2C_368/2019 - 2020-03-13 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 368/2019

Urteil vom 13. März 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Herrn Urs Vögele,
Pegasus Treuhand, Buchhaltung & Beratung,

gegen

Gemeinderat Koblenz,
Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 14. März 2019 (WBE.2018.407).

Sachverhalt:

A.
A.________ (geb. 1964; nachfolgend: der Steuerpflichtige) und dessen Vater schlossen am 20. März 2001 einen Kaufvertrag um Grundstücke und Gebäude in U.________/AG, die ein landwirtschaftliches Gewerbe bildeten. Die Parteien vereinbarten unter anderem in Anwendung von Art. 41 Abs. 1 BGBB ein vererbliches, aber nicht übertragbares, 25 Jahre währendes Gewinnanteilsrecht nach den Bestimmungen von Art. 28 ff . BGBB. In Abweichung von den gesetzlichen Bestimmungen ermächtigte der Verkäufer den Käufer darin, den allfälligen Verkaufserlös innerhalb von einem Jahr vor oder drei Jahren nach der Realisation für Realersatz zu verwenden. Eine besondere Regelung erfuhr das Grundstück U.________-Gbbl. Nr. xxx im Halt von rund 72 Aren. Hier beschränkte der Verkäufer die Möglichkeit der Ersatzbeschaffung auf den hälftigen Gewinn, sofern die Ersatzinvestitionen frühestens ein Jahr vor und spätestens drei Jahre nach der Realisierung getätigt würden. Die andere Hälfte solle den Eltern, nach deren Tod den beiden Schwestern hälftig zustehen.

B.
Mit Kaufvertrag vom 30. November 2011 veräusserte der Steuerpflichtige das vollständig der Bauzone zugewiesene und unbebaute Grundstück U.________-Gbbl. Nr. xxx zum Preis von Fr. 1'700'000.-- an einen unabhängigen Dritten, was - unter anderem nach Abzug der Erschliessungskosten - zu einem handelsrechtlichen Gewinn von Fr. 1'316'608.70 führte. Im Umfang von Fr. 689'245.70 bildete er eine Ersatzbeschaffungsrückstellung. Weiter richtete er zugunsten des Vaters und der beiden Schwestern Gewinnanteile von insgesamt Fr. 627'363.-- aus. Bei Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2011, teilte die Gemeinde dem Steuerpflichtigen mit, dass die Ersatzbeschaffungsrückstellung richtigerweise den Betrag von Fr. 1'316'608.70 erreiche (was bedeutete, dass die ausgerichteten Gewinnanteile erfolgsneutral zu behandeln seien).

C.
Im Jahr 2013 erwarb der Steuerpflichtige die Grundstücke U.________-Gbbl. Nr. yyy und Nr. zzz zum Preis von gesamthaft Fr. 105'000.-- (nebst Kosten von Fr. 5'918.55). Der Steuerpflichtige verwendete die Ersatzbeschaffungsrückstellung im entsprechenden Umfang zur (Sofort-) Abschreibung der neu erworbenen Grundstücke.

D.
Die Gemeinde veranlagte die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2014, mit Verfügung vom 16. Dezember 2016. Ihren Überlegungen legte sie eine noch nicht beanspruchte Ersatzbeschaffungsrückstellung von Fr. 1'195'690.15 zugrunde (Fr. 1'316'608.70 abzüglich Fr. 120'918.55). Von Amtes wegen berücksichtigte sie eine Rückstellung für AHV-Beiträge von 9,7 Prozent, ausmachend Fr. 115'981.94. Die Aufrechnung als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erreichte per saldo Fr. 1'079'708.21. Nach Vornahme einer Einspracheverhandlung bestätigte sie dies mit Einspracheentscheid vom 15. März 2017. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, teilte die Auffassung der Gemeinde (Entscheid vom 20. September 2018).

E.
Dagegen gelangte der Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, das die Beschwerde mit Entscheid WBE.2018.407 vom 14. März 2019 abwies, soweit darauf einzutreten war. Das Verwaltungsgericht erwog, beim Grundstück U.________-Gbbl. Nr. xxx habe es sich im steuerrechtlichen Sinne um kein land- und/oder forstwirtschaftliches Grundstück gehandelt. Der Gewinn hätte, wäre er nicht durch die Ersatzbeschaffungsrückstellung neutralisiert worden, mit der Einkommenssteuer erfasst werden müssen. Der Steuerpflichtige bringe vor, dass er in der Steuerperiode 2011 eine grundstückgewinnsteuerliche Ersatzbeschaffungsrückstellung gebildet habe. Ihm sei entgegenzuhalten, dass er eine solche Rückstellung zwar verbucht, aber keine Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht habe. Die Gemeinde habe ihm folglich auch keinen grundstückgewinnsteuerrechtlichen Steueraufschub (§ 99 StG/AG) gewähren können, sondern vielmehr eine einkommenssteuerrechtliche Ersatzbeschaffungsrückstellung berücksichtigt. Über die tatsächliche Höhe derselben sei von Gesetzes wegen erst bei deren Auflösung nach drei Jahren zu befinden (§ 37 Abs. 1bis StG/AG), mithin in der Steuerperiode 2014. Was den Einwand betreffe, die Gewinnanteilsrechte von Fr. 627'363.-
- seien erfolgswirksam zu behandeln, stehe dies in klarem Widerspruch zur bundesgerichtlichen Praxis.

F.
Der Steuerpflichtige erhebt mit Eingabe vom 16. April 2019 (Poststempel: 17. April 2019) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Entscheids sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 0.-- festzusetzen (statt Fr. 1'038'600.--).
Die Vorinstanz und die Gemeinde sehen von einer Vernehmlassung Fr. 1'316'608.70 ab. Das Steueramt des Kantons Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Der Steuerpflichtige dupliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 144 III 462 E. 3.2.3 S. 465) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).

1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen oder kommunalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 145 II 32 E. 5.1 S. 41).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175).

2.

2.1. Wie die Vorinstanz verbindlich (vorne E. 1.4) feststellt, war das streitbetroffene, rund 72 Aren messende Grundstück in der Steuerperiode 2011, in welcher es zum Verkauf kam, raumplanungsrechtlich der Bauzone zugehörig. Es befanden sich darauf keinerlei Bauten, namentlich auch keine landwirtschaftlichen Gebäude und Anlagen (Sachverhalt, lit. B).

2.2.

2.2.1. Vor dem Hintergrund dieser Feststellungen, die insoweit nicht bestritten und daher für das Bundesgericht verbindlich sind (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), hatte die Vorinstanz bundesrechtskonform davon auszugehen, dass das streitbetroffene Grundstück im Zeitpunkt der Veräusserung keinen bodenrechtlichen Schutz (mehr) genossen habe (Art. 2 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11] e contrario). Dies ist auch deshalb nicht zu beanstanden, als der Steuerpflichtige nicht vorbringt, die Parzelle habe "angemessenen Umschwung" eines Grundstückes mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen gebildet, was zur Anwendung von Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB hätte führen können (Urteile 2C 317/2018 vom 14. Februar 2020 E. 2.2; 2C 11/2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.1). Vielmehr handelte es sich um eine reine Baulandparzelle. Ob das Grundstück der Ertragswertbesteuerung unterstellt gewesen sei, wie der Steuerpflichtige vorbringt, was vorinstanzlich aber nicht festgestellt ist, ist in diesem Zusammenhang von keiner Bedeutung (Urteil 2C 1094/2018 vom 9. Dezember 2019 E. 2).

2.2.2. Der Steuerpflichtige scheint geltend machen zu wollen, dass das Grundstück zunächst vom (landwirtschaftlichen) Geschäftsvermögen in sein Privatvermögen und von dort in das (nicht landwirtschaftliche) Geschäftsvermögen übergegangen sei, weshalb aus diesem Grund der Wertzuwachsgewinn mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sei. Er knüpft hierzu an das Urteil 2C 708/2010 vom 28. Januar 2011, wo festgehalten worden war, die Überführung von Grundstücken aus dem (landwirtschaftlichen) Geschäftsvermögen in das (nicht landwirtschaftliche) Geschäftsvermögen derselben Person lasse sich nicht ohne steuersystematische Realisation bewerkstelligen, weil der Wertzuwachsgewinn im ersten Fall der Grundstückgewinnsteuer und im zweiten der Einkommenssteuer unterliege. Folglich sei "für eine logische Sekunde" von einer Privatentnahme mit unmittelbarer Privateinlage auszugehen.

2.2.3. Entscheidende Bedeutung kommt damit der Privatentnahme zu. Diese bildet eine rechtserhebliche Tatsache und beruht auf einer Willensbildung der steuerpflichtigen Person (subjektives Element). Deren Wille muss in Form einer - ausdrücklichen oder zumindest konkludenten - Willensäusserung zum Ausdruck kommen (objektives Element). Zu verlangen ist hierfür, dass die Überführung einerseits handelsrechtlich verbucht und anderseits für die Veranlagungsbehörde erkennbar geworden ist, indem die steuerpflichtige Person ihr gegenüber den eindeutigen Willen bekundet, dass und ab wann der Vermögenswert vom Geschäfts- ins Privatvermögen übergegangen sei (zum insofern gleichartigen Recht der direkten Bundessteuer: YVES NOËL, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 78 zu Art. 18 DBG). Verbuchung und Bekanntgabe der Privatentnahme vermögen für sich allein aber nichts daran zu ändern, dass für die Zugehörigkeit zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidend ist, welche technisch-wirtschaftliche Funktion der betreffende Vermögenswert erfüllt (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG; BGE 134 V 250 E. 4.2 S. 254; 133 II 420 E. 3.2 S. 422; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.). Mit andern
Worten gilt, dass auch eine Baulandparzelle als Alternativgut dem Geschäftsvermögen angehört, soweit und solange sie ganz oder zumindest vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient (Präponderanzmethode; BGE 140 V 241 E. 4.2 S. 245 zu Art. 9 AHVG; 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.; Urteil 2C 317/2018 vom 14. Februar 2020 E. 2.3.4).

2.2.4. Der Steuerpflichtige hat keine Privatentnahme verbucht, ebenso wenig eine unmittelbar daran anschliessende Privateinlage. Die blosse Einzonung und Erschliessung vermochte an der bisherigen Massenzugehörigkeit, entgegen seiner Sichtweise, nichts zu ändern. Die Begründung des Steuerpflichtigen erschöpft sich im Wesentlichen darin, dass gewissermassen von Gesetzes wegen (bzw. kraft früherer bundesgerichtlicher Rechtsprechung) eine Privatentnahme und eine Privateinlage (im Sinne des zweistufigen Modells) vorgelegen habe. Dies findet im Bundesrecht freilich keine Grundlage. Gegenteils hat das Bundesgericht in der jüngsten Vergangenheit festgehalten, dass eine Baulandparzelle, die keinerlei bodenrechtlichen Schutz mehr geniesst, unmittelbar vom (landwirtschaftlichen) Geschäftsvermögen des Veräusserers in das Privatvermögen (des nicht selbständig erwerbstätigen) Erwerbers bzw. in dessen Geschäftsvermögen übergehe (Urteile 2C 317/2018 vom 14. Februar 2020 E. 2.3.3; 2C 993/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.2, in: StE 2019 B 23.47.2 Nr. 20, StR 74/2019 S. 38). Von keiner Bedeutung ist dabei, ob der bodenrechtliche Schutz noch besteht oder entfallen ist. Ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück gehört so oder anders dem
Geschäftsvermögen der selbständig erwerbenden Person an. Der bodenrechtliche Schutz entscheidet lediglich darüber, auf welche Weise der Wertzuwachsgewinn zu erfassen ist.

2.3. Der Steuerpflichtige hat in der Steuerperiode 2011 in seinen Büchern zulasten des realisierten Veräusserungsgewinns eine Ersatzbeschaffungsrückstellung gebildet, die das örtliche Steueramt von Amtes wegen auf Fr. 1'316'608.70 erhöhte. Damit war der Veräusserungsgewinn vollumfänglich zurückgestellt, weshalb es insofern in der Steuerperiode 2011 zu keiner Besteuerung kam. Alsdann beanspruchte der Steuerpflichtige, wie die Vorinstanz weiter feststellt, die Ersatzbeschaffungsrückstellung im Umfang von (lediglich) Fr. 120'918.55. Davon brachte das Gemeindesteueramt die Rückstellung für den AHV-Beitrag von 9,7 Prozent in Abzug, sodass sich per saldoeine Aufrechnung von Fr. 1'079'708.21 ergab (Sachverhalt, lit. B). Dieses Vorgehen findet seine gesetzliche Grundlage in Art. 8 Abs. 4 StHG, den der kantonale Gesetzgeber in § 37 Abs. 2 des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) näher umschrieben hat. Es verletzt kein Bundesrecht, dass die Veranlagungsbehörde nach drei Jahren zur Abrechnung schritt, zumal die Dreijahresfrist auch aus dem Kaufvertrag vom 20. März 2001 hervorgeht (Sachverhalt, lit. A).

2.4. Das Bundesgericht qualifiziert die Erfüllung von Gewinnanteilsansprüchen der Miterben, die auf Art. 28 ff . BGBB beruhen, als Tilgung privater Schulden. Entsprechend kann nicht von einem geschäftsmässig begründeten Aufwand gesprochen werden. Ob der Anspruch gesetzlicher oder vertraglicher Natur ist, spielt keine Rolle: So oder anders soll mit dem Gewinnanteilsrecht ein Ausgleich unter den Berechtigten herbeigeführt werden. Im Fall von Art. 28 ff . BGBB beruht dieser darauf, dass das landwirtschaftliche Gewerbe dem selbstbewirtschaftenden Erben zum Ertragswert an den Erbteil angerechnet wird (Art. 17 Abs. 1 BGBB). Im vertraglichen Bereich kann die Gewinnbeteiligung andere Gründe haben, was aber am Charakter (Ausgleich) nichts ändert (zuletzt: Urteil 2C 11/2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.2.3 und 3.2.4 mit Hinweisen auf die Doktrin). Wer eine derartige Gewinnbeteiligung vornimmt, tätigt im entsprechenden Umfang (hier: Fr. 627'363.--; Sachverhalt, lit. B) eine steuerneutrale Privatentnahme aus dem Geschäftsvermögen, mit deren Hilfe er anschliessend im Privatvermögen eine ebenso steuerneutrale Schuldentilgung vornimmt (Urteil 2C 11/2020 vom 23. Januar 2020 E. 3.2.5). Die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung des massgebenden Rechts
erfolgte auch unter diesem Gesichtspunkt bundesrechtskonform.

2.5. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

3.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG, hier also dem Steuerpflichtigen. Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 6'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. März 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 41 Droit au gain et droit de réméré conventionnels - 1 Les parties peuvent convenir que l'aliénateur d'une entreprise ou d'un immeuble agricole a droit au gain en cas de revente. Ce droit est, sauf convention contraire, régi par les dispositions sur le droit au gain des cohéritiers.
¹	Les parties peuvent convenir que l'aliénateur d'une entreprise ou d'un immeuble agricole a droit au gain en cas de revente. Ce droit est, sauf convention contraire, régi par les dispositions sur le droit au gain des cohéritiers.
²	Si une entreprise ou un immeuble agricole est aliéné à un prix inférieur à la valeur vénale sans qu'un droit au gain ait été convenu, les dispositions sur les rapports et la réduction (art. 626 à 632 et 522 à 533 CC26), destinées à protéger les héritiers, sont réservées. Les actions correspondantes se prescrivent à partir de l'exigibilité du gain (art. 30).
³	L'aliénateur peut convenir d'un droit de réméré avec l'acquéreur pour le cas où celui-ci cesserait d'exploiter lui-même. Si l'aliénateur décède et que l'acquéreur cesse d'exploiter lui-même, chacun des héritiers qui entend exploiter l'entreprise lui-même et en paraît capable peut invoquer le droit de réméré de manière indépendante.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 28 Principe - 1 Si une entreprise ou un immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à une valeur d'imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit, en cas d'aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire.
¹	Si une entreprise ou un immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à une valeur d'imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit, en cas d'aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire.
²	Tout cohéritier peut faire valoir son droit de manière indépendante. Ce droit est transmissible par succession et cessible.
³	Le droit n'existe que si l'héritier aliène l'entreprise ou l'immeuble dans les 25 ans qui suivent sa propre acquisition.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 9 2. Notion et détermination - 1 Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
¹	Le revenu provenant d'une activité indépendante comprend tout revenu du travail autre que la rémunération pour un travail accompli dans une situation dépendante.
²	Pour déterminer le revenu provenant d'une activité indépendante sont déduits du revenu brut:48
^a	les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu brut;
^b	les amortissements et les réserves d'amortissement autorisés par l'usage commercial et correspondant à la perte de valeur subie;
^c	les pertes commerciales effectives qui ont été comptabilisées;
^d	les sommes que l'exploitant verse, durant la période de calcul, à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, pour autant que toute autre utilisation soit exclue, ou pour des buts de pure utilité publique;
^e	les versements personnels à des institutions de prévoyance professionnelle dans la mesure où ils correspondent à la part habituellement prise en charge par l'employeur;
^f	l'intérêt du capital propre engagé dans l'entreprise; le taux d'intérêt correspond au rendement annuel moyen des emprunts en francs suisses des débiteurs suisses autres que les collectivités publiques.
³	Le revenu provenant d'une activité indépendante et le capital propre engagé dans l'entreprise sont déterminés par les autorités fiscales cantonales et communiqués aux caisses de compensation.52
⁴	Les caisses de compensation ajoutent au revenu communiqué par les autorités fiscales les déductions admissibles selon le droit fiscal des cotisations dues en vertu de l'art. 8 de la présente loi, de l'art. 3, al. 1, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI)53 et de l'art. 27, al. 2, de la loi du 25 septembre 1952 sur les allocations pour perte de gain54. Elles reconstituent à 100 % le revenu communiqué en fonction des taux de cotisation applicables.55

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 17 Imputation sur la part héréditaire - 1 L'entreprise agricole est imputée à la valeur de rendement sur la part de l'héritier qui exploite lui-même.
¹	L'entreprise agricole est imputée à la valeur de rendement sur la part de l'héritier qui exploite lui-même.
²	Les biens meubles servant à l'exploitation sont imputés à la valeur qu'ils représentent pour ladite exploitation et l'entreprise accessoire non agricole à sa valeur vénale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.