2C_317/2018 - 2020-02-14 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 317/2018

Urteil vom 14. Februar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,
Pegasus Treuhand, Buchhaltung & Beratung,

gegen

Gemeinderat Wölflinswil, 5063 Wölflinswil,
Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 28. Februar 2018 (WBE.2017.283, 284).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ hatten in der hier interessierenden Steuerperiode 2011 steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG, wo sie einen landwirtschaftlichen Betrieb führten. Im landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen des Ehemannes befand sich namentlich das in der Nachbargemeinde V.________/AG gelegene Grundstück Nr. ddd (nachfolgend: die Stammparzelle) im Halt von 74,47 Aren. Von diesem Grundstück war im Jahr 2009 ein Teilstück von 35,38 Aren eingezont worden. Am 16. Juni 2011 erteilte das Departement für Finanzen und Ressourcen des Kantons Aargau die Bewilligung zur Abparzellierung. Aus den vom Ehemann veranlassten Mutationen gingen die Grundstücke Nr. eee, fff, ggg, hhh, iii und jjj hervor. Noch im Jahr 2011 veräusserte er die Grundstücke Nr. eee, fff, iii und jjj zum Preis von insgesamt Fr. 631'660.-- an unabhängige Dritte. Die Teilstücke Nr. ggg und hhh verkaufte er später. Hier massgebend sind folgende Zahlen:

Parzelle Zone Halt (Aren) Verkaufspreis (2011)

eee Bauzone 5,97 Fr. 167'160.--
fff Bauzone 4,00 Fr. 87'000.--
ggg Bauzone 5,53 Fr. -.--
hhh Bauzone 6,08 Fr. -.--
iii Bauzone 6,00 Fr. 162'500.--
jjj Bauzone 7,80 Fr. 215'000.--
Zwischentotal 35,38 Fr. 631'660.--
ddd (Stammparzelle) Landwirtschaftszone 39,08 Fr. -.--
Total 74,47 Fr. 631'660.--

B.
Im Jahr 2011 schuf der Steuerpflichtige in seinem Kontenplan das Konto 1310 ("Parz. ddd") und buchte er einen Betrag von Fr. 3'500.-- aus (Buchungstext: "Überführung ins Privatvermögen Parz. ddd, Wert gemäss Hofübernahme"). Am 15. Mai 2011 buchte er auf dem Konto 1310 den Wert von Fr. 770'000.-- ein (rund 3'500 m2 zu Fr. 220.--/m2; Buchungstext: "Einbringung Parz. ddd in nicht-landwirtschaftliches Geschäftsvermögen [Grundstückgewinnsteuer]"). Bis Ende 2011 aktivierte er auf dem Konto 1310 alsdann die Erschliessungskosten von Fr. 86'654.05 (Gegenkonto: 2810, "Privater Ausgleich") und buchte er aufgrund der vier Veräusserungen den Betrag von Fr. 573'189.-- aus. Dies ergab am Ende des Jahres 2011 auf dem Konto 1310 einen Saldo von Fr. 279'965.05. Die Verkäufe von Fr. 631'660.-- verbuchte er über das Konto 8500 ("Einnahmen Verkäufe Parzellen").

C.
Die Steuerkommission der Wohnsitzgemeinde veranlagte die Eheleute mit Verfügung vom 24. Mai 2013 für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2011, wobei sie unter den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit einen Gewinn aus Baulandverkauf von Fr. 561'155.-- sowie eine "Bodenaufwertung" von Fr. 251'529.-- aufrechnete. Im Gegenzug berücksichtigte sie von Amtes wegen zusätzliche AHV-Beiträge von Fr. 78'830.--. Dies führte zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 819'800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 27'000.--. Im Einspracheverfahren bestätigte sie dies, worauf das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, die Beschwerde der Eheleute guthiess und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerkommission zurückwies. Dem neuen Einspracheentscheid war ein steuerbares Einkommen von Fr. 784'900.-- zu entnehmen, was die Steuerpflichtigen erneut anfochten. Das Spezialverwaltungsgericht gelangte nun zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 525'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 53'000.--. Dagegen erhoben sowohl die Eheleute als auch das Steueramt des Kantons Aargau (KStA/AG) Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Das Steueramt beantragte ein steuerbares
Einkommen von Fr. 715'337.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 33'378.--, die Steuerpflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 85'925.-- (Selbstschatzung nebst einem Privatanteil von Fr. 9'000.--).

D.
Mit Entscheid WBE.2017.283 / WBE.2017.284 vom 28. Februar 2018 hiess das Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, die Beschwerde des Steueramts des Kantons Aargau teilweise gut und setzte es das steuerbare Einkommen auf Fr. 545'478.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 51'624.-- fest. Die Beschwerde der Eheleute wies sie ab. Das Verwaltungsgericht erkannte im Wesentlichen, mit der Einbuchung des Betrags von Fr. 770'000.-- in das nicht-landwirtschaftliche Geschäftsvermögen sei keine Privatentnahme einhergegangen. Bei den vier Veräusserungen habe es sich vielmehr um den reinen Verkauf von Baulandparzellen (aus dem landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen) gehandelt, was dazu führe, dass der gesamte Gewinn mit der Einkommenssteuer zu erfassen sei.
Für ein zweistufiges Vorgehen (Erfassung des Wertzuwachsgewinns mit der Grundstückgewinnsteuer anlässlich der Privatentnahme und des noch nicht besteuerten Gewinns mit der Einkommenssteuer) bestehe kein Anlass, zumal die Steuerpflichtigen bei Einzonung im Jahr 2009 eine derartige Willensäusserung unterlassen hätten. Was den Buchwert der vier Objekte betreffe, habe das Spezialverwaltungsgericht angenommen, den streitbetroffenen 23,77 Aren komme in der Landwirtschaftszone ein Wert von zehn Franken pro Quadratmeter zu.
Dem sei nicht zu folgen, nachdem der Steuerpflichtige einen Wert von Fr. 3'500.-- für 74,47 Aren als zutreffend erachtet habe. Dementsprechend belaufe der anteilige Buchwert für die streitbetroffenen 23,77 Aren sich auf Fr. 1'117.-- (und nicht auf Fr. 23'770.--). Die anteiligen Erschliessungskosten seien mit Fr. 58'218.-- (Fr. 86'654.05 geteilt durch 74,47 mal 23,77) zu veranschlagen. Hinzu kämen die Kosten der vier Handänderungen von Fr. 12'286.--. Damit ergebe sich folgender Gewinn:

Erlös_ __ Fr. 631'660.--_

minus Buchwert (anteilig)_ _________ __ Fr. 1'117.--_ _

minus Erschliessungskosten (anteilig)_ __ Fr. 58'218.--_

minus Handänderungskosten_ ________ __ Fr. 12'286.--_

=_Rohgewinn_ __ Fr. 560'039.--_

minus Rückstellung AHV-Beitrag_ ___ 9,7%_ Fr. 54'324.--_

=_steuerbarer Gewinn_ ______________ __ Fr. 505'715.--_

Dies ergebe ein steuerbares Einkommen von Fr. 545'478.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 51'624.--.

E.
Mit Eingabe vom 16. April 2018 (Poststempel) erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 85'925.-- festzusetzen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 326 E. 1 S. 328) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) und des rein kantonalen und kommunalen Rechts von vornherein nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 V 304 E. 1.1 S. 305 f.). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 145 I 121 E. 2.1 S. 133).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 145 V 326 E. 1 S. 328).

2.

2.1. Die Vorinstanz hält in für das Bundesgericht verbindlicher Weise fest (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), die Stammparzelle habe ursprünglich 74,47 Aren gemessen. Im Jahr 2009 sei es zur Einzonung von 35,38 Aren in die Bauzone und im Jahr 2011 zur Parzellierung gekommen (Sachverhalt lit. A). Streitig und zu prüfen ist in einem ersten Schritt die Rechtsnatur der vier streitbetroffenen Parzellen (hinten E. 2.2). In einem zweiten Schritt ist der Frage nachzugehen, ob und, falls ja, auf welche Weise und in welcher Höhe der realisierte Veräusserungsgewinn zu erfassen sei (hinten E. 2.3).

2.2. Die Stammparzelle hatte, was unstreitig ist, bis zur teilweisen Einzonung dem bodenrechtlichen Schutz gemäss Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) unterstanden. Die Einzonung änderte nichts, lag doch nunmehr eine "gemischte" Zugehörigkeit zur Landwirtschafts- und Bauzone vor, weshalb sich der bodenrechtliche Schutz aus Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB herleiten liess (Urteil 2C 217/2018 vom 17. Juli 2018 E. 2.2.11, in: ASA 87 S. 70, RDAF 2019 II S. 343, StE 2018 B 41.13 Nr. 5, StR 73/2018 S. 781). Eine bodenrechtlich relevante Änderung brachten erst die genehmigten Parzellierungen (Art. 2 Abs. 2 lit. c in Verbindung mit Art. 58 Abs. 1 und Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB; Sachverhalt, lit. A), die der Ehemann im Jahr 2011 veranlasste und wodurch die sechs neuen Grundstücke aus dem Anwendungsbereich von Art. 2 BGBB fielen. Weder aus den vorinstanzlichen Feststellungen noch aus den Darlegungen der Steuerpflichtigen geht diesbezüglich hervor, dass die Grundstücke mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bebaut gewesen wären, was seinerseits zur Anwendung von Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB hätte führen können (Urteil 2C 11/2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.1). Aus diesem Grund
handelte es sich ab dem Zeitpunkt der Parzellierung im Jahr 2011 um bodenrechtlich nicht mehr geschützte Baulandparzellen.

2.3.

2.3.1. Ist ein Grundstück land- und/oder forstwirtschaftlicher Natur, so ist der Veräusserungsgewinn den steuerbaren Einkünften (auch) auf kantonaler und kommunaler Ebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten zuzurechnen (Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 1 StHG bzw. § 27 Abs. 4 in Verbindung mit § 106 des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]). Insoweit handelt es sich um die wieder eingebrachten Abschreibungen. Der konjunkturelle Mehrwert unterliegt hingegen der kantonalen Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 2 StHG bzw. wiederum § 27 Abs. 4 in Verbindung mit § 106 StG/AG). Liegt dagegen "gewöhnliches", also nicht land- und/oder forstwirtschaftliches Geschäftsvermögen vor, so ist neben den wieder eingebrachten Abschreibungen auch der realisierte Wertzuwachsgewinn mit der kantonalen und kommunalen Einkommenssteuer zu erfassen.

2.3.2. Die streitbetroffenen Grundstücke waren, wie gezeigt, ab dem Zeitpunkt der Parzellierung im Jahr 2011 bodenrechtlich nicht mehr geschützt (vorne E. 2.2). Dies schliesst die steuerliche Privilegierung, die sich in der Erfassung des Wertzuwachsgewinns mit der kantonalen Grundstückgewinnsteuer anstelle mit der tendenziell höheren Einkommenssteuer äussert, an sich aus (Urteil 2C 11/2011 vom 2. Dezember 2011, publ. in BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 38; zuletzt: Urteil 2C 1094/2018 vom 9. Dezember 2019 E. 2.4). Entsprechend unterliegt der gesamte realisierte Wertzuwachsgewinn der Einkommenssteuer. Dies hat das Bundesgericht in anderem Zusammenhang festgehalten. Dort ging es um die zwar unterpreisige, aufgrund des Hofübernahmevertrags aber nicht als (gemischte) Schenkung zu würdigende Veräusserung eines abparzellierten land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks an den Bruder des ein landwirtschaftliches Gewerbe betreibenden Verkäufers. Das Bundesgericht legte dar, dass schon nur mangels eines Schenkungswillens bzw. einer Begünstigungsabsicht (animus donandi) keine Überführung stattgefunden habe. Vielmehr sei die streitbetroffene Baulandparzelle, die keinerlei bodenrechtlichen Schutz mehr genoss, aber weiterhin dem
Geschäftsvermögen angehörte, unmittelbar vom Geschäftsvermögen des Veräusserers in das Privatvermögen (des nicht selbständig erwerbstätigen) Erwerbers übergegangen (Urteil 2C 993/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.2, in: StE 2019 B 23.47.2 Nr. 20, StR 74/2019 S. 38; dazu nun auch THOMAS STADELMANN/MARTIN KOCHER, Das land- und forstwirtschaftliche Steuerrecht - ein Reservat in Zeiten der Digitalisierung?, in: FStR 2019 S. 299 ff., insb. 325).

2.3.3. Weshalb es sich vorliegend anders verhalten sollte, ist nicht ersichtlich: Im einen wie im anderen Fall war bzw. ist vorinstanzlich festgestellt, dass die Abparzellierung und die Veräusserung zeitlich nah beieinander lagen, was von vornherein gegen eine zwischengeschaltete Privatentnahme spricht, eine solche aber auch nicht zwangsläufig ausschliesst. Die Begründung der Steuerpflichtigen erschöpft sich aber im Wesentlichen darin, dass gewissermassen von Gesetzes wegen (bzw. kraft früherer bundesgerichtlicher Rechtsprechung) eine Privatentnahme und eine Privateinlage (im Sinne des zweistufigen Modells) vorgelegen habe. Vor dem Hintergrund der zitierten neuesten Rechtsprechung (Urteil 2C 993/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.2) findet dies im Bundesrecht keine Grundlage. Gegenteils hat das Bundesgericht unter vergleichbaren Vorzeichen ausdrücklich festgehalten, dass das Privatvermögen des Veräusserers nicht berührt werde.

2.3.4. Wollten die Steuerpflichtigen dartun, dass dennoch eine Privatentnahme eingetreten sei, hätten sie dies anhand äusserlich wahrnehmbarer Umstände aufzuzeigen gehabt. Wenn sie meinen, es sei nicht die Einkommens-, sondern die Grundstückgewinnsteuer anwendbar, würde sich die Privatentnahme als steuermindernde Tatsache erweisen, weshalb die Beweisführungs- und Beweislast bei den Steuerpflichtigen liegt (Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2 S. 672; 142 II 488 E. 3.8.2 S. 508). Die Verbuchung allein vermöchte nichts daran zu ändern, dass für die Zugehörigkeit zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidend ist, welche technisch-wirtschaftliche Funktion der betreffende Vermögenswert erfüllt (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG; BGE 134 V 250 E. 4.2 S. 254; 133 II 420 E. 3.2 S. 422; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.). Mit andern Worten gilt, dass auch eine Baulandparzelle dem Geschäftsvermögen angehört, soweit und solange sie ganz oder zumindest vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient (Präponderanzmethode; BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.).

2.3.5. Der realisierte Gewinn ist insgesamt einkommenssteuerpflichtig. Die detaillierten Berechnungen der Vorinstanz bleiben inhaltlich unbestritten. Insbesondere ist keine Kritik ersichtlich, die der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit zu genügen und die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zu den einzelnen Positionen der Gewinnbemessung (Sachverhalt, lit. D) als verfassungsrechtlich unhaltbar darzustellen vermöchte (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3 und 1.4).

2.4. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

3.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wobei diese die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung tragen (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Februar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 32 Giudice dell'istruzione - 1 Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
¹	Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
²	Il giudice dell'istruzione decide quale giudice unico circa lo stralcio dal ruolo delle cause divenute prive di oggetto, ritirate o risolte tramite transazione.
³	Le decisioni del giudice dell'istruzione non sono impugnabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 2 Campo d'applicazione generale - 1 La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
¹	La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
^a	ubicati fuori di una zona edificabile secondo l'articolo 15 della legge del 22 giugno 19794 sulla pianificazione del territorio; e
^b	di cui sia lecita un'utilizzazione agricola.5
²	La presente legge si applica inoltre:
^a	ai fondi e parti di fondi comprendenti edifici e impianti agricoli, inclusa un'adeguata area circostante, ubicati in una zona edificabile e facenti parte di un'azienda agricola;
^b	alle selve facenti parte di un'azienda agricola;
^c	ai fondi ubicati in parte in una zona edificabile, fintanto che non sono suddivisi secondo le zone di utilizzazione;
^d	ai fondi con utilizzazione mista, non suddivisi in una parte agricola e in una parte non agricola.
³	La presente legge non si applica ai fondi di meno di 15 are se si tratta di vigne e di meno di 25 are se si tratta di altri terreni, non facenti parte di un'azienda agricola.6
⁴	In deroga al capoverso 3, la presente legge si applica ai piccoli fondi situati nel perimetro di una ricomposizione particellare, dal momento della costituzione del consorzio e della presa di decisione fino all'iscrizione nel registro fondiario dei nuovi diritti di proprietà.7

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 58 Divieto di divisione materiale e di frazionamento - 1 Nessun fondo o parte di fondo può essere sottratto a un'azienda agricola (divieto di divisione materiale).
¹	Nessun fondo o parte di fondo può essere sottratto a un'azienda agricola (divieto di divisione materiale).
²	I fondi agricoli non possono essere suddivisi in particelle di meno di 25 are (divieto di frazionamento). Questa superficie minima è di 15 are per i fondi vignati. I Cantoni possono fissare superfici minime più estese.32
³	Aziende e fondi agricoli non possono inoltre essere divisi in quote di comproprietà di superficie inferiore a un dodicesimo della superficie totale.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 60 Autorizzazioni eccezionali - 1 L'autorità cantonale competente ad accordare l'autorizzazione permette eccezioni ai divieti di divisione materiale e di frazionamento se:
¹	L'autorità cantonale competente ad accordare l'autorizzazione permette eccezioni ai divieti di divisione materiale e di frazionamento se:
^a	l'azienda agricola o il fondo agricolo è diviso in una parte attinente e in una parte non attinente al campo d'applicazione della presente legge;
^b	...
^c	sono permutati fondi o parti di fondo di un'azienda agricola, con o senza sovrapprezzo, con terreni, edifici o impianti ubicati in una posizione più favorevole o più idonei per l'azienda;
^d	la parte da separare serve ad arrotondare definitivamente un fondo non agricolo fuori della zona edificabile. Questo può essere ingrandito di non oltre 1000 m2;
^e	un edificio agricolo, con il relativo terreno circostante, non più necessario per la gestione di un'azienda agricola o di un fondo agricolo, è trasferito al proprietario di un'azienda o di un fondo agricolo vicino per un uso conforme alla funzione prevista della zona, permettendo così di evitare la costruzione di un edificio che dovrebbe essere autorizzato in virtù dell'articolo 16a della legge del 22 giugno 197936 sulla pianificazione del territorio;
^f	deve essere costituito un diritto di superficie a favore dell'affittuario dell'azienda agricola sulla parte da separare;
^g	l'esistenza finanziaria della famiglia contadina è fortemente minacciata e un'imminente realizzazione forzata può essere evitata mediante l'alienazione di fondi o parti di fondi;
^h	dev'essere adempiuto un compito pubblico o di interesse pubblico;
ⁱ	la separazione avviene per costruire un edificio di economia rurale che serva alla gestione comune o un impianto corrispondente.
²	L'autorità permette inoltre un'eccezione al divieto di divisione materiale se:
^a	la divisione materiale serve essenzialmente a migliorare strutturalmente altre aziende agricole;
^b	nessun parente titolare di un diritto di prelazione o di un diritto all'attribuzione intende riprendere l'azienda agricola per la coltivazione diretta e nessun'altra persona che potrebbe chiedere l'attribuzione nella divisione successoria (art. 11 cpv. 2) vuole riprendere integralmente l'azienda per affittarla; e
^c	il coniuge che ha gestito l'azienda con il proprietario acconsente alla divisione materiale.41

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.