2C_317/2018 - 2020-02-14 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 317/2018

Urteil vom 14. Februar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn Urs Vögele,
Pegasus Treuhand, Buchhaltung & Beratung,

gegen

Gemeinderat Wölflinswil, 5063 Wölflinswil,
Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 28. Februar 2018 (WBE.2017.283, 284).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ hatten in der hier interessierenden Steuerperiode 2011 steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG, wo sie einen landwirtschaftlichen Betrieb führten. Im landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen des Ehemannes befand sich namentlich das in der Nachbargemeinde V.________/AG gelegene Grundstück Nr. ddd (nachfolgend: die Stammparzelle) im Halt von 74,47 Aren. Von diesem Grundstück war im Jahr 2009 ein Teilstück von 35,38 Aren eingezont worden. Am 16. Juni 2011 erteilte das Departement für Finanzen und Ressourcen des Kantons Aargau die Bewilligung zur Abparzellierung. Aus den vom Ehemann veranlassten Mutationen gingen die Grundstücke Nr. eee, fff, ggg, hhh, iii und jjj hervor. Noch im Jahr 2011 veräusserte er die Grundstücke Nr. eee, fff, iii und jjj zum Preis von insgesamt Fr. 631'660.-- an unabhängige Dritte. Die Teilstücke Nr. ggg und hhh verkaufte er später. Hier massgebend sind folgende Zahlen:

Parzelle Zone Halt (Aren) Verkaufspreis (2011)

eee Bauzone 5,97 Fr. 167'160.--
fff Bauzone 4,00 Fr. 87'000.--
ggg Bauzone 5,53 Fr. -.--
hhh Bauzone 6,08 Fr. -.--
iii Bauzone 6,00 Fr. 162'500.--
jjj Bauzone 7,80 Fr. 215'000.--
Zwischentotal 35,38 Fr. 631'660.--
ddd (Stammparzelle) Landwirtschaftszone 39,08 Fr. -.--
Total 74,47 Fr. 631'660.--

B.
Im Jahr 2011 schuf der Steuerpflichtige in seinem Kontenplan das Konto 1310 ("Parz. ddd") und buchte er einen Betrag von Fr. 3'500.-- aus (Buchungstext: "Überführung ins Privatvermögen Parz. ddd, Wert gemäss Hofübernahme"). Am 15. Mai 2011 buchte er auf dem Konto 1310 den Wert von Fr. 770'000.-- ein (rund 3'500 m2 zu Fr. 220.--/m2; Buchungstext: "Einbringung Parz. ddd in nicht-landwirtschaftliches Geschäftsvermögen [Grundstückgewinnsteuer]"). Bis Ende 2011 aktivierte er auf dem Konto 1310 alsdann die Erschliessungskosten von Fr. 86'654.05 (Gegenkonto: 2810, "Privater Ausgleich") und buchte er aufgrund der vier Veräusserungen den Betrag von Fr. 573'189.-- aus. Dies ergab am Ende des Jahres 2011 auf dem Konto 1310 einen Saldo von Fr. 279'965.05. Die Verkäufe von Fr. 631'660.-- verbuchte er über das Konto 8500 ("Einnahmen Verkäufe Parzellen").

C.
Die Steuerkommission der Wohnsitzgemeinde veranlagte die Eheleute mit Verfügung vom 24. Mai 2013 für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2011, wobei sie unter den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit einen Gewinn aus Baulandverkauf von Fr. 561'155.-- sowie eine "Bodenaufwertung" von Fr. 251'529.-- aufrechnete. Im Gegenzug berücksichtigte sie von Amtes wegen zusätzliche AHV-Beiträge von Fr. 78'830.--. Dies führte zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 819'800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 27'000.--. Im Einspracheverfahren bestätigte sie dies, worauf das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, die Beschwerde der Eheleute guthiess und die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerkommission zurückwies. Dem neuen Einspracheentscheid war ein steuerbares Einkommen von Fr. 784'900.-- zu entnehmen, was die Steuerpflichtigen erneut anfochten. Das Spezialverwaltungsgericht gelangte nun zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 525'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 53'000.--. Dagegen erhoben sowohl die Eheleute als auch das Steueramt des Kantons Aargau (KStA/AG) Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Das Steueramt beantragte ein steuerbares
Einkommen von Fr. 715'337.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 33'378.--, die Steuerpflichtigen ein steuerbares Einkommen von Fr. 85'925.-- (Selbstschatzung nebst einem Privatanteil von Fr. 9'000.--).

D.
Mit Entscheid WBE.2017.283 / WBE.2017.284 vom 28. Februar 2018 hiess das Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, die Beschwerde des Steueramts des Kantons Aargau teilweise gut und setzte es das steuerbare Einkommen auf Fr. 545'478.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 51'624.-- fest. Die Beschwerde der Eheleute wies sie ab. Das Verwaltungsgericht erkannte im Wesentlichen, mit der Einbuchung des Betrags von Fr. 770'000.-- in das nicht-landwirtschaftliche Geschäftsvermögen sei keine Privatentnahme einhergegangen. Bei den vier Veräusserungen habe es sich vielmehr um den reinen Verkauf von Baulandparzellen (aus dem landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen) gehandelt, was dazu führe, dass der gesamte Gewinn mit der Einkommenssteuer zu erfassen sei.
Für ein zweistufiges Vorgehen (Erfassung des Wertzuwachsgewinns mit der Grundstückgewinnsteuer anlässlich der Privatentnahme und des noch nicht besteuerten Gewinns mit der Einkommenssteuer) bestehe kein Anlass, zumal die Steuerpflichtigen bei Einzonung im Jahr 2009 eine derartige Willensäusserung unterlassen hätten. Was den Buchwert der vier Objekte betreffe, habe das Spezialverwaltungsgericht angenommen, den streitbetroffenen 23,77 Aren komme in der Landwirtschaftszone ein Wert von zehn Franken pro Quadratmeter zu.
Dem sei nicht zu folgen, nachdem der Steuerpflichtige einen Wert von Fr. 3'500.-- für 74,47 Aren als zutreffend erachtet habe. Dementsprechend belaufe der anteilige Buchwert für die streitbetroffenen 23,77 Aren sich auf Fr. 1'117.-- (und nicht auf Fr. 23'770.--). Die anteiligen Erschliessungskosten seien mit Fr. 58'218.-- (Fr. 86'654.05 geteilt durch 74,47 mal 23,77) zu veranschlagen. Hinzu kämen die Kosten der vier Handänderungen von Fr. 12'286.--. Damit ergebe sich folgender Gewinn:

Erlös_ __ Fr. 631'660.--_

minus Buchwert (anteilig)_ _________ __ Fr. 1'117.--_ _

minus Erschliessungskosten (anteilig)_ __ Fr. 58'218.--_

minus Handänderungskosten_ ________ __ Fr. 12'286.--_

=_Rohgewinn_ __ Fr. 560'039.--_

minus Rückstellung AHV-Beitrag_ ___ 9,7%_ Fr. 54'324.--_

=_steuerbarer Gewinn_ ______________ __ Fr. 505'715.--_

Dies ergebe ein steuerbares Einkommen von Fr. 545'478.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 51'624.--.

E.
Mit Eingabe vom 16. April 2018 (Poststempel) erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 85'925.-- festzusetzen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 326 E. 1 S. 328) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) und des rein kantonalen und kommunalen Rechts von vornherein nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 V 304 E. 1.1 S. 305 f.). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 145 I 121 E. 2.1 S. 133).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 145 V 326 E. 1 S. 328).

2.

2.1. Die Vorinstanz hält in für das Bundesgericht verbindlicher Weise fest (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), die Stammparzelle habe ursprünglich 74,47 Aren gemessen. Im Jahr 2009 sei es zur Einzonung von 35,38 Aren in die Bauzone und im Jahr 2011 zur Parzellierung gekommen (Sachverhalt lit. A). Streitig und zu prüfen ist in einem ersten Schritt die Rechtsnatur der vier streitbetroffenen Parzellen (hinten E. 2.2). In einem zweiten Schritt ist der Frage nachzugehen, ob und, falls ja, auf welche Weise und in welcher Höhe der realisierte Veräusserungsgewinn zu erfassen sei (hinten E. 2.3).

2.2. Die Stammparzelle hatte, was unstreitig ist, bis zur teilweisen Einzonung dem bodenrechtlichen Schutz gemäss Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) unterstanden. Die Einzonung änderte nichts, lag doch nunmehr eine "gemischte" Zugehörigkeit zur Landwirtschafts- und Bauzone vor, weshalb sich der bodenrechtliche Schutz aus Art. 2 Abs. 2 lit. c BGBB herleiten liess (Urteil 2C 217/2018 vom 17. Juli 2018 E. 2.2.11, in: ASA 87 S. 70, RDAF 2019 II S. 343, StE 2018 B 41.13 Nr. 5, StR 73/2018 S. 781). Eine bodenrechtlich relevante Änderung brachten erst die genehmigten Parzellierungen (Art. 2 Abs. 2 lit. c in Verbindung mit Art. 58 Abs. 1 und Art. 60 Abs. 1 lit. a BGBB; Sachverhalt, lit. A), die der Ehemann im Jahr 2011 veranlasste und wodurch die sechs neuen Grundstücke aus dem Anwendungsbereich von Art. 2 BGBB fielen. Weder aus den vorinstanzlichen Feststellungen noch aus den Darlegungen der Steuerpflichtigen geht diesbezüglich hervor, dass die Grundstücke mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bebaut gewesen wären, was seinerseits zur Anwendung von Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB hätte führen können (Urteil 2C 11/2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.1). Aus diesem Grund
handelte es sich ab dem Zeitpunkt der Parzellierung im Jahr 2011 um bodenrechtlich nicht mehr geschützte Baulandparzellen.

2.3.

2.3.1. Ist ein Grundstück land- und/oder forstwirtschaftlicher Natur, so ist der Veräusserungsgewinn den steuerbaren Einkünften (auch) auf kantonaler und kommunaler Ebene nur bis zur Höhe der Anlagekosten zuzurechnen (Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 1 StHG bzw. § 27 Abs. 4 in Verbindung mit § 106 des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]). Insoweit handelt es sich um die wieder eingebrachten Abschreibungen. Der konjunkturelle Mehrwert unterliegt hingegen der kantonalen Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 2 StHG bzw. wiederum § 27 Abs. 4 in Verbindung mit § 106 StG/AG). Liegt dagegen "gewöhnliches", also nicht land- und/oder forstwirtschaftliches Geschäftsvermögen vor, so ist neben den wieder eingebrachten Abschreibungen auch der realisierte Wertzuwachsgewinn mit der kantonalen und kommunalen Einkommenssteuer zu erfassen.

2.3.2. Die streitbetroffenen Grundstücke waren, wie gezeigt, ab dem Zeitpunkt der Parzellierung im Jahr 2011 bodenrechtlich nicht mehr geschützt (vorne E. 2.2). Dies schliesst die steuerliche Privilegierung, die sich in der Erfassung des Wertzuwachsgewinns mit der kantonalen Grundstückgewinnsteuer anstelle mit der tendenziell höheren Einkommenssteuer äussert, an sich aus (Urteil 2C 11/2011 vom 2. Dezember 2011, publ. in BGE 138 II 32 E. 2.3.1 S. 38; zuletzt: Urteil 2C 1094/2018 vom 9. Dezember 2019 E. 2.4). Entsprechend unterliegt der gesamte realisierte Wertzuwachsgewinn der Einkommenssteuer. Dies hat das Bundesgericht in anderem Zusammenhang festgehalten. Dort ging es um die zwar unterpreisige, aufgrund des Hofübernahmevertrags aber nicht als (gemischte) Schenkung zu würdigende Veräusserung eines abparzellierten land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks an den Bruder des ein landwirtschaftliches Gewerbe betreibenden Verkäufers. Das Bundesgericht legte dar, dass schon nur mangels eines Schenkungswillens bzw. einer Begünstigungsabsicht (animus donandi) keine Überführung stattgefunden habe. Vielmehr sei die streitbetroffene Baulandparzelle, die keinerlei bodenrechtlichen Schutz mehr genoss, aber weiterhin dem
Geschäftsvermögen angehörte, unmittelbar vom Geschäftsvermögen des Veräusserers in das Privatvermögen (des nicht selbständig erwerbstätigen) Erwerbers übergegangen (Urteil 2C 993/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.2, in: StE 2019 B 23.47.2 Nr. 20, StR 74/2019 S. 38; dazu nun auch THOMAS STADELMANN/MARTIN KOCHER, Das land- und forstwirtschaftliche Steuerrecht - ein Reservat in Zeiten der Digitalisierung?, in: FStR 2019 S. 299 ff., insb. 325).

2.3.3. Weshalb es sich vorliegend anders verhalten sollte, ist nicht ersichtlich: Im einen wie im anderen Fall war bzw. ist vorinstanzlich festgestellt, dass die Abparzellierung und die Veräusserung zeitlich nah beieinander lagen, was von vornherein gegen eine zwischengeschaltete Privatentnahme spricht, eine solche aber auch nicht zwangsläufig ausschliesst. Die Begründung der Steuerpflichtigen erschöpft sich aber im Wesentlichen darin, dass gewissermassen von Gesetzes wegen (bzw. kraft früherer bundesgerichtlicher Rechtsprechung) eine Privatentnahme und eine Privateinlage (im Sinne des zweistufigen Modells) vorgelegen habe. Vor dem Hintergrund der zitierten neuesten Rechtsprechung (Urteil 2C 993/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.2) findet dies im Bundesrecht keine Grundlage. Gegenteils hat das Bundesgericht unter vergleichbaren Vorzeichen ausdrücklich festgehalten, dass das Privatvermögen des Veräusserers nicht berührt werde.

2.3.4. Wollten die Steuerpflichtigen dartun, dass dennoch eine Privatentnahme eingetreten sei, hätten sie dies anhand äusserlich wahrnehmbarer Umstände aufzuzeigen gehabt. Wenn sie meinen, es sei nicht die Einkommens-, sondern die Grundstückgewinnsteuer anwendbar, würde sich die Privatentnahme als steuermindernde Tatsache erweisen, weshalb die Beweisführungs- und Beweislast bei den Steuerpflichtigen liegt (Normentheorie; BGE 143 II 661 E. 7.2 S. 672; 142 II 488 E. 3.8.2 S. 508). Die Verbuchung allein vermöchte nichts daran zu ändern, dass für die Zugehörigkeit zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidend ist, welche technisch-wirtschaftliche Funktion der betreffende Vermögenswert erfüllt (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG; BGE 134 V 250 E. 4.2 S. 254; 133 II 420 E. 3.2 S. 422; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.). Mit andern Worten gilt, dass auch eine Baulandparzelle dem Geschäftsvermögen angehört, soweit und solange sie ganz oder zumindest vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient (Präponderanzmethode; BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.).

2.3.5. Der realisierte Gewinn ist insgesamt einkommenssteuerpflichtig. Die detaillierten Berechnungen der Vorinstanz bleiben inhaltlich unbestritten. Insbesondere ist keine Kritik ersichtlich, die der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit zu genügen und die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz zu den einzelnen Positionen der Gewinnbemessung (Sachverhalt, lit. D) als verfassungsrechtlich unhaltbar darzustellen vermöchte (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3 und 1.4).

2.4. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

3.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen, wobei diese die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung tragen (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 14. Februar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 58 Interdiction de partage matériel et de morcellement - 1 Aucun immeuble ou partie d'immeuble ne peut être soustrait à une entreprise agricole (interdiction de partage matériel).
¹	Aucun immeuble ou partie d'immeuble ne peut être soustrait à une entreprise agricole (interdiction de partage matériel).
²	Les immeubles agricoles ne peuvent pas être partagés en parcelles de moins de 25 ares (interdiction de morcellement). Cette surface minimale est de 15 ares pour les vignes. Les cantons peuvent fixer des surfaces minimales plus élevées.32
³	En outre, les entreprises et les immeubles agricoles ne peuvent pas être partagés en parts de copropriété inférieures à un douzième.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 60 Autorisations exceptionnelles - 1 L'autorité cantonale compétente autorise des exceptions aux interdictions de partage matériel et de morcellement quand:33
¹	L'autorité cantonale compétente autorise des exceptions aux interdictions de partage matériel et de morcellement quand:33
^a	l'entreprise ou l'immeuble agricole est divisé en une partie qui relève du champ d'application de la présente loi et en une autre qui n'en relève pas;
^b	...
^c	des immeubles ou parties d'immeubles d'une entreprise agricole sont échangés, avec ou sans soulte, contre des terres, des bâtiments ou des installations mieux situés pour l'exploitation ou mieux adaptés à celle-ci;
^d	la partie à séparer sert à arrondir un immeuble non agricole situé en dehors de la zone à bâtir, si ce moyen n'a pas déjà été utilisé. L'immeuble non agricole peut être agrandi de ce fait de 1000 m2 au plus;
^e	un bâtiment agricole, y compris l'aire environnante requise, qui n'est plus nécessaire à l'exploitation d'une entreprise ou d'un immeuble agricole est transféré au propriétaire d'une entreprise ou d'un immeuble agricole voisin pour être affecté à un usage conforme à l'affectation de la zone et que ce transfert permet d'éviter la construction d'un bâtiment qui devrait faire l'objet d'une autorisation en vertu de l'art. 16a de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire37;
^f	un droit de superficie doit être constitué au bénéfice du fermier de l'entreprise agricole sur la partie à séparer;
^g	la capacité financière de la famille paysanne est fortement compromise et qu'une menace d'exécution forcée peut être détournée par l'aliénation d'immeubles ou de parties d'immeubles;
^h	une tâche publique ou d'intérêt public doit être accomplie;
ⁱ	la séparation est effectuée afin de mettre en place un bâtiment d'exploitation servant à une entreprise collective ou une installation équivalente.
²	L'autorité permet en outre une exception à l'interdiction de partage matériel si les conditions suivantes sont remplies:
^a	le partage matériel sert principalement à améliorer les structures d'autres entreprises agricoles;
^b	aucun parent titulaire d'un droit de préemption ou d'un droit à l'attribution n'entend reprendre l'entreprise agricole pour l'exploiter à titre personnel et aucune autre personne qui pourrait demander l'attribution dans le partage successoral (art. 11, al. 2) ne veut reprendre l'ensemble de l'entreprise pour l'affermer;
^c	le conjoint qui a exploité l'entreprise avec le propriétaire approuve le partage matériel.42

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.