potuto essere decise in modo indipendente, e rinvia ad ulteriore giudizio le conclusioni rimanenti (DTF 135 III 212 consid. 1.2.2 e 1.2.3 pag. 217 e rinvii giurisprudenziali e dottrinali). Non si è invece in presenza di una decisione (finale) parziale allorquando, con il giudizio impugnato, l'autorità si pronuncia su un quesito pregiudiziale e rinvia la causa all'autorità inferiore poiché, in tale evenienza, essa si limita a trattare un aspetto preliminare e non si pronuncia ancora su quanto richiesto nel merito (DTF 136 II 165 consid. 1.1 pag. 169; 135 V 141 consid. 1.4.5. pag. 147; 134 II 137 consid. 1.3.2. pag. 140; vedasi anche DTF 141 III 395 consid. 2.2 pag. 397). Ciò è il caso ad esempio
quando il giudice, dovendo pronunciarsi su un'azione di risarcimento danni, esamina solo una parte delle condizioni da adempiere affinché sia ammessa la responsabilità e rinvia la causa all'autorità precedente affinché valuti i presupposti rimanenti. In tal caso non si tratta di una decisione (finale) parziale (cfr. BERNARD CORBOZ in Commentaire de la LTF, 2aed. 2014, n. 12 all'art. 91; NICOLAS VON WERDT in BGG, 2aed., n. 7 all'art. 91), bensì di una decisione pregiudiziale. Infatti, gli aspetti esaminati non possono essere oggetto di una procedura distinta da quella relativa alle questioni che rimangono ancora aperte, strettamente legate al medesimo complesso dei fatti. La sorte degli oggetti già decisi non è quindi indipendente da quella degli aspetti che rimangono in causa. Ciò che è il caso in concreto. In effetti, la disattenzione degli obblighi professionali costituisce una condizione preliminare alla revoca dell'abilitazione ad esercitare la professione di perito revisore per una durata di 5 anni. La sentenza del 27 agosto 2014 è pertanto una decisione pregiudiziale di rinvio. Il punto di vista dell'autorità precedente, la quale sembra peraltro riferirsi ad una nozione di decisione (finale) parziale che è stata modificata
con l'entrata in vigore della LTF (vedasi DTF 134 II 137 consid. 1.3.2 pag. 140), è quindi sbagliato e non va confermato. Ne discende che la questione della fondatezza della revoca in quanto tale può ancora essere contestata nell'attuale procedimento. In effetti se, come nella fattispecie, un ricorso non è stato interposto contro la decisione pregiudiziale, la stessa può essere impugnata mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influisce sul contenuto della stessa (art. 93 cpv. 3 LTF) ciò che è manifestamente il caso in concreto.

2.3. Sennonché nel suo gravame del 23 settembre 2015 il ricorrente non postula, nemmeno in modo implicito, l'annullamento o la modifica della sentenza del 27 agosto 2014 con riferimento alla revoca. Egli infatti si limita a chiedere che sia annullata e riformata la successiva decisione del 17 agosto 2015, adducendo la violazione del suo diritto di essere sentito sotto vari aspetti nonché del principio della proporzionalità e proponendo, con riferimento a quest'ultima censura, che la durata della revoca sia limitata ad 1 anno, in via subordinata a 2 anni. In assenza di censure riferite specificatamente alla decisione del 27 agosto 2014 questa non verrà pertanto esaminata e solo quella del 17 agosto 2015 sarà oggetto di disamina.

3.
Il ricorrente fa valere in primo luogo un accertamento incompleto dei fatti costitutivo di una violazione del suo diritto di essere sentito. In un lungo esposto, ove rimprovera all'autorità precedente di avere completamente dimenticato buona parte dei requisiti, finanche basilari, da considerare allorquando si revocano abilitazioni in generale e quella di perito revisore in particolare, e dove elenca le esigenze legali esatte per potere vedersi concedere l'abilitazione in questione (art. 4 e 5 LSR e art. 4 OSRev) nonché le ulteriori condizioni poste dalla giurisprudenza in materia, afferma che la sentenza contestata disattende il principio della proporzionalità, non sussistendo un rapporto ragionevole tra quanto addebitatogli e la durata della revoca inflittagli. Al riguardo cita numerosi precedenti giurisprudenziali del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale dai quali, a suo avviso, oltre a risultare che una revoca deve rimanere l'ultima ratio, emergerebbe che infrazioni ben più gravi di quanto addebitatogli hanno comportato sanzioni inferiori a quanto inflittogli. Sennonché in realtà la censura si concentra sulla violazione del principio della proporzionalità e verrà quindi esaminata in tale ambito (cfr.
consid. 5).

4.

4.1. Il ricorrente intravede un'altra violazione del proprio diritto di essere sentito nel fatto che, contrariamente a quanto impartitole dal Tribunale amministrativo federale nella sentenza del 27 agosto 2014, l'ASR non avrebbe proceduto ad alcuna altra verifica, né avrebbe esaminato altri mandati di revisione, né controllato in altro modo lo stato delle sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Oltre a ciò l'ASR non si sarebbe neanche confrontata con tutti gli elementi che le avrebbe messo a disposizione (il rapporto di revisione 2012 concernente il fondo di pensionamento anticipato della Città di X.________ da lui allestito in modo ineccepibile - la versione italiana di un manuale pratico per l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 da lui allestita - la tenuta di un corso per la presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER 21) e che comprovavano le sue conoscenze tecniche nel campo della revisione contabile. Di fronte a queste mancanze, il fatto che il Tribunale amministrativo federale nel giudizio ora contestato abbia affermato che l'ASR aveva dato seguito in modo adeguato alle proprie istruzioni implicherebbe un manifesto abuso del proprio potere di apprezzamento, sicché da procedere a un
accertamento dei fatti a tal punto errato da contraddire le sue stesse istruzioni.
Il ricorrente intravvede un'ulteriore violazione del proprio diritto di essere sentito nella circostanza che, a sua volta, il Tribunale amministrativo federale avrebbe omesso di confrontarsi con i citati elementi versati agli atti, idonei a comprovare le proprie conoscenze tecniche nonché il ristabilimento della situazione di diritto, nonché di considerare l'unicità dell'infrazione commessa.

4.2. Il diritto di essere sentito sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. esige che l'autorità si confronti con le censure della parte interessata e le esamini seriamente, dando atto di questo esame nella sua decisione. La garanzia impone quindi all'autorità di motivare il suo giudizio. La motivazione è sufficiente quando la parte interessata può afferrare la portata della decisione ed impugnarla con cognizione di causa. L'autorità deve quindi almeno succintamente esporre le argomentazioni su cui si è fondata; non occorre invece che esamini espressamente ogni allegazione in fatto e in diritto sollevata, potendosi limitare ai punti rilevanti per il giudizio (DTF 138 I 232 consid. 5.1 pag. 237; 136 I 229 consid. 5.2 pag. 236 e rispettivi rinvii).

4.3. Dalla pronuncia impugnata emerge che, contrariamente a quanto ora affermato, il Tribunale amministrativo federale non ha intimato - come peraltro rilevato nella sua risposta del 22 ottobre 2015 - all'ASR di procedere alla verifica di ulteriori mandati, bensì ha solo evocato la possibilità di farlo (vedasi sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 12 seg. in fine, ove viene rammentato che nella sentenza del 27 agosto 2014 era stato detto che se quanto addebitato al ricorrente "dovrebbe essere constatabile senza grande profusioni di sforzi, nella migliore ipotesi sulla base di una sola altra verifica nell'ambito di un mandato non necessariamente relativo alla previdenza professionale" non veniva tuttavia escluso che detta verifica possa essere provata anche nell'ambito dell'esecuzione di un unico mandato di revisione). Vi viene invece precisato che l'unico obbligo imposto all'ASR era di esporre in modo più approfondito le inadempienze rimproverate all'interessato, cioè di "rendere intelligibili [...] - se lo riterrà opportuno dopo avere eseguito nuove delucidazioni fattuali - perché le violazioni delle regole di revisione contabile imputate al ricorrente giustificano, a suo modo di vedere, una durata di cinque anni della revoca
dell'abilitazione e non una durata inferiore" (sentenza impugnata consid. 3.2 pag. 13). Su questo punto il ricorso si rivela pertanto privo di pertinenza e, come tale, dev'essere respinto.

4.4. Per quanto concerne invece i mezzi di prova atti a dimostrare, secondo il ricorrente, che aveva rimediato alle proprie mancanze e ristabilito una situazione conforme al diritto, elementi che a torto non sarebbero stati considerati dalle autorità precedenti, dagli atti di causa risulta che per quanto concerne l'ASR la medesima si è espressa in merito nella sua decisione del 4 novembre 2013 (vedasi pag. 11 per quanto concerne il manuale "[...] l'ASR si rallegra del fatto che il titolare abbia partecipato all'adattamento della versione italiana di un manuale di presentazione dei conti. Ciò nondimeno, egli non sembra in pratica avere colto la portata e l'importanza della corretta applicazione di una norma [...]"; pag. 21 con riferimento all'unicità dell'infrazione "[...] certo l'ASR non è a conoscenza di altre infrazioni [...], cosa di cui naturalmente deve essere tenuto conto favorevolmente [...]. Dette circostanze non devono tuttavia essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale [...]"; pag. 21-22 con riguardo alla revisione allestita nel 2012 "[...] le previsioni per il futuro sono sfavorevoli, anche nell'ipotesi in cui il titolare avesse saputo utilizzare il modello corretto di
rapporto di revisione al momento della revisione dei conti del 2012 del fondo di pensionamento anticipato [...] di X.________ [...]"). Per quanto lo riguarda il Tribunale amministrativo federale, valutando detti elementi nell'ambito dell'esame della proporzionalità del provvedimento contestato (vedasi consid. 6.2.1 pag. 25 ove vengono elencati), è giunto alla conclusione che gli stessi mancavano di pertinenza e non permettevano di concludere alla sussistenza di eventuali circostanze attenuanti (cfr. consid. 6.3.2 pag. 27). Ora sapere se l'opinione della Corte precedente, così come quella dell'autorità di prime cure, sia corretta o meno è un aspetto di merito e non concerne la garanzia del diritto di essere sentito. Su questo aspetto, la censura si rivela infondata e come tale va respinta.

5.

5.1. Il ricorrente censura poi una durata eccessiva della revoca dell'abilitazione: sebbene la prassi dell'ASR in proposito prevede una certa graduazione (ammonimento per una violazione di gravità lieve - revoca compresa tra uno e due anni per una violazione di gravità media - revoca compresa tra due e quattro anni per una violazione di gravità alta e revoca compresa tra i cinque e sei anni per una violazione gravissima) non sarebbero tuttavia stati indicati i criteri che qualificano il grado di gravità, rispettivamente non è dato a sapere come una concreta infrazione si possa inserire in una categoria piuttosto che in un'altra. Ora, anche se va riconosciuto all'ASR un certo potere di apprezzamento nel valutare la gravità della sanzione, il Tribunale amministrativo non poteva, proprio perché questo aspetto era stato oggetto di rinvio per nuova valutazione, accontentarsi acriticamente - come invece ha fatto nel giudizio impugnato - delle conclusioni dell'autorità di prime cure che non erano neppure circostanziate. Prendendo invece appoggio sul diffuso catalogo giurisprudenziale del Tribunale amministrativo federale e del Tribunale federale da lui citato nella sua memoria ricorsuale, il ricorrente afferma che sebbene abbia commesso
un'infrazione, la sua gravità non è nemmeno lontanamente paragonabile a quella di coloro che hanno subito delle revoche di due anni o più, se si considera che si tratta di un'infrazione unica e circoscritta a un unico mandato, in oltre 25 anni di attività di revisione ineccepibile, senza tralasciare che non gli si possono addebitare né reati penali né patrimoniali né relativi allo svolgimento di lavori di revisione né, infine, violazioni del principio dell'indipendenza. Premesse queste considerazioni giudica flagrante la violazione del principio della proporzionalità, tanto più che egli ha prontamente ristabilito una situazione conforme al diritto e che la revoca dev'essere l'ultima ratio. Adduce infine che una simile durata non è nemmeno giustificata dalla ponderazione degli interessi, dato che l'interesse pubblico non è più compromesso, una situazione conforme al diritto essendo stata ripristinata, mentre il suo interesse privato subisce contraccolpi devastanti sia a livello economico che di danno d'immagine. Conclude affermando che una revoca della durata di un anno, in via subordinata di due anni, sarebbe invece del tutto proporzionale.

5.2. Per prassi constante il principio della proporzionalità esige che la misura restrittiva scelta sia idonea a raggiungere lo scopo d'interesse pubblico ricercato (regola dell'idoneità) e che quest'ultimo non possa essere raggiunto scegliendo una misura meno incisiva (regola della necessità). Inoltre esso vieta qualsiasi limitazione che ecceda lo scopo perseguito ed esige un rapporto ragionevole tra detto interesse e gli interessi pubblici o privati compromessi (principio della proporzionalità in senso stretto, che necessita di una ponderazione degli interessi; cfr. DTF 141 I 20 consid. 6.2.1 pag. 32 e riferimenti).

5.3. Procedendo all'esame della proporzionalità della durata della revoca, il Tribunale amministrativo federale ha in primo luogo ricordato lo scopo ricercato con l'obbligo di revisione (proteggere gli investitori, le persone che dispongono di una partecipazione minoritaria e i creditori - sorvegliare le imprese, assicurare uno sviluppo economico durevole e garantire l'impiego a lungo termine) e il ruolo assunto dall'ufficio di revisione (garantire l'attendibilità del conto annuale e del conto di gruppo, porre tutti i gruppi di persone da tutelare nella situazione di potere verificare in maniera affidabile la situazione economica dell'impresa), osservando che ciò implicava che i servizi di revisione fossero prestati da persone sufficientemente qualificate e che soddisfacevano le aspettative di qualità: la garanzia della qualità dei servizi di revisione rivestiva di conseguenza un interesse pubblico considerevole.
Esso ha poi elencato gli elementi sollevati dal ricorrente i quali, secondo costui, se non fossero stati ignorati dalle autorità avrebbero permesso di capire che la durata era sproporzionata (carattere unico ed eccezionale dell'infrazione - l'avere ristabilito una situazione conforme al diritto, dimostrando di essere in grado di applicare correttamente le SWISS GAAP FER - l'avere curato la versione italiana di un manuale per la presentazione della contabilità delle ONG associate alle Federazioni cantonali nonché l'implementazione delle SWISS GAAP FER 21 per i conti annui di tali organismi - l'avere stilato il rapporto di revisione del fondo di pensionamento anticipato del Comune di X.________ - l'essere stato invitato a tenere un corso sulla presentazione dei conti con le norme SWISS GAAP FER) ed ha esposto la prassi dell'ASR nonché la propria giurisprudenza al fine di accertare se in concreto le regole dell'idoneità e della necessità della misura erano state rispettate.
Pronunciandosi su questi primi due aspetti, esso ha giudicato che siccome le violazioni dei principi fondamentali del diritto in materia di revisione erano gravissime, in quanto nello svolgimento di tutte le fasi della revisione in questione l'interessato aveva non solo compromesso l'attendibilità del conto annuale, ma anche gli interessi dei diversi gruppi di persone ad una verifica affidabile della situazione economica del fondo, era pertanto evidente che questi non era in grado di soddisfare le esigenze poste all'abilitazione di un perito revisore, in particolare la buona reputazione e la garanzia di un'attività irreprensibile. Considerando non decisivo il quesito di sapere se le violazioni riscontrate erano state commesse nella completa ignoranza dei principi di base della revisione contabile o nella piena consapevolezza di venire meno ai medesimi, il Tribunale amministrativo federale ha considerato che in ragione dell'estrema gravità delle infrazioni, della mancanza di comprensione, consapevolezza e spirito critico da parte del ricorrente circa la portata dei principi da lui violati, una misura più mite o meno severa (ammonimento scritto o revoca di durata inferiore) non poteva entrare in linea di conto. Questo anche perché
con riguardo alla buona reputazione si trattava di circostanze di fatto che non potevano essere cambiate a breve termine e perché gli argomenti avanzati dal ricorrente non permettevano di ammettere la presenza di circostanze attenuanti. La pronuncia di una revoca della durata di cinque anni appariva quindi idonea e necessaria al raggiungimento dello scopo prefisso dalla legge.
Esaminando poi se il principio della proporzionalità in senso stretto era stato rispettato, il Tribunale amministrativo federale ha osservato che il rapporto di revisione concerneva la previdenza professionale, ossia un ambito in cui la garanzia della professionalità e di un controllo ineccepibile era di elevato interesse pubblico. Al riguardo ha rilevato che le negligenze riscontrate erano suscettibili di esplicare effetti notevoli sull'attendibilità del mandato di revisione, in quanto oltre a non fornire un quadro affidabile della situazione economica del fondo esse generavano false aspettative negli assicurati o altri interessati circa la buona salute economica dell'istituto di previdenza, privando queste persone della facoltà di adottare le dovute disposizioni per premunirsi contro i rischi legati al mancato ossequio dei principi di revisione. Ne ha concluso che l'accresciuto interesse pubblico a fornire servizi di revisione di alta qualità anche in materia di previdenza professionale prevaleva sull'interesse privato del ricorrente ad un esercizio illimitato dell'attività di perito revisore e che questi doveva sopportarne le conseguenze economiche che ne derivavano. I cinque anni di revoca rispettavano pertanto il principio
della proporzionalità in senso stretto, in quanto entro questo lasso di tempo potevano essere eliminate le carenze riscontrate e nel contempo essere acquisite le nozioni necessari nonché definitivamente cambiato atteggiamento nella comprensione e applicazione dei principi del diritto in materia di revisione, rispondendo così agli interessi pubblici.

5.4. Premesso che il ricorrente non ha impugnato la revoca in quanto tale, è incontestato che le mancanze e le inadempienze addebitate al ricorrente sono state qualificate sia dall'autorità di prime cure sia dal Tribunale amministrativo federale come delle violazioni gravissime dei principi basilari della revisione contabile, che non permettevano (più) di ritenere che egli garantiva tra l'altro un'attività di controllo ineccepibile. Ora, benché con la propria impugnativa il ricorrente esprima tutto il suo disaccordo con le conclusioni che hanno portato il Tribunale amministrativo federale a confermare la durata della revoca, esso non giunge tuttavia a dimostrare che l'argomentazione circostanziata e dettagliata contenuta nella sentenza contestata e riassunta in precedenza (cfr. consid. 5.3) disattenda il principio della proporzionalità. Niente negli argomenti sollevati - con i quali egli si limita in realtà a sostenere che il Tribunale amministrativo federale si sarebbe acriticamente accontentato delle spiegazioni fornite dall'ASR, allorché questa Corte ha dimostrato in precedenza che ciò non era il caso (cfr. consid. 4.3) - permette infatti di giungere alla conclusione che detto principio sia stato violato e che si
giustificherebbe una revoca più breve, come quella proposta dal ricorrente (1 anno, in via subordinata 2 anni). Per quanto concerne il paragone effettuato dal ricorrente con altri casi, va osservato che egli non dimostra in ché le violazioni riscontrate negli altri casi dovrebbero essere giudicate più gravi di quanto rimproveratogli. Per quanto riguarda invece i danni economici e d'immagine da lui messi in avanti, va osservato che egli ha sempre l'opportunità di riorganizzare l'attività della propria società, di cui è unico amministratore e unico membro della direzione, la quale è ugualmente titolare di un'abilitazione quale perito revisore, in modo da non perdere i propri clienti. Premesse queste considerazioni e rammentato l'importante interesse pubblico che deve in concreto essere tutelato (cfr. consid. 5.3 in fine) ne discende che la querelata sentenza non risulta criticabile nemmeno per quanto riguarda l'esame del rispetto del principio della proporzionalità. Anche su questo aspetto il ricorso si rivela infondato e come tale va respinto.

6.

6.1. Con l'evasione del ricorso, la domanda di conferimento di misure provvisionali, cioè il ripristino provvisorio dell'abilitazione a esercitare la funzione di perito revisore, è divenuta priva d'oggetto.

6.2. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza (art. 66 cpv. 1 LTF); non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

3.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, all'Autorità federale di sorveglianza dei revisori e al Tribunale amministrativo federale, Corte II.

Losanna, 14 marzo 2016

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

La Cancelliera: Ieronimo Perroud

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 47 Tenue régulière de la comptabilité - (art. 65a, al. 5, et 71, al. 1, LPP)145
¹	Les institutions de prévoyance et les autres institutions actives dans le domaine de la prévoyance professionnelle telles que les institutions de libre passage, les institutions pour des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP, les fondations de placement, l'institution supplétive et le fonds de garantie, sont responsables de l'établissement des comptes annuels. Les comptes annuels se composent du bilan, du compte d'exploitation et de l'annexe. Ils contiennent les chiffres de l'exercice précédent.146
³	L'annexe contient des informations et des explications complémentaires concernant le placement de la fortune, le financement et les divers postes du bilan et du compte d'exploitation. Les événements postérieurs à la date du bilan sont pris en considération dans la mesure où ils influencent de manière importante l'appréciation de la situation dans laquelle se trouve l'institution de prévoyance.
⁴	Sont en outre applicables les art. 957a, 958, al. 3, 958c, al. 1 et 2, et 958f du code des obligations149, relatifs à la comptabilité commerciale.150

SR 221.302.33 Ordonnance de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision du 17 mars 2008 sur la surveillance des entreprises de révision (Ordonnance ASR sur la surveillance, OSur-ASR) - Ordonnance ASR sur la surveillance OSur-ASR Art. 2 Normes de révision suisses - Les comptes annuels et les comptes consolidés établis d'après le code des obligations (CO)6 ou d'après l'une des recommandations ou normes comptables suivantes doivent être révisés selon les Normes suisses d'audit des états financiers (NA-CH) de l'Association des experts en audit, fiscalité et fiduciaire «Expertsuisse», qui ont été reconnues par l'autorité de surveillance:
^a	Recommandations relatives à la présentation des comptes de la Fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP RPC);
^b	Normes comptables de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour les banques, les maisons de titres (art. 25 à 42 de l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les banques7);
^c	Normes comptables de la FINMA pour les placements collectifs de capitaux (art. 91 de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs8).

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 71 Administration de la fortune - 1 Les institutions de prévoyance administreront leur fortune de manière à garantir la sécurité des placements, un rendement raisonnable, une répartition appropriée des risques et la couverture des besoins prévisibles de liquidités.
¹	Les institutions de prévoyance administreront leur fortune de manière à garantir la sécurité des placements, un rendement raisonnable, une répartition appropriée des risques et la couverture des besoins prévisibles de liquidités.
²	Une institution de prévoyance n'a pas le droit de mettre en gage ou de grever d'un engagement ses droits découlant d'un contrat d'assurance collective sur la vie ou d'un contrat de réassurance.297

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 65 Principe - 1 Les institutions de prévoyance doivent offrir en tout temps la garantie qu'elles peuvent remplir leurs engagements.
¹	Les institutions de prévoyance doivent offrir en tout temps la garantie qu'elles peuvent remplir leurs engagements.
²	Elles règlent leur système de cotisations et leur financement de telle manière que les prestations prévues par la présente loi puissent être fournies dès qu'elles sont exigibles. À cet égard, elles ne peuvent se fonder que sur l'effectif des assurés et des rentiers à une date donnée (bilan en caisse fermée). Les art. 72a à 72g sont réservés.276
^2bis	La fortune de prévoyance de l'institution couvre la totalité de ses engagements (capitalisation complète). Les art. 65c et 72a à 72g sont réservés.277
³	Les frais d'administration des institutions de prévoyance sont portés au compte d'exploitation. Le Conseil fédéral édicte des dispositions relatives aux frais d'exploitation et fixe de quelle manière ils doivent être pris en compte.278
⁴	Le Conseil fédéral détermine un capital de prévoyance initial et des prestations de garantie pour la création d'institutions de prévoyance collectives ou communes qui sont soumises à la LFLP279, quelle que soit leur forme juridique ou administrative. Les institutions de prévoyance destinées à plusieurs employeurs unis par des liens étroits de nature économique ou financière et les institutions d'associations professionnelles ne sont pas concernées par la présente disposition.280

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.