2C_993/2017 - 2018-10-05 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 993/2017

Urteil vom 5. Oktober 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.C.________,
2. B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 (WBE.2017.282).

Sachverhalt:

A.
A.C.________ übernahm im Jahr 1999 den landwirtschaftlichen Betrieb seiner Eltern. Mit "Kaufvertrag mit Parzellierung" vom 18. Oktober 2013 parzellierte er vom Grundstück U.________ Nr. xxx die Parzelle U.________ Nr. yyy ab und verkaufte diese für den Kaufpreis von Fr. 10'400.-- zuzüglich Erschliessungskosten, total Fr. 12'535.--, an seinen Bruder D.________. Die Realteilung des landwirtschaftlichen Gewerbes (im Sinne von Art. 7 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11]) und die Zerstückelung durch die Abtrennung der neuen Parzelle Nr. yyy wurden mit Schreiben vom 24. Oktober 2013 durch das kantonale Departement Finanzen und Ressourcen, Landwirtschaft Aargau, bewilligt.
Mit Verfügung vom 24. November 2015 veranlagte die Steuerkommission Othmarsingen A.C.________ und B.C.________ für die Steuerperiode 2013 unter Aufrechnung eines Gewinns von Fr. 163'051.-- aus dem Verkauf der Parzelle Nr. yyy zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 261'000.-- und zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. 106'000.--. Mit Einspracheentscheid vom 7. April 2016 wies die Steuerkommission die von den Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung erhobene Einsprache ab.

B.
In Gutheissung des von den Steuerpflichtigen erhobenen Rekurses setzte das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau das steuerbare Einkommen der Steuerpflichtigen mit Urteil vom 27. April 2017 auf Fr. 98'000.-- fest. Mit Urteil vom 3. Oktober 2017 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die vom kantonalen Steueramt Aargau gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 27. April 2017 erhobene Beschwerde gut und hob das angefochtene Urteil auf.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. November 2017 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, in Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 sei festzustellen, dass kantonal gemäss § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) abzurechnen sei. Im Übrigen sei der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile 2C 11/2011 und 2C 708/2010) Nachachtung zu verschaffen.
Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit Eintreten.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 68 Abs. 1 lit. d BGG) auf dem Gebiet der direkten Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2013 ist zulässig (Art. 82 lit. a BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Beschwerde hat einen Antrag zu enthalten (Art. 42 BGG). Der Beschwerdeantrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 und auf Feststellung, kantonal sei gemäss § 27 Abs. 4 StG/AG abzurechnen, kann, unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung nach dem Vertrauensprinzip ausgelegt (BGE 136 V 131 E. 1.2 S. 136; 123 IV 125 E. 1 S. 127; 105 II 149 E. 2a S. 152), als (reformatorischer) Antrag entgegen genommen werden, das angefochtene vorinstanzliche Urteil sei dahingehend abzuändern, dass der Steuerfaktor Einkommen der Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2013 unter Verzicht auf die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- auf Fr. 98'000.-- festzusetzen sei (siehe auch Urteil 2C 506/2016 vom 1. Mai 2017 E. 1.2.1). Angesichts der Subsidiarität von Feststellungsanträgen gegenüber Leistungsanträgen (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.) kann auf das gestellte Feststellungsbegehren nicht eingetreten werden. Auf die allgemeine Anregung, es sei im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu verfahren, ist deswegen nicht einzutreten, weil es sich dabei mangels Bezugs zum angefochtenen Urteilsdispositiv nicht um einen Antrag im Sinne von Art. 42 BGG handelt.

1.3. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an der Abänderung des angefochtenen Urteils. Sie sind zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist im oben beschriebenen Umfang einzutreten.

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 StHG dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und
Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62); dieses Vorbringen unterliegt der qualifizierten Rügepflicht (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG). Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt, beruht auch eine unvollständige Sachverhaltsfeststellung auf einer Rechtsverletzung. Was rechtserheblich ist, bestimmt das materielle Recht; eine in Verkennung der Rechtserheblichkeit unvollständige Erstellung der für die rechtliche Beurteilung massgeblichen Tatsachen stellt demzufolge eine Verletzung materiellen Rechts dar (BGE 136 II 65 E. 1.4 S. 68; 134 V 53 E. 4.3 S. 62; MEYER, Wege zum Bundesgericht - Übersicht und Stolpersteine, ZBJV 146/2010 S. 857).

2.
Die Beschwerdeführer rügen, ihr landwirtschaftlicher Betrieb sei unbestrittenermassen als landwirtschaftliches Gewerbe (im Sinne von Art. 7 BGBB) zu qualifizieren. Mit Ausnahme der maximal 15 Aren eingezonter Fläche liege dieser Betrieb ausserhalb der Bauzone. Gemäss der gesetzlichen Bestimmung von Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB sei der in der Bauzone liegende Anteil der Parzelle Nr. xxx nach wie vor dem BGBB unterstellt. Auch das neu gebildete Grundstück Nr. yyy sei bis zur Abparzellierung dem BGBB unterstellt gewesen. Die Beschwerdeführer bemängeln die Nichteinhaltung der gesetzlichen Bestimmungen und der vom Bundesgericht mit den Urteilen 2C 708/2010 und 2C 11/2011 (= BGE 138 II 32) eingeleiteten Praxis: Das Bundesgericht habe mit diesem Präjudiz eine klare Definition des land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes geschaffen. Mit der Abparzellierung und dem in gleicher Sekunde erfolgten Verkauf habe zeitnah - durch die Nutzungsänderung - eine Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen der Beschwerdeführer stattgefunden. Im Urteil 2C 708/201), bestätigt durch das Urteil 2C 11/2011, sei festgehalten, dass bei einer Nutzungsänderung zwingend ein Systemwechsel eingehalten werden und somit eine zweistufige Abrechnung des
Verkaufserlöses durchgeführt werden müsse; eine lange Zwischenphase wie im Urteil 2C 11/2011 liege nur deswegen nicht vor, weil die Parzelle in derselben Sekunde parzelliert und verkauft worden sei.

2.1. Die Einkommenssteuer erfasst sämtliche Gewinne und Verluste aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Zu den steuerbaren Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen gemäss Art. 8 Abs. 1 StHG insbesondere auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt.

2.2. Auf Kantonsebene werden die Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken im Geschäftsvermögen somit nur bis zur Höhe der Anlagekosten (d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der Einkommenssteuer besteuert; der Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 12 Abs. 1 StHG; Urteile 2C 708/2010 vom 28. Januar 2011 E. 2.1; 2C 502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.1; Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke, BBl 2016 1821, 1824).

2.3. Demgegenüber werden Gewinne, welche selbstständig Erwerbende aus dem Verkauf nicht land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke aus dem Geschäftsvermögenerzielen, auf Bundesebene vollständig mit der direkten Bundessteuer erfasst. In dualistischen Kantonen (wie vorliegend dem Kanton Aargau) unterliegt der gesamte Gewinn (wie bei der direkten Bundessteuer) der Einkommenssteuer (Urteil 2C 502/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.4 [in fine], E. 2.5; Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, BBl 2016 1825). Nach diesen Grundsätzen werden nach der bundesgerichtlichen Praxis insbesondere Erlöse aus dem Verkauf von Grundstücken besteuert, die sich im Geschäftsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs befinden, aber nicht als land- und forstwirtschaftlich qualifizieren (zur Aufteilung von Grundstücken des Geschäftsvermögens eines landwirtschaftlichen Betriebs in forst- und landwirtschaftliche sowie nicht forst- und landwirtschaftliche siehe Urteile 2C 485/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2; 2C 561/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.3; WERNER SALZMANN, BGE 2C 11/2011: Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von
Landwirten, Blätter für Agrarrecht, 2015 [Heft 1/3], S. 9).

2.4. Der Begriff des land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes wird im harmonisierten Recht nicht definiert. Das Bundesgericht hat in freier Prüfung dieses harmonisierten Begriffs erkannt, dass er nicht isoliert aus dem Steuerrecht heraus, sondern in gesetzessystematischer Hinsicht unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB, des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumplanung (RPG; SR 700) und des Bundesgesetzes über die Landwirtschaft vom 29. April 1998 (LwG; SR 910.1) auszulegen sei (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Die steuerliche Privilegierung von forst- und landwirtschaftlichen Grundstücken im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG rechtfertigt sich grundsätzlich nur, wenn die für die Anwendbarkeit des BGBB aufgestellten Voraussetzungen erfüllt sind (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36, E. 2.3.1 S. 38 f.; Urteile 2C 873/2011 vom 22. Oktober 2012 E. 5.1; 2C 539/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 3.2). Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn das Grundstück ausserhalb der Bauzone im Sinne von Art. 15 RPG liegt und eine landwirtschaftliche Nutzung zulässig ist (Art. 2 Abs. 1 BGBB) oder wenn einer der vier weiteren, in Art. 2 Abs. 2 BGBB genannten
Fälle vorliegt (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.2 S. 39; SALZMANN, a.a.O., S. 8).

2.5. Steuern sind nicht aufgrund irgendwelcher Situationen geschuldet, sondern nur, wenn ein gesetzlich definierter Steuertatbestand realisiert worden ist (Urteil 2C 976/2015 vom 16. März 2016 E. 3.3; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 369; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 45 f.). Während der Realisationstatbestand in vielen Situationen offenkundig ist, liegt die innere Begründung des Steuertatbestandes der steuersystematischen Realisation stiller Reserven etwa darin, dass sie infolge Überführung in einen anderen Bereich, welcher eine korrekte Besteuerung der stillen Reserven später nicht mehr zulässt, zwecks Besteuerung aufgedeckt werden (ETIENNE JUNOD, Die steuersystematische Realisation: Ein Überblick mit Gegenüberstellungen bei den direkten Steuern, SteuerRevue 61/2006, S. 112; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 43). Zur Sicherstellung der lückenlosen Besteuerung greift der Fiskus somit auf eine Fiktion - einen Vermögenszugang in der Höhe der stillen Reserven (Differenz zwischen Buchwert bzw. Einkommenssteuer- und Verkehrswert) - zurück, weil eine korrekte Besteuerung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr möglich wäre (JUNOD, a.a.O., S. 112). Eine
Konstellation steuersystematischer Realisation findet sich insbesondere bei Grundstückgewinnen in so genannt "dualistischen Kantonen", in welchen private Grundstückgewinne mit der Objektsteuer (d.h. Grundstückgewinnsteuer) und Geschäftsgrundstückgewinne mit der Einkommens- oder Gewinnsteuererfasst werden: Wird ein Grundstück vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, ändert das Steuerregime, weshalb aus steuersystematischen Gründen auf den Zeitpunkt der Überführung hin eine Realisation des gesamten Mehrwerts (Wertzuwachs und wieder eingebrachte Abschreibungen, entsprechend Unterschied Buchwert - Verkehrswert) angenommen und darüber abgerechnet wird (BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 40; JUNOD, a.a.O., S. 114). Ähnlich liegt die Problematik bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, die ihre Qualifikation als solche verlieren : Solange ein Grundstück als land- und forstwirtschaftlich qualifiziert, wird es im Falle einer Realisation eines Steuertatbestandes auf Kantonsebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten (d.h. die wiedereingebrachten Abschreibungen) mit der Einkommenssteuer besteuert; der Wertzuwachsgewinn wird wie bei natürlichen Personen ohne Geschäftsvermögen von der Grundstückgewinnsteuererfasst (oben, E.
2.2). Ab dem Moment, wo das Grundstück seine Qualifikation als "land- und forstwirtschaftlich" verliert, findet ein Systemwechsel statt, unterliegt doch bei einer späteren Realisation der gesamte Gewinn (wie bei der direkten Bundessteuer) der Einkommenssteuer (oben, E. 2.3). Der für den Steuerregimewechsel ausschlaggebende Grund - der Verlust der Qualifikation als land- und forstwirtschaftliches Grundstück - stellt zwar selber keinen steuerbaren Tatbestand dar. Aus denselben steuersystematischen Gründen, aus welchen stille Reserven bei gegebenen Voraussetzungen anlässlich einer Überführung in einen anderen Bereich als realisiert betrachtet werden, kann diesem Regimewechsel jedoch steuersystematisch dadurch Rechnung getragen werden, dass der bis zum Verlust der Qualifikation als land- und forstwirtschaftlich aufgelaufene Wertzuwachs nach dem für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke geltenden Steuerregime abgerechnet und der danach entstandene Wertzuwachs mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Wenn sich der Übergang aus einer zurückliegenden Umzonung ergibt, ist aber gemäss BGE 138 II 32 E. 2.4 aus Praktikabilitätsgründen und zwecks Eingrenzung der Ausnahmeregelung für landwirtschaftliche Grundstücke eine solche zwischen
zwei Phasen unterscheidende Besteuerung nur zulässig, wenn sie nicht erst im Nachhinein, etwa bei der späteren Erfüllung eines Realisationstatbestandes, sondern schon im Zeitpunkt der Umzonung verlangt wird.

3.

3.1. In der vorliegenden Konstellation unterstand das Grundstück U.________ Nr. xxx unbestrittenermassen dem BGBB, obwohl ein kleiner Teil davon in der Bauzone lag (Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB). Am 18. Oktober 2013 parzellierten die Beschwerdeführer von dieser Parzelle die vollumfänglich in der Bauzone liegende Parzelle Nr. yyy ohne betriebsnotwendige Bauten ab, was durch das zuständige Amt am 24. Oktober 2013 genehmigt wurde. Diese Parzelle Nr. yyy verkauften die Beschwerdeführer am 18. Oktober 2013 an den Bruder des Beschwerdeführers zum Vorzugspreis von Fr. 10'400.--.

3.1.1. Das Spezialverwaltungsgericht ging davon aus, dass das Grundstück Nr. yyy mit seiner Abparzellierung und gleichzeitiger Entlassung aus dem Anwendungsbereich des BGBB vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überging. Es erwog jedoch, die Formulierung "mit der Umzonung" in BGE 138 II 32 sei zu eng gefasst; dies könne sich nur auf Parzellen beziehen, die gesamthaft umgezont und damit direkt dem Anwendungsbereich des BGBB entzogen werden. Werde aber nur ein Teil umgezont und verbleibe die ganze Parzelle gestützt auf Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB im Anwendungsbereich dieses Gesetzes, sei erst der Zeitpunkt der späteren Abparzellierung für die Überführung vom landwirtschaftlichen Geschäfts- ins Privatvermögen massgebend. Erst in diesem Zeitpunkt habe die Abrechnung zu erfolgen. Daher sei vorliegend entgegen der Auffassung des Steueramtes nur die Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zuzurechnen; da der massgebende Buchwert den Anlagekosten entspreche, ergebe sich aus der Überführung vom landwirtschaftlichen Geschäfts- ins Privatvermögen kein Gewinn, der der Einkommenssteuer unterliegen würde. Die Aufrechnung von Fr. 163'051.-- sei daher zu streichen.

3.1.2. Das Verwaltungsgericht ging demgegenüber nicht von einer Privatentnahme aus, da für einen Wechsel zwischen Geschäfts- und Privatvermögen stets ein Antrag des Steuerpflichtigen erforderlich und ein solcher nicht erfolgt sei. Die Parzelle sei vielmehr mit dem Verkauf direkt vom Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer in das Privatvermögen des Käufers gelangt. Da aber die Parzelle vor dem Verkauf abparzelliert worden sei und damit nicht mehr dem BGBB unterstanden habe, sei nicht landwirtschaftliches Land, sondern Bauland verkauft worden. Entgegen der Annahme des Spezialverwaltungsgerichts könne nicht erst im Zeitpunkt der Abparzellierung die zweiphase Abrechnung verlangt werden, da dies zu einer unerwünschten Privilegierung des im Zuge der Einzonung entstandenen Gewinns führen würde. Somit sei das Grundstück vor dem Verkauf vom landwirtschaftlichen ins nichtlandwirtschaftliche Geschäftsvermögen gewechselt. Der Gewinn aus der Veräusserung unterliege daher der Einkommenssteuer.

3.2. Die Kontroverse zwischen dem Spezialverwaltungsgericht und dem Steueramt, ob im Falle einer bloss teilweisen Umzonung eines Grundstücks, das danach gemäss Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB weiterhin dem BGBB untersteht, auch nachträglich noch eine zweiphasige Abrechnung erfolgen kann (vgl. dazu KS Nr. 38 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2013 Ziff. 3.3.1 und Fallbeispiel 1), braucht vorliegend nicht entschieden zu werden: Dem Verwaltungsgericht ist nämlich zuzustimmen, dass keine Überführung aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen erfolgte, sondern ein direkter Verkauf aus dem Geschäftsvermögen der Beschwerdeführer ins Privatvermögen des Käufers. Insbesondere liegt keine (gemischte) Schenkung an den Bruder vor, welche eine vorgängige Privatentnahme voraussetzen würde (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Art. 18 Rn. 108; YVES NOEL, Commentaire LIFD, 2. Aufl., Art. 18 Rn. 79) : Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz erfolgte der Verkauf zwar zu einem Vorzugspreis, dies jedoch aufgrund des Hofübernahmevertrags zur Sicherung der Ansprüche von Eltern und Geschwistern aus dem Gewinnanteilsrecht und dem Erbrecht. Es ist deshalb davon auszugehen, dass kein animus donandi vorlag. Steuertatbestand im Sinne von Art. 8 Abs. 1 StHG
ist somit nicht eine Privatentnahme, sondern eine Veräusserung. Es fehlt damit an einem Rechtsgrund, um gestützt auf eine Privatentnahme steuerlich abzurechnen. Weiter ist dem Verwaltungsgericht zuzustimmen, dass das verkaufte Grundstück im Zeitpunkt des Verkaufs nicht landwirtschaftlich war: Vielmehr waren die Abparzellierung und der Verkauf an den Bruder des Beschwerdeführers nur zulässig, weil das bisherige Grundstück in einen Teil innerhalb und einen Teil ausserhalb des Geltungsbereichs des BGBB aufgeteilt wurde (Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB), womit die neue, vollumfänglich in der Bauzone gelegene Parzelle Nr. yyy aus dem Anwendungsbereich des Gesetzes entfiel (Art. 2 Abs. 1 lit. a BGBB e contrario). Mit Recht ist das Verwaltungsgericht deshalb zur Folgerung gelangt, dass der Gewinn aus der Veräusserung der Einkommenssteuer unterliegt.

3.3. Indessen ist nicht ersichtlich, weshalb ein Gewinn von Fr. 163'051.-- aufzurechnen wäre. Der Verkaufspreis betrug gemäss Feststellung der Vorinstanz Fr. 10'400.--. Dass der Käufer im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag weitere Leistungen an die Beschwerdeführer erbracht hätte, ist weder von der Vorinstanz festgestellt noch sonst von jemandem vorgebracht worden. Es ist somit davon auszugehen, dass der steuerlich massgebende Erlös dem vertraglich festgelegten Verkaufspreis entspricht, wobei nach den Vorbringen der Beschwerdeführer, die mit den Feststellungen des Spezialverwaltungsgerichts übereinstimmen, zu den Fr. 10'400.-- ein Anteil von Fr. 2'135.-- für Erschliessungskosten hinzukommt, so dass insgesamt ein Kaufpreis von Fr. 12'535.-- resultiert. Für die Berechnung des Gewinns ist davon der Buchwert der Liegenschaft abzuziehen, der gemäss Spezialverwaltungsgericht Fr. 577.-- betrug. Das Spezialverwaltungsgericht erwähnt daneben als Aufwand Notariatskosten von Fr. 1'138.-- sowie eine Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 10'819.--, welche auch von der Steuerkommission anerkannt wurde (Urteil des Spezialverwaltungsgerichts E. 3.1 und 3.2). Damit verbleibt kein steuerbarer Gewinn, der mit der Einkommenssteuer zu erfassen wäre.
Der durch die Einzonung entstandene Mehrwert ist nicht an die Beschwerdeführer gelangt, sondern an den Bruder, gestützt auf gewinnanteilsrechtliche Ansprüche. Das Bundesgericht hat in den Urteilen 2C 162/2016, 2C 163/2016 vom 29. September 2016 E. 4.4 die Erfüllung von Gewinnanteilsansprüchen als Tilgung privater Schulden qualifiziert, die nicht als geschäftsmässiger Aufwand abgezogen werden können. Dort hatte aber der den Betrieb übernehmende Erbe mit dem Verkauf eines Grundstücks effektiv einen Gewinn erzielt und es ging darum, ob die Zahlungen in Erfüllung der Ausgleichsansprüche vom Gewinn abziehbar waren. Im Unterschied zu jenem Fall haben hier die Beschwerdeführer mit dem Verkauf des Grundstücks keinen Gewinn erzielt, sondern das Grundstück an den Bruder übertragen, der den Mehrwert erhielt. Es besteht kein Grund für eine Aufrechnung bei den Beschwerdeführern.

3.4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts ist im Ergebnis zu bestätigen.

4.
Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Kanton Aargau, um dessen Vermögensinteressen es geht, die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Er hat zudem den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigungen zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Zur Neufestlegung der Kosten und der Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 3. Oktober 2017 wird aufgehoben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts Steuern vom 27. April 2017 wird bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und der Entschädigungsfolgen des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 5. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 7 Entreprise agricole; en général - 1 Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
¹	Par entreprise agricole, on entend une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'oeuvre standard.10
²	Aux mêmes conditions, les entreprises d'horticulture productrice sont assimilées à des entreprises agricoles.
³	Pour apprécier s'il s'agit d'une entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la présente loi (art. 2).
⁴	Doivent, en outre, être pris en considération:
^a	les conditions locales;
^b	la possibilité de construire des bâtiments manquants nécessaires à l'exploitation ou de transformer, rénover ou remplacer ceux qui existent, lorsque l'exploitation permet de supporter les dépenses correspondantes;
^c	les immeubles pris à ferme pour une certaine durée.
^4bis	Pour apprécier s'il y a propriété d'une entreprise agricole au sens des art. 21, 36, al. 2, 42, al. 2, 47, al. 2, et 49, al. 2, on prendra également en considération les immeubles visés à l'al. 4, let. c.11
⁵	Une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère agricole prépondérant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 700 Loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire (Loi sur l'aménagement du territoire, LAT) - Loi sur l'aménagement du territoire LAT Art. 15 Zones à bâtir - 1 Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
¹	Les zones à bâtir sont définies de telle manière qu'elles répondent aux besoins prévisibles pour les quinze années suivantes.
²	Les zones à bâtir surdimensionnées doivent être réduites.
³	L'emplacement et la dimension des zones à bâtir doivent être coordonnés par-delà les frontières communales en respectant les buts et les principes de l'aménagement du territoire. En particulier, il faut maintenir les surfaces d'assolement et préserver la nature et le paysage.
⁴	De nouveaux terrains peuvent être classés en zone à bâtir si les conditions suivantes sont réunies:
^a	ils sont propres à la construction;
^b	ils seront probablement nécessaires à la construction dans les quinze prochaines années même si toutes les possibilités d'utilisation des zones à bâtir réservées ont été épuisées et ils seront équipés et construits à cette échéance;
^c	les terres cultivables ne sont pas morcelées;
^d	leur disponibilité est garantie sur le plan juridique;
^e	ils permettent de mettre en oeuvre le plan directeur.
⁵	La Confédération et les cantons élaborent ensemble des directives techniques relatives au classement de terrains en zone à bâtir, notamment à la manière de calculer la surface répondant aux besoins.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 60 Autorisations exceptionnelles - 1 L'autorité cantonale compétente autorise des exceptions aux interdictions de partage matériel et de morcellement quand:33
¹	L'autorité cantonale compétente autorise des exceptions aux interdictions de partage matériel et de morcellement quand:33
^a	l'entreprise ou l'immeuble agricole est divisé en une partie qui relève du champ d'application de la présente loi et en une autre qui n'en relève pas;
^b	...
^c	des immeubles ou parties d'immeubles d'une entreprise agricole sont échangés, avec ou sans soulte, contre des terres, des bâtiments ou des installations mieux situés pour l'exploitation ou mieux adaptés à celle-ci;
^d	la partie à séparer sert à arrondir un immeuble non agricole situé en dehors de la zone à bâtir, si ce moyen n'a pas déjà été utilisé. L'immeuble non agricole peut être agrandi de ce fait de 1000 m2 au plus;
^e	un bâtiment agricole, y compris l'aire environnante requise, qui n'est plus nécessaire à l'exploitation d'une entreprise ou d'un immeuble agricole est transféré au propriétaire d'une entreprise ou d'un immeuble agricole voisin pour être affecté à un usage conforme à l'affectation de la zone et que ce transfert permet d'éviter la construction d'un bâtiment qui devrait faire l'objet d'une autorisation en vertu de l'art. 16a de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire37;
^f	un droit de superficie doit être constitué au bénéfice du fermier de l'entreprise agricole sur la partie à séparer;
^g	la capacité financière de la famille paysanne est fortement compromise et qu'une menace d'exécution forcée peut être détournée par l'aliénation d'immeubles ou de parties d'immeubles;
^h	une tâche publique ou d'intérêt public doit être accomplie;
ⁱ	la séparation est effectuée afin de mettre en place un bâtiment d'exploitation servant à une entreprise collective ou une installation équivalente.
²	L'autorité permet en outre une exception à l'interdiction de partage matériel si les conditions suivantes sont remplies:
^a	le partage matériel sert principalement à améliorer les structures d'autres entreprises agricoles;
^b	aucun parent titulaire d'un droit de préemption ou d'un droit à l'attribution n'entend reprendre l'entreprise agricole pour l'exploiter à titre personnel et aucune autre personne qui pourrait demander l'attribution dans le partage successoral (art. 11, al. 2) ne veut reprendre l'ensemble de l'entreprise pour l'affermer;
^c	le conjoint qui a exploité l'entreprise avec le propriétaire approuve le partage matériel.42

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.