9C_608/2022 - 2023-11-13 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 608/2022

Urteil vom 13. November 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________, vertreten durch Dr. Philip Funk und/oder Joachim Huber, Rechtsanwälte,
Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde X.________, vertreten durch den Gemeinderat,
Beschwerdegegnerin,

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 26. April 2022 (SB.2021.00127).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________, geb. 1939, führte als gelernter Bäcker-Konditor bis 1999 vier Bäckereifilialen im Kanton Zürich. Danach zog er sich schrittweise aus dem Bäckerbetrieb zurück und übertrug diesen einem Nachfolger. Zwischen 1980 und 1995 erwarb er mehrere Liegenschaften im Kanton Zürich - u.a. in X.________ - und im Kanton Luzern. Sämtliche Liegenschaften sind vermietet. Mit Verwaltungsvertrag vom 19. April 2000 beauftragte er die B.________ u.a. mit der Verwaltung, Vermietung, dem Inkasso sowie der Erstellung der Abrechnungen hinsichtlich der im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften.

A.b. Während A.________ die Liegenschaften bis 2016 stets im Privatvermögen deklariert hatte, gab er in der Steuererklärung 2016 erstmals an, sie im Geschäftsvermögen zu halten. Rund ein Jahr später entschied er sich im Zuge der Nachfolge- und Nachlassplanung, das im Einzelunternehmen gehaltene Immobilienportfolio in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Am 3. Juli 2017 stellte er beim Steueramt des Kantons Zürich ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid hinsichtlich der geplanten Überführung; er ersuchte um eine Bestätigung, dass es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um einen Betrieb handle, der steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden könne. Das kantonale Steueramt erklärte sich mit Ruling vom 10. Juli 2017 damit einverstanden. In der Folge stellte A.________ bei sämtlichen Gemeinden in Bezug auf die in ihrem Gemeindegebiet gelegenen Liegenschaften ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid, dass infolge steuerneutraler Umstrukturierung die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben werde. Im Gegensatz zu den übrigen Gemeinden beantwortete die Gemeinde X.________ die Anfrage am 6. September 2017 abschlägig und hielt daran trotz Wiedererwägungsgesuch fest.

B.
A.________ trug am xx.xx.2017 die Einzelunternehmung "C.________" im Handelsregister des Kantons Nidwalden ein. Mit öffentlicher Beurkundung vom xx.xx.2017 übertrug die Einzelunternehmung rückwirkend auf den xx.xx.2017 sämtliche Liegenschaften an die D.________ AG mit Sitz in U.________, deren Alleinaktionär A.________ ist. Mit Grundstückgewinnsteuererklärung vom 12. Januar 2018 ersuchte A.________ das Steueramt X.________ um Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge steuerneutraler Umstrukturierung. Nach umfangreicher Korrespondenz und einer Besprechung vom 6. August 2018 auferlegte die Gemeinde X.________ mit Veranlagung vom 14. März 2019 A.________ eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 629'219.50, bestätigt mit Einspracheentscheid vom 20. Mai 2019. Die dagegen erhobenen Rechtsmittel wiesen das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 15. Juli 2021 und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 26. April 2022 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. Juni 2022 beantragt A.________ dem Bundesgericht, in Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts sei die Grundstückgewinnsteuer vollumfänglich aufzuschieben, eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid an die Gemeinde zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und das kantonale Steueramt Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Gemeinde X.________ verzichtet auf eine Beschwerdeantwort, die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet mangels Widerspruchs zu den Regelungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) auf das Stellen eines Antrags.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 StHG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. Das nicht-harmonisierte, autonome kantonale Recht hingegen prüft es bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2), wobei eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gilt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

3.
Formelle Rügen und Sachverhaltsrügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, weshalb sie vorab zu behandeln sind (Urteil 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 3 m.H.). Zuerst ist deshalb auf die behauptete unrichtige Feststellung des Sachverhalts sowie die behauptete Gehörsverletzung einzugehen.

4.

4.1. Der Beschwerdeführer rügt, die Vorinstanz habe die Hauptbegründung der Gemeinde zur Abweisung der Rulinganfrage verschwiegen. Die Gemeinde habe das Ruling verweigert, weil es sich bei den Liegenschaften um Privatvermögen handle, weshalb eine Umstrukturierung ausser Betracht falle.
Es ist nicht ersichtlich, inwieweit die Begründung der Gemeinde zur Ablehnung des Rulings für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (vgl. vorne E. 2.2). Derlei ergibt sich auch nicht aus der Beschwerde. Der Beschwerdeführer zeigt zwar auf, dass sich die Gemeinde bei der Ablehnung des Rulings auf eine andere Begründung gestützt hat als später im Veranlagungsverfahren, legt aber nicht dar, inwiefern dies für die materielle Beurteilung relevant sein soll. Darauf ist nicht weiter einzugehen.

4.2. Weiter bringt der Beschwerdeführer vor, die Vorinstanz habe festgehalten, dass sich die Gemeinde im Veranlagungs- und Einspracheverfahren rechtsgenügend mit seinen Ausführungen auseinandergesetzt habe. Diese Sachverhaltsfeststellung treffe nicht zu.
Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde geht es bei den beanstandeten vorinstanzlichen Ausführungen (vgl. E. 2.3.2 des angefochtenen Urteils) nicht um eine Sachverhaltsfeststellung, sondern um die rechtliche Würdigung der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Gehörsverletzung. Darauf ist nachfolgend bei der Beurteilung der auch vor Bundesgericht gerügten Gehörsverletzung einzugehen.

5.
In formeller Hinsicht beanstandet der Beschwerdeführer mehrere Gehörsverletzungen.

5.1. Einerseits macht er geltend, die Gemeinde habe im Veranlagungs- und Einspracheverfahren die Begründungspflicht verletzt, weil sie sich nicht mit seinen Argumenten auseinandergesetzt habe.

5.1.1. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) ergibt sich, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen tatsächlich zu hören, prüfen und in der Entscheidfindung zu berücksichtigen hat, woraus die Verpflichtung folgt, die Entscheide zu begründen. Dabei ist es nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass sich der Betroffene über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 143 III 65 E. 5.2; 141 V 557 E. 3.2.1; Urteil 9C 634/2022 vom 19. April 2023 E. 5.1).

5.1.2. Es kann keine Rede davon sein, die Gemeinde habe in der Veranlagungsverfügung vom 14. März 2019 die Begründungspflicht verletzt. Sie hat nicht nur die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer dargelegt, sondern auf fünf Seiten detailliert begründet, weshalb nach ihrer Rechtsauffassung ein Steueraufschub mangels Übertragung eines Betriebs nicht infrage komme. Insoweit hat sie kurz die Überlegungen genannt, von denen sie sich hat leiten lassen. Sie war nicht gehalten, sich mit jedem einzelnen Argument des Beschwerdeführers auseinanderzusetzen. Dabei ist auch zu beachten, dass Veranlagungsverfügungen nach Art. 41 Abs. 3 i.V.m. Art. 46 Abs. 2 StHG zumindest insoweit zu begründen sind, als dem Steuerpflichtigen die Abweichungen von der Steuererklärung bekannt gegeben werden. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass Veranlagungsverfügungen im Rahmen der Massenverwaltung ergehen und der grossen Zahl von Veranlagungen nicht Rechnung getragen werden könnte, müsste jede Verfügung einlässlich begründet werden (vgl. Botschaft DBG/StHG, BBl 1983 III 1 ff., 133). Vor diesem Hintergrund genügt die Begründung der Gemeinde den rechtlichen Anforderungen offensichtlich.

5.1.3. Dasselbe gilt für das Einspracheverfahren. In seiner Einsprache vom 15. April 2019 legte der Beschwerdeführer dar, weshalb seiner Ansicht nach eine steuerneutrale Umstrukturierung vorliege, und stellte sich auf den Standpunkt, dass das Ruling mit dem kantonalen Steueramt eine Bindungswirkung für die Gemeinde entfalte. Zudem rügte er die Verletzung der Begründungspflicht durch die Gemeinde. Im Einspracheentscheid vom 20. Mai 2019 führte die Gemeinde aus, weshalb keine Gehörsverletzung vorliege, das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers keinen Betrieb darstelle und das Ruling mit dem kantonalen Steueramt für sie nicht bindend sei. Auch wenn die Ausführungen im Einspracheentscheid teilweise knapp sind, setzt sich die Gemeinde mit allen Rügen in der Einsprache auseinander und legt hinreichend dar, von welchen Überlegungen sie sich hat leiten lassen. Dabei ist nicht zu beanstanden, dass sie teilweise auf die ausführliche Begründung in der Veranlagungsverfügung verwiesen hat. Eine Verletzung der Begründungspflicht durch die Gemeinde liegt damit nicht vor.

5.2. Weiter rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz hätte die von ihr festgestellte Gehörsverletzung durch das Steuerrekursgericht nicht heilen dürfen.

5.2.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur; eine Verletzung führt grundsätzlich unabhängig von den Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung kann indessen geheilt werden, wenn die betroffene Partei die Möglichkeit hatte, sich vor einer Beschwerdeinstanz mit voller Überprüfungsbefugnis zu äussern. Zudem kann selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung von einer Rückweisung abgesehen werden, wenn die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und einer unnötigen Verzögerung des Verfahrens führen würde (BGE 142 II 218 E. 2.8.1; 133 I 201 E. 2.2).

5.2.2. Die Vorinstanz erwog, die Beschwerdeführerin habe im Rekursverfahren eine Gehörsverletzung durch die Gemeinde gerügt. Das Steuerrekursgericht habe sich damit mit keinem Wort auseinandergesetzt und folglich das rechtliche Gehör verletzt (vgl. E. 2.5.1 des angefochtenen Urteils). Die Rückweisung an das Steuerrekursgericht würde indessen zu einem formalistischen Leerlauf führen, weshalb sie zu unterbleiben habe (vgl. E. 2.5.2 des angefochtenen Urteils).

5.2.3. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist die Heilung der Gehörsverletzung durch die Vorinstanz nicht zu beanstanden. Die Gehörsverletzung beschlug die Rüge, die Gemeinde habe das rechtliche Gehör verletzt, und kann als nicht besonders schwerwiegend qualifiziert werden. Es handelte sich um eine Rechtsfrage, die die Vorinstanz mit voller Kognition prüfen konnte und entgegen den Ausführungen in der Beschwerde keine weitergehenden Untersuchungen voraussetzte. Die Vorinstanz hat die geltend gemachte Gehörsverletzung durch die Gemeinde geprüft und zu Recht verneint (vgl. vorne E. 5.1). Insoweit wäre eine Rückweisung an das Steuerrekursgericht mit einem formalistischen Leerlauf verbunden gewesen.

5.3. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe ihrerseits sein rechtliches Gehör verletzt, weil sie sich nicht mit seinen Argumenten auseinandergesetzt habe.
Im Kern geht es um die Vorbringen des Beschwerdeführers im vorinstanzlichen Verfahren, weshalb das Ruling mit dem kantonalen Steueramt auch für die Gemeinden verbindlich gewesen sei. Er bezog sich dabei u.a. auf die Gesetzessystematik und den Kommentar zum Zürcher Steuergesetz. Die Vorinstanz hat sich eingehend mit der Bindungswirkung des Rulings für die Gemeinden auseinandergesetzt und ihre Überlegungen genannt, weshalb ihres Erachtens keine Bindungswirkung bestehe (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils). Damit ist der behördlichen Begründungspflicht genüge getan; wie erwähnt ist es nicht erforderlich, dass sich die Behörde mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt (vgl. vorne E. 5.1.1). Auch insoweit liegt keine Gehörsverletzung vor.

6.
In materieller Hinsicht ist zu prüfen, ob die Grundstückgewinnsteuer infolge steuerneutraler Umstrukturierung aufzuschieben ist.

6.1. Die Grundstückgewinnsteuer wird erhoben von den Gewinnen, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (§ 216 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1] bzw. Art. 12 Abs. 1 StHG). Sie wird u.a. aufgeschoben bei der Umstrukturierung eines Personenunternehmens, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden, namentlich bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (§ 216 Abs. 3 lit. d i.V.m. § 19 Abs. 1 lit. b StG/ZH bzw. Art. 12 Abs. 4 lit. a i.V.m. Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG).

6.2. Zwischen den Parteien ist streitig, ob die Liegenschaften, die von der Einzelunternehmung "C.________" an die D.________ AG übertragen wurden, einen Betrieb darstellen, der steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden kann. Die Vorinstanz verneinte das Vorliegen eines Betriebs, weil es an der Beschäftigung mindestens einer Person fehle (vgl. E. 3.4 ff. des angefochtenen Urteils). Der Beschwerdeführer rügt dagegen, das Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV sehe ausdrücklich vor, dass es für das Betriebserfordernis genüge, wenn eine Drittperson für die Verwaltung der Immobilien beauftragt werde. Die von der Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung sei überholt.

6.3. Die steuerneutrale Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person setzt - wie erwähnt (vorne E. 6.1) - die Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs voraus (Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG; ebenso Art. 19 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Folglich muss - im Gegensatz zur Übertragung von Vermögenswerten zwischen Personenunternehmungen gemäss Art. 8 Abs. 3 lit. a StHG (bzw. Art. 19 Abs. 1 lit. a DBG) - eine qualifizierte Form von Vermögen übertragen werden, damit die Steuerneutralität gewahrt bleibt (BGE 142 II 283 E. 3.1 m.H.).

6.4. Als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gilt jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stellt eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen (BGE 138 II 557 E. 6.4). Im Rahmen eines Betriebs werden Kapital und Arbeit zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränkt. Der Begriff des Betriebs ist zwar bei einer Umstrukturierung weiter zu deuten als im Zusammenhang mit der periodischen Besteuerung (Gewinn- und Kapitalbesteuerung), die höhere Anforderungen an das Vorliegen eines Betriebs stellt (vgl. Urteil 2P.323/2004 vom 2. März 2005 E. 2.2). Ebenso wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs und der Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1 StHG bzw. Art. 4 Abs. 1 lit. a und b DBG) indiziert der Begriff des Betriebs nach Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG und Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG (frz. "exploitation"; ital. "esercizio") aber auch im Zusammenhang mit Umstrukturierungen eine der
Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz im dargelegten Sinne (vgl. BGE 142 II 283 E. 3.2 m.H.).

6.5. Die Verwaltung eigener Immobilien weist nur ausnahmsweise die Merkmale eines Betriebs auf. Dies setzt eine professionelle Immobilienbewirtschaftung voraus (vgl. Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3 [betreffend Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen]). Es erscheint demnach nicht ausgeschlossen, dass eine Immobilienverwaltung die typischen Eigenschaften eines Betriebs im steuerrechtlichen Sinn aufweist, die über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreut oder mit ihnen (im Sinne einer Mischform, vgl. Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 E. 4.3) auch Handel treibt. Von einem Betrieb kann jedoch nur gesprochen werden, wenn sich die Verwaltung nicht in dem erschöpft, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unternehmung in Immobilien ohnehin verbunden ist (BGE 115 Ib 263 E. 2c [betreffend Übertragung von Geschäftsvermögen einer Einzelfirma auf eine Betriebs- und eine Immobiliengesellschaft]; vgl. zum Ganzen BGE 142 II 283 E. 3.4.1; Urteil 2C 674/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 3.5).

6.6.

6.6.1. Gemäss Ziff. 3.2.2.3 des damals gültigen Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV betreffend Umstrukturierungen vom 1. Juni 2004 (entspricht Ziff. 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5a vom 1. Februar 2022) stellt das Halten und Verwalten eigener Immobilien einen Betrieb dar, wenn kumulativ a) ein Marktauftritt erfolgt oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet werden; b) das Unternehmen mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) beschäftigt oder beauftragt und c) die Mieterträge mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die Immobilienverwaltung betragen.

6.6.2. Das Kreisschreiben der ESTV stellt eine Verwaltungsverordnung dar (BGE 146 I 105 E. 4.1). Diese richtet sich an die mit dem Vollzug betrauten Organe, also an die Verwaltungsbehörden, und bezweckt, Gewähr für eine einheitliche und rechtsgleiche Auslegung und Anwendung der Gesetze und Verordnungen zu bieten. In Nachachtung dieses Zwecks berücksichtigen auch die Gerichte - die für sie an sich nicht verbindlichen - Verwaltungsverordnungen bei der Rechtsauslegung. Vorausgesetzt wird allerdings, dass die betroffene Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Die Gerichte weichen somit nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen (BGE 146 I 105 E. 4.1; 142 V 425 E. 7.2; 142 II 182 E. 2.3.3).

6.7. Das Bundesgericht hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht vertieft mit dem Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a auseinandergesetzt bzw. offengelassen, inwieweit die (quantitativen) Voraussetzungen gemäss Kreisschreiben erfüllt sein müssen (BGE 142 II 283 E. 3.4.2). Etwas anderes lässt sich auch dem vom Beschwerdeführer zitierten Urteil 2C 107/2011 vom 2. April 2012 nicht entnehmen; dort verwies das Gericht lediglich auf die Regelung im Kreisschreiben (E. 3.3), ohne die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, wonach die Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung die Annahme eines Betriebs von vornherein ausschliesse (E. 4.1), zu bestätigen oder zu widerlegen.
Was die Lehre betrifft, wird in Bezug auf das Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a hauptsächlich das quantitative Element diskutiert, wonach der Mietertrag mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die Immobilienverwaltung betragen müsse, und nicht die hier streitige Frage, ob es genügt, wenn eine Drittperson mit der Verwaltung der Immobilien beauftragt wird (vgl. RETO HEUBERGER/DIETER GRÜNBLATT, in: Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt [Hrsg.], Umstrukturierungen, 2. Aufl. 2022, § 6 N. 93 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 27 zu Art. 19 DBG; MARKUS REICH/PASCAL TADDEI/STEFAN OESTERHELT, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N. 226 ff. zu Art. 61).

6.8.

6.8.1. Die Regelung im Kreisschreiben geht auf die parlamentarische Beratung zum Umstrukturierungsrecht zurück. Im Ständerat wurde namentlich im Hinblick auf Immobiliengesellschaften gefordert, dass die Umstrukturierung nicht am Begriff "Betrieb" bzw. "Teilbetrieb" scheitern solle. Bundesrat Kaspar Villiger verwies darauf, dass bei Spaltungen die Steuerneutralität dazu missbraucht werden könne, einzelne Aktiven (wie Liegenschaften) auf eine Schwestergesellschaft abzuspalten - unter steuerfreier Veräusserung der Beteiligungsrechte an der neuen Kapitalgesellschaft. Dagegen werde ein Immobilienkomplex als Betrieb betrachtet, wenn es die Vollzeitstelle eines Verwalters gebe, wobei der Lohn maximal 5 % der Mieterträge betrage (AB 2001 S 166). Der Gesetzgeber wollte somit keine übersetzten Anforderungen an die Qualifikation einer Immobiliengesellschaft als Betrieb stellen. Im Vordergrund steht, wie bereits erwähnt (vorne E. 6.5), die professionelle Immobilienbewirtschaftung.

6.8.2. Die für die Qualifikation als Betrieb geforderte professionelle Immobilienbewirtschaftung hängt nicht davon ab, ob die Verwaltung vom Immobilienunternehmen selber ausgeführt wird oder durch Dritte im Auftragsverhältnis erfolgt. Weder erbringt das Unternehmen bei einer Auslagerung der Verwaltungstätigkeit keine eigenen Dienstleistungen - die Hauptleistung beim Mietvertrag besteht im Überlassen des Mietobjekts zum Gebrauch (Art. 253 OR) -, noch hat die Auslagerung einen Einfluss auf die Unabhängigkeit des Unternehmens und seine Fähigkeit, als Organisation selbständig fortzubestehen.
Was den Einsatz von Arbeit betrifft, steht dieser bei der Vermietung von Immobilien - im Gegensatz zu anderen (Dienstleistungs-) Unternehmen - nicht im Vordergrund, weil die Hauptleistung des Vermieters wie erwähnt im Überlassen des Mietobjekts zum Gebrauch besteht. Der mit der Vermietung von Immobilien einhergehende Verwaltungsaufwand - etwa das Inkasso der Mietzinsen oder die Erstellung der Nebenkostenabrechnung - ist eine blosse administrative Hilfstätigkeit. Es dürfte bei der Vermietung von Immobilien nicht selten vorkommen, dass die Verwaltung an spezialisierte Unternehmen ausgelagert wird. Gerade wenn sich der Verwaltungsaufwand in Grenzen hält, ergibt es für ein Unternehmen betriebswirtschaftlich wenig Sinn, die Verwaltung selber vorzunehmen, anstatt vom Know-how spezialisierter Unternehmen zu profitieren.

6.8.3. Es kommt hinzu, dass mit Blick auf den Begriff des "Betriebs" ganz grundsätzlich die Frage gestellt werden kann, inwieweit es erforderlich ist, dass überhaupt Personal im Arbeitsverhältnis beschäftigt wird. So wird teilweise ohne Weiteres die Auffassung vertreten, ein Betrieb bzw. Teilbetrieb zeichne sich dadurch aus, dass er über Personal im Arbeits- oder Auftragsverhältnis verfüge (vgl. RICHNER/FREI/ KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, N. 65 zu Art. 19 DBG; RETO HEUBERGER/DIETER GRÜNBLATT, a.a.O., § 6 N. 68).

6.8.4. Vor diesem Hintergrund stellt das Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a der ESTV, indem es neben der Beschäftigung auch die Beauftragung einer (Dritt-) Person für die Verwaltung zulässt, eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben dar. Es trägt betriebswirtschaftlich sinnvollen Auslagerungen von administrativen Hilfstätigkeiten Rechnung und orientiert sich an der Intention des Gesetzgebers, die Umstrukturierung von Immobiliengesellschaften nicht über Gebühr zu erschweren. Es besteht demnach kein Grund, diesbezüglich vom Kreisschreiben der ESTV abzuweichen und zu verlangen, dass ein Immobilienunternehmen die Verwaltungstätigkeit selber ausführen müsse, um als Betrieb zu gelten.

6.9. Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die vom Beschwerdeführer erworbenen Liegenschaften seit Jahren vermietet werden, einen hohen Ertrag abwerfen (netto über Fr. 2 Mio./Jahr gemäss Vorinstanz; zur Bedeutung des Ertrags vgl. Urteil 2C 674/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 4.3) und eine professionelle Immobilienbewirtschaftung besteht. Der Verwaltungsaufwand alleine für die im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaften hat im Jahr 2016 über Fr. 80'000.- betragen (3,5 % der effektiven Jahresnettomietzinseinnahmen; vgl. Ziff. I. des angefochtenen Urteils), was quantitativ mindestens einer Vollzeitstelle entspricht. Dass der über 80-jährige Beschwerdeführer sodann die mit der Vermietung der Liegenschaften verbundenen administrativen Aufgaben nicht selber ausführt, ist nachvollziehbar; immerhin scheint er die Mieter selber auszuwählen und Sanierungs- und Umbauarbeiten zu koordinieren (vgl. E. 3.4 des angefochtenen Urteils). Wie vorher gezeigt, spielt es für die Betriebsqualität keine Rolle, ob er die Verwaltung der Liegenschaften durch eine angestellte oder eine beauftragte Person vornehmen lässt. Ebenso ist nicht entscheidend, dass sein Unternehmen keine (angestellten) Mitarbeiter hat (so aber E. 3.7.3 des angefochtenen Urteils);
unabhängig davon, dass überhaupt fraglich ist, ob ein Betrieb über angestellte Mitarbeiter verfügen muss (vorne E. 6.8.3), steht bei der Vermietung von Immobilien wie erwähnt keine Arbeitsleistung im Vordergrund und ist daher nicht ersichtlich, inwieweit die Einzelunternehmung zusätzlich (angestellte) Mitarbeiter benötigen würde.
Nachdem die Vorinstanz bejaht hat, dass die übrigen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Betriebs gemäss Kreisschreiben Nr. 5 bzw. 5a erfüllt sind (vgl. E. 3.4 des angefochtenen Urteils), sind die von der Einzelunternehmung "C.________" an die D.________ AG übertragenen Immobilien als Betrieb zu qualifizieren. Die Beschwerde erweist sich insoweit als begründet.

6.10. Bei diesem Ergebnis muss nicht geprüft werden, ob die Gemeinde X.________ an das Ruling des kantonalen Steueramts gebunden war, wie der Beschwerdeführer geltend macht.

7.
Die Gemeinde X.________ hat den Steueraufschub im Einspracheentscheid vom 20. Mai 2019 auch wegen einer Steuerumgehung verweigert. Diese ist von den Vorinstanzen - angesichts der von ihnen vertretenen Rechtsauffassung konsequenterweise - nicht geprüft worden (vgl. E. 3.4 des angefochtenen Urteils). Deshalb rechtfertigt es sich nicht, dass das Bundesgericht in der Sache selbst entscheidet. Die Sache ist an das Steuerrekursgericht zur allfälligen weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid zurückzuweisen.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.

8.
Ausgangsgemäss sind die Gerichtskosten der Gemeinde X.________ aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Diese schuldet dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG), die unter Berücksichtigung des Streitwerts und der Schwierigkeit der Streitsache auf Fr. 8'500.- festzusetzen ist (Art. 3 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]). Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat die Vorinstanz zu befinden (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 26. April 2022 aufgehoben. Die Sache wird zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Steuerrekursgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.- werden der Gemeinde X.________ auferlegt.

3.
Die Gemeinde X.________ hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 8'500.- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der kantonalen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 13. November 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 41 Droits du contribuable - 1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
¹	Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
²	Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits importants.
³	Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.