2C_993/2017 - 2018-10-05 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 993/2017

Urteil vom 5. Oktober 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 (WBE.2017.282).

Sachverhalt:

A.
A.C.________ übernahm im Jahr 1999 den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern. Mit "Kaufvertrag mit Parzellierung" vom 18. Oktober 2013 parzellierte er vom Grundstück U.________ Nr. xxx die Parzelle U.________ Nr. yyy ab und verkaufte diese für den Kaufpreis von Fr. 10'400.-- zuzüglich Erschliessungskosten, total Fr. 12'535.--, an seinen Bruder D.________. Die Realteilung des landwirtschaftlichen Gewerbes (im Sinne von Art. 7 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11]) und die Zerstückelung durch die Abtrennung der neuen Parzelle Nr. yyy wurden mit Schreiben vom 24. Oktober 2013 durch das kantonale Departement Finanzen und Ressourcen, Landwirtschaft Aargau, bewilligt.
Mit Verfügung vom 24. November 2015 veranlagte die Steuerkommission Othmarsingen A.C.________ und B.C.________ für die Steuerperiode 2013 unter Aufrechnung eines Gewinns von Fr. 163'051.-- aus dem Verkauf der Parzelle Nr. yyy zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 261'000.-- und zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. 106'000.--. Mit Einspracheentscheid vom 7. April 2016 wies die Steuerkommission die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung erhobene Einsprache ab.

B.
In Gutheissung des von den Steuerpflichtigen erhobenen Rekurses setzte das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen mit Urteil vom 27. April 2017 auf Fr. 98'000.-- fest. Mit Urteil vom 3. Oktober 2017 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die vom kantonalen Steueramt Aargau gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 27. April 2017 erhobene Beschwerde gut und hob das angefochtene Urteil auf.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. November 2017 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, in Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 sei festzustellen, dass kantonal gemäss § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) abzurechnen sei. Im Übrigen sei der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile 2C 11/2011 und 2C 708/2010) Nachachtung zu verschaffen.
Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 68 Abs. 1 lit. d BGG) auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2013 ist zulässig (Art. 82 lit. a BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Beschwerde hat einen Antrag zu enthalten (Art. 42 BGG). Der Beschwerdeantrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 und auf Feststellung, kantonal sei gemäss § 27 Abs. 4 StG/AG abzurechnen, kann, unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung nach dem Vertrauensprinzip ausgelegt (BGE 136 V 131 E. 1.2 S. 136; 123 IV 125 E. 1 S. 127; 105 II 149 E. 2a S. 152), als (reformatorischer) Antrag entgegen genommen werden, das angefochtene vorinstanzliche Urteil sei dahingehend abzuändern, dass der Steuerfaktor Einkommen der Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2013 unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- auf Fr. 98'000.-- festzusetzen sei (siehe auch Urteil 2C 506/2016 vom 1. Mai 2017 E. 1.2.1). Angesichts der Subsidiarität von Feststellungsanträgen gegenüber Leistungsanträgen (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.) kann auf das gestellte Feststellungsbegehren nicht eingetreten werden. Auf die allgemeine Anregung, es sei im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu verfahren, ist deswegen nicht einzutreten, weil es sich dabei mangels Bezugs zum angefochtenen Urteilsdispositiv nicht um einen Antrag im Sinne von Art. 42 BGG handelt.

1.3. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an der Abänderung des angefochtenen Urteils. Sie sind zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist im oben beschriebenen Umfang einzutreten.

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und
Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62); dieses Vorbringen unterliegt der qualifizierten Rügepflicht (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68; 134 V 53 E. 4.3 S. 62; MEYER, Wege zum Bundesgericht - Übersicht und Stolpersteine, ZBJV 146/2010 S. 857).

2.
Die Beschwerdeführer rügen, ihr landwirtschaftlicher Betrieb sei unbestrittenermassen als landwirtschaftliches Gewerbe (im Sinne von Art. 7 BGBB) zu qualifizieren. Mit Ausnahme der maximal 15 Aren eingezonter Fläche liege dieser Betrieb ausserhalb der Bauzone. Gemäss der gesetzlichen Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB sei der in der Bauzone liegende Anteil der Parzelle Nr. xxx nach wie vor dem BGBB unterstellt. Auch das neu gebildete Grundstück Nr. yyy sei bis zur Abparzellierung dem BGBB unterstellt gewesen. Die Beschwerdeführer bemängeln die Nichteinhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der vom Bundesgericht mit den Urteilen 2C 708/2010 und 2C 11/2011 (= BGE 138 II 32) eingeleiteten Praxis: Das Bundesgericht habe mit diesem Präjudiz eine klare Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes geschaffen. Mit der Abparzellierung und dem in gleicher Sekunde erfolgten Verkauf habe zeitnah - durch die Nutzungsänderung - eine Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen der Beschwerdeführer stattgefunden. Im Urteil 2C 708/201), bestätigt durch das Urteil 2C 11/2011, sei festgehalten, dass bei einer Nutzungsänderung zwingend ein Systemwechsel eingehalten werden und somit eine zweistufige Abrechnung des
Verkaufserlöses durchgeführt werden müsse; eine lange Zwischenphase wie im Urteil 2C 11/2011 liege nur deswegen nicht vor, weil die Parzelle in derselben Sekunde parzelliert und verkauft worden sei.

2.1. Die Einkommenssteuer erfasst sämtliche Gewinne und Verluste aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Zu den steuerbaren Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen gemäss Art. 8 Abs. 1 StHG insbesondere auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt.

2.2. Auf Kantonsebene werden die Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken im Geschäftsvermögen somit nur bis zur Höhe der Anlagekosten (d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der Einkommenssteuer besteuert; der Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; Urteile 2C 708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2.1; 2C 502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1; Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke, BBl 2016 1821, 1824).

2.3. Demgegenüber werden Gewinne, welche selbstständig Erwerbende aus dem Verkauf nicht land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke aus dem Geschäftsvermögenerzielen, auf Bundesebene vollständig mit der direkten Bundessteuer erfasst. In dualistischen Kantonen (wie vorliegend dem Kanton Aargau) unterliegt der gesamte Gewinn (wie bei der direkten Bundessteuer) der Einkommenssteuer (Urteil 2C 502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4 [in fine], E. 2.5; Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, BBl 2016 1825). Nach diesen Grundsätzen werden nach der bundesgerichtlichen Praxis insbesondere Erlöse aus dem Verkauf von Grundstücken besteuert, die sich im Geschäftsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs befinden, aber nicht als land- und forstwirtschaftlich qualifizieren (zur Aufteilung von Grundstücken des Geschäftsvermögens eines landwirtschaftlichen Betriebs in forst- und landwirtschaftliche sowie nicht forst- und landwirtschaftliche siehe Urteile 2C 485/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.3; WERNER SALZMANN, BGE 2C 11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von
Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 9).

2.4. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; SR 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Die steuerliche Privilegierung von forst- und landwirtschaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten
Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; SALZMANN, a.a.O., S. 8).

2.5. Steuern sind nicht aufgrund irgendwelcher Situationen geschuldet, sondern nur, wenn ein gesetzlich definierter Steuertatbestand realisiert worden ist (Urteil 2C 976/2015 vom 16. März 2016 E. 3.3; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 369; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 45 f.). Während der Realisationstatbestand in vielen Situationen offenkundig ist, liegt die innere Begründung des Steuertatbestandes der steuersystematischen Realisation stiller Reserven etwa darin, dass sie infolge Überführung in einen anderen Bereich, welcher eine korrekte Besteuerung der stillen Reserven später nicht mehr zulässt, zwecks Besteuerung aufgedeckt werden (ETIENNE JUNOD, Die steuersystematische Realisation: Ein Überblick mit Gegenüberstellungen bei den direkten Steuern, SteuerRevue 61/2006, S. 112; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 43). Zur Sicherstellung der lückenlosen Besteuerung greift der Fiskus somit auf eine Fiktion - einen Vermögenszugang in der Höhe der stillen Reserven (Differenz zwischen Buchwert bzw. Einkommenssteuer- und Verkehrswert) - zurück, weil eine korrekte Besteuerung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr möglich wäre (JUNOD, a.a.O., S. 112). Eine
Konstellation steuersystematischer Realisation findet sich insbesondere bei Grundstückgewinnen in so genannt "dualistischen Kantonen", in welchen private Grundstückgewinne mit der Objektsteuer (d.h. Grundstückgewinnsteuer) und Geschäftsgrundstückgewinne mit der Einkommens- oder Gewinnsteuererfasst werden: Wird ein Grundstück vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, ändert das Steuerregime, weshalb aus steuersystematischen Gründen auf den Zeitpunkt der Überführung hin eine Realisation des gesamten Mehrwerts (Wertzuwachs und wieder eingebrachte Abschreibungen, entsprechend Unterschied Buchwert - Verkehrswert) angenommen und darüber abgerechnet wird (BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 40; JUNOD, a.a.O., S. 114). Ähnlich liegt die Problematik bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, die ihre Qualifikation als solche verlieren : Solange ein Grundstück als land- und forstwirtschaftlich qualifiziert, wird es im Falle einer Realisation eines Steuertatbestandes auf Kantonsebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten (d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der Einkommenssteuer besteuert; der Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von der Grundstückgewinnsteuererfasst (oben, E.
2.2). Ab dem Moment, wo das Grundstück seine Qualifikation als "land- und forstwirtschaftlich" verliert, findet ein Systemwechsel statt, unterliegt doch bei einer späteren Realisation der gesamte Gewinn (wie bei der direkten Bundessteuer) der Einkommenssteuer (oben, E. 2.3). Der für den Steuerregimewechsel ausschlaggebende Grund - der Verlust der Qualifikation als land- und forstwirtschaftliches Grundstück - stellt zwar selber keinen steuerbaren Tatbestand dar. Aus denselben steuersystematischen Gründen, aus welchen stille Reserven bei gegebenen Voraussetzungen anlässlich einer Überführung in einen anderen Bereich als realisiert betrachtet werden, kann diesem Regimewechsel jedoch steuersystematisch dadurch Rechnung getragen werden, dass der bis zum Verlust der Qualifikation als land- und forstwirtschaftlich aufgelaufene Wertzuwachs nach dem für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke geltenden Steuerregime abgerechnet und der danach entstandene Wertzuwachs mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Wenn sich der Übergang aus einer zurückliegenden Umzonung ergibt, ist aber gemäss BGE 138 II 32 E. 2.4 aus Praktikabilitätsgründen und zwecks Eingrenzung der Ausnahmeregelung für landwirtschaftliche Grundstücke eine solche zwischen
zwei Phasen unterscheidende Besteuerung nur zulässig, wenn sie nicht erst im Nachhinein, etwa bei der späteren Erfüllung eines Realisationstatbestandes, sondern schon im Zeitpunkt der Umzonung verlangt wird.

3.

3.1. In der vorliegenden Konstellation unterstand das Grundstück U.________ Nr. xxx unbestrittenermassen dem BGBB, obwohl ein kleiner Teil davon in der Bauzone lag (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB). Am 18. Oktober 2013 parzellierten die Beschwerdeführer von dieser Parzelle die vollumfänglich in der Bauzone liegende Parzelle Nr. yyy ohne betriebsnotwendige Bauten ab, was durch das zuständige Amt am 24. Oktober 2013 genehmigt wurde. Diese Parzelle Nr. yyy verkauften die Beschwerdeführer am 18. Oktober 2013 an den Bruder des Beschwerdeführers zum Vorzugspreis von Fr. 10'400.--.

3.1.1. Das Spezialverwaltungsgericht ging davon aus, dass das Grundstück Nr. yyy mit seiner Abparzellierung und gleichzeitiger Entlassung aus dem Anwendungsbereich des BGBB vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überging. Es erwog jedoch, die Formulierung "mit der Umzonung" in BGE 138 II 32 sei zu eng gefasst; dies könne sich nur auf Parzellen beziehen, die gesamthaft umgezont und damit direkt dem Anwendungsbereich des BGBB entzogen werden. Werde aber nur ein Teil umgezont und verbleibe die ganze Parzelle gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB im Anwendungsbereich dieses Gesetzes, sei erst der Zeitpunkt der späteren Abparzellierung für die Überführung vom landwirtschaftlichen Geschäfts- ins Privatvermögen massgebend. Erst in diesem Zeitpunkt habe die Abrechnung zu erfolgen. Daher sei vorliegend entgegen der Auffassung des Steueramtes nur die Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zuzurechnen; da der massgebende Buchwert den Anlagekosten entspreche, ergebe sich aus der Überführung vom landwirtschaftlichen Geschäfts- ins Privatvermögen kein Gewinn, der der Einkommenssteuer unterliegen würde. Die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- sei daher zu streichen.

3.1.2. Das Verwaltungsgericht ging demgegenüber nicht von einer Privatentnahme aus, da für einen Wechsel zwischen Geschäfts- und Privatvermögen stets ein Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich und ein solcher nicht erfolgt sei. Die Parzelle sei vielmehr mit dem Verkauf direkt vom Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer in das Privatvermögen des Käufers gelangt. Da aber die Parzelle vor dem Verkauf abparzelliert worden sei und damit nicht mehr dem BGBB unterstanden habe, sei nicht landwirtschaftliches Land, sondern Bauland verkauft worden. Entgegen der Annahme des Spezialverwaltungsgerichts könne nicht erst im Zeitpunkt der Abparzellierung die zweiphase Abrechnung verlangt werden, da dies zu einer unerwünschten Privilegierung des im Zuge der Einzonung entstandenen Gewinns führen würde. Somit sei das Grundstück vor dem Verkauf vom landwirtschaftlichen ins nichtlandwirtschaftliche Geschäftsvermögen gewechselt. Der Gewinn aus der Veräusserung unterliege daher der Einkommenssteuer.

3.2. Die Kontroverse zwischen dem Spezialverwaltungsgericht und dem Steueramt, ob im Falle einer bloss teilweisen Umzonung eines Grundstücks, das danach gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB weiterhin dem BGBB untersteht, auch nachträglich noch eine zweiphasige Abrechnung erfolgen kann (vgl. dazu KS Nr. 38 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2013 Ziff. 3.3.1 und Fallbeispiel 1), braucht vorliegend nicht entschieden zu werden: Dem Verwaltungsgericht ist nämlich zuzustimmen, dass keine Überführung aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen erfolgte, sondern ein direkter Verkauf aus dem Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer ins Privatvermögen des Käufers. Insbesondere liegt keine (gemischte) Schenkung an den Bruder vor, welche eine vorgängige Privatentnahme voraussetzen würde (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Art. 18 Rn. 108; YVES NOEL, Commentaire LIFD, 2. Aufl., Art. 18 Rn. 79) : Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz erfolgte der Verkauf zwar zu einem Vorzugspreis, dies jedoch aufgrund des Hofübernahmevertrags zur Sicherung der Ansprüche von Eltern und Geschwistern aus dem Gewinnanteilsrecht und dem Erbrecht. Es ist deshalb davon auszugehen, dass kein animus donandi vorlag. Steuertatbestand im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG
ist somit nicht eine Privatentnahme, sondern eine Veräusserung. Es fehlt damit an einem Rechtsgrund, um gestützt auf eine Privatentnahme steuerlich abzurechnen. Weiter ist dem Verwaltungsgericht zuzustimmen, dass das verkaufte Grundstück im Zeitpunkt des Verkaufs nicht landwirtschaftlich war: Vielmehr waren die Abparzellierung und der Verkauf an den Bruder des Beschwerdeführers nur zulässig, weil das bisherige Grundstück in einen Teil innerhalb und einen Teil ausserhalb des Geltungsbereichs des BGBB aufgeteilt wurde (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB), womit die neue, vollumfänglich in der Bauzone gelegene Parzelle Nr. yyy aus dem Anwendungsbereich des Gesetzes entfiel (Art. 2 Abs. 1 lit. a BGBB e contrario). Mit Recht ist das Verwaltungsgericht deshalb zur Folgerung gelangt, dass der Gewinn aus der Veräusserung der Einkommenssteuer unterliegt.

3.3. Indessen ist nicht ersichtlich, weshalb ein Gewinn von Fr. 163'051.-- aufzurechnen wäre. Der Verkaufspreis betrug gemäss Feststellung der Vorinstanz Fr. 10'400.--. Dass der Käufer im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag weitere Leistungen an die Beschwerdeführer erbracht hätte, ist weder von der Vorinstanz festgestellt noch sonst von jemandem vorgebracht worden. Es ist somit davon auszugehen, dass der steuerlich massgebende Erlös dem vertraglich festgelegten Verkaufspreis entspricht, wobei nach den Vorbringen der Beschwerdeführer, die mit den Feststellungen des Spezialverwaltungsgerichts übereinstimmen, zu den Fr. 10'400.-- ein Anteil von Fr. 2'135.-- für Erschliessungskosten hinzukommt, so dass insgesamt ein Kaufpreis von Fr. 12'535.-- resultiert. Für die Berechnung des Gewinns ist davon der Buchwert der Liegenschaft abzuziehen, der gemäss Spezialverwaltungsgericht Fr. 577.-- betrug. Das Spezialverwaltungsgericht erwähnt daneben als Aufwand Notariatskosten von Fr. 1'138.-- sowie eine Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 10'819.--, welche auch von der Steuerkommission anerkannt wurde (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts E. 3.1 und 3.2). Damit verbleibt kein steuerbarer Gewinn, der mit der Einkommenssteuer zu erfassen wäre.
Der durch die Einzonung entstandene Mehrwert ist nicht an die Beschwerdeführer gelangt, sondern an den Bruder, gestützt auf gewinnanteilsrechtliche Ansprüche. Das Bundesgericht hat in den Urteilen 2C 162/2016, 2C 163/2016 vom 29. September 2016 E. 4.4 die Erfüllung von Gewinnanteilsansprüchen als Tilgung privater Schulden qualifiziert, die nicht als geschäftsmässiger Aufwand abgezogen werden können. Dort hatte aber der den Betrieb übernehmende Erbe mit dem Verkauf eines Grundstücks effektiv einen Gewinn erzielt und es ging darum, ob die Zahlungen in Erfüllung der Ausgleichsansprüche vom Gewinn abziehbar waren. Im Unterschied zu jenem Fall haben hier die Beschwerdeführer mit dem Verkauf des Grundstücks keinen Gewinn erzielt, sondern das Grundstück an den Bruder übertragen, der den Mehrwert erhielt. Es besteht kein Grund für eine Aufrechnung bei den Beschwerdeführern.

3.4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts ist im Ergebnis zu bestätigen.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Kanton Aargau, um dessen Vermögensinteressen es geht, die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Er hat zudem den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigungen zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Zur Neufestlegung der Kosten und der Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 wird aufgehoben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts Steuern vom 27. April 2017 wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und der Entschädigungsfolgen des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 211.412.11 Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) BGBB Art. 7 Landwirtschaftliches Gewerbe; im Allgemeinen - 1 Als landwirtschaftliches Gewerbe gilt eine Gesamtheit von landwirtschaftlichen Grundstücken, Bauten und Anlagen, die als Grundlage der landwirtschaftlichen Produktion dient und zu deren Bewirtschaftung, wenn sie landesüblich ist, mindestens eine Standardarbeitskraft nötig ist. Der Bundesrat legt die Faktoren und die Werte für die Berechnung einer Standardarbeitskraft in Abstimmung mit dem Landwirtschaftsrecht fest.10
¹	Als landwirtschaftliches Gewerbe gilt eine Gesamtheit von landwirtschaftlichen Grundstücken, Bauten und Anlagen, die als Grundlage der landwirtschaftlichen Produktion dient und zu deren Bewirtschaftung, wenn sie landesüblich ist, mindestens eine Standardarbeitskraft nötig ist. Der Bundesrat legt die Faktoren und die Werte für die Berechnung einer Standardarbeitskraft in Abstimmung mit dem Landwirtschaftsrecht fest.10
²	Unter den gleichen Voraussetzungen gelten auch Betriebe des produzierenden Gartenbaus als landwirtschaftliches Gewerbe.
³	Bei der Beurteilung, ob ein landwirtschaftliches Gewerbe vorliegt, sind diejenigen Grundstücke zu berücksichtigen, die diesem Gesetz unterstellt sind (Art. 2).
⁴	Zudem sind zu berücksichtigen:
^a	die örtlichen Verhältnisse;
^b	die Möglichkeit, fehlende betriebsnotwendige Gebäude zu erstellen oder vorhandene umzubauen, instand zu stellen oder zu ersetzen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für den Betrieb tragbar sind;
^c	die für längere Dauer zugepachteten Grundstücke.
^4bis	Bei der Beurteilung, ob Eigentum an einem landwirtschaftlichen Gewerbe im Sinne der Artikel 21, 36 Absatz 2, 42 Absatz 2, 47 Absatz 2 und 49 Absatz 2 vorliegt, sind die Grundstücke nach Absatz 4 Buchstabe c ebenfalls zu berücksichtigen.11
⁵	Ein gemischtes Gewerbe gilt als landwirtschaftliches Gewerbe, wenn es überwiegend landwirtschaftlichen Charakter hat.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 211.412.11 Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) BGBB Art. 2 Allgemeiner Geltungsbereich - 1 Dieses Gesetz gilt für einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende landwirtschaftliche Grundstücke:
¹	Dieses Gesetz gilt für einzelne oder zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehörende landwirtschaftliche Grundstücke:
^a	die ausserhalb einer Bauzone nach Artikel 15 des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 19794 liegen; und
^b	für welche die landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist.5
²	Das Gesetz gilt ferner für:
^a	Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenen Umschwungs, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
^b	Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
^c	Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;
^d	Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.
³	Das Gesetz gilt nicht für Grundstücke von weniger als 15 Aren Rebland oder 25 Aren anderem Land, die nicht zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören.6
⁴	Das Gesetz gilt in Abweichung von Absatz 3 für kleine Grundstücke im Beizugsgebiet einer Landumlegung, vom Zeitpunkt der Gründung und Beschlussfassung bis zum Zeitpunkt der Grundbucheintragung des neuen Besitzstandes.7

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 700 Bundesgesetz vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (Raumplanungsgesetz, RPG) - Raumplanungsgesetz RPG Art. 15 Bauzonen - 1 Die Bauzonen sind so festzulegen, dass sie dem voraussichtlichen Bedarf für 15 Jahre entsprechen.
¹	Die Bauzonen sind so festzulegen, dass sie dem voraussichtlichen Bedarf für 15 Jahre entsprechen.
²	Überdimensionierte Bauzonen sind zu reduzieren.
³	Lage und Grösse der Bauzonen sind über die Gemeindegrenzen hinaus abzustimmen; dabei sind die Ziele und Grundsätze der Raumplanung zu befolgen. Insbesondere sind die Fruchtfolgeflächen zu erhalten sowie Natur und Landschaft zu schonen.
⁴	Land kann neu einer Bauzone zugewiesen werden, wenn:
^a	es sich für die Überbauung eignet;
^b	es auch im Fall einer konsequenten Mobilisierung der inneren Nutzungsreserven in den bestehenden Bauzonen voraussichtlich innerhalb von 15 Jahren benötigt, erschlossen und überbaut wird;
^c	Kulturland damit nicht zerstückelt wird;
^d	seine Verfügbarkeit rechtlich sichergestellt ist; und
^e	damit die Vorgaben des Richtplans umgesetzt werden.
⁵	Bund und Kantone erarbeiten zusammen technische Richtlinien für die Zuweisung von Land zu den Bauzonen, namentlich die Berechnung des Bedarfs an Bauzonen.

SR 211.412.11 Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) BGBB Art. 60 Bewilligung von Ausnahmen - 1 Die kantonale Bewilligungsbehörde bewilligt Ausnahmen vom Realteilungs- und Zerstückelungsverbot, wenn:34
¹	Die kantonale Bewilligungsbehörde bewilligt Ausnahmen vom Realteilungs- und Zerstückelungsverbot, wenn:34
^a	das landwirtschaftliche Gewerbe oder Grundstück in einen Teil innerhalb und in einen Teil ausserhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes aufgeteilt wird;
^b	...35
^c	Grundstücke oder Grundstücksteile eines landwirtschaftlichen Gewerbes mit oder ohne Aufpreis gegen Land, Gebäude oder Anlagen getauscht werden, die für den Betrieb des Gewerbes günstiger liegen oder geeigneter sind;
^d	der abzutrennende Teil der einmaligen Arrondierung eines nichtlandwirtschaftlichen Grundstücks ausserhalb der Bauzone dient. Das nichtlandwirtschaftliche Grundstück darf dadurch höchstens um 1000 m2vergrössert werden;
^e	ein landwirtschaftliches Gebäude mit notwendigem Umschwung, das zur Bewirtschaftung eines landwirtschaftlichen Gewerbes oder Grundstücks nicht mehr benötigt wird, zwecks zonenkonformer Verwendung an den Eigentümer eines benachbarten landwirtschaftlichen Gewerbes oder Grundstücks übertragen werden soll und dadurch die Erstellung einer Baute vermieden werden kann, die nach Artikel 16a des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197938 bewilligt werden müsste;
^f	auf dem abzutrennenden Teil ein Baurecht zu Gunsten des Pächters des landwirtschaftlichen Gewerbes errichtet werden soll;
^g	die finanzielle Existenz der bäuerlichen Familie stark gefährdet ist und durch die Veräusserung von Grundstücken oder Grundstücksteilen eine drohende Zwangsverwertung abgewendet werden kann; oder
^h	eine öffentliche oder im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe erfüllt werden soll;
ⁱ	die Abtrennung erfolgt, um ein dem gemeinschaftlichen Betrieb dienendes Ökonomiegebäude oder eine entsprechende Anlage zu errichten.
²	Die Behörde bewilligt ferner eine Ausnahme vom Realteilungsverbot, wenn:
^a	die Realteilung überwiegend dazu dient, andere landwirtschaftliche Gewerbe strukturell zu verbessern;
^b	keine vorkaufs- oder zuweisungsberechtigte Person innerhalb der Verwandtschaft das Gewerbe zur Selbstbewirtschaftung übernehmen will, oder keine andere Person, die in der Erbteilung die Zuweisung verlangen könnte (Art. 11 Abs. 2), das Gewerbe zur Verpachtung als Ganzes übernehmen will; und
^c	der Ehegatte, der das Gewerbe zusammen mit dem Eigentümer bewirtschaftet hat, der Realteilung zustimmt.43

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.