A-6503/2016 - 2017-09-12 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6503/2016

Urteil vom 12. September 2017

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Pascal Mollard, Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiber Beat König.

A._______ SA,

Parteien vertreten durchDr. iur. Monika Gattiker, Rechtsanwältin,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013).

Sachverhalt:

A.

A.a Die A._______ SA wurde am 15. Januar 2010 im Handelsregister des Kantons Waadt eingetragen. Gemäss Handelsregister bezweckt die Gesellschaft den Betrieb und die Finanzierung eines Zentrums zur Entwicklung der traditionellen chinesischen Medizin (nachfolgend: TCM).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) nahm die A._______ SA rückwirkend per 15. Januar 2010 in ihr Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen auf.

Nach Korrespondenz mit der A._______ SA bzw. ihrer Vertreterin und Abklärungen beim Gesundheitsamt des Kantons Waadt bestätigte die ESTV der A._______ SA mit Schreiben vom 4. Januar 2012, dass diese ab dem 15. Januar 2010 subjektiv steuerpflichtig sei.

A.b Mit «Ergänzungsabrechnungen» Nr. [...] vom 17. Januar 2012, Nr. [...] vom 1. Februar 2012 und Nr. [...] vom 14. Februar 2012 stellte die ESTV der A._______ SA für die Zeit vom 15. Januar 2010 bis 31. März 2011 provisorische Steuerbeträge von Fr. 13'000.-, Fr. 8'000.- und Fr. 5'000.- in Rechnung.

A.c Nach weiterer Korrespondenz mit der A._______ SA, in deren Rahmen die Gesellschaft (wie schon zuvor) ihre Steuerpflicht bestritt, erliess die ESTV am 27. August 2015 eine Verfügung. Damit ordnete sie an, dass (a) die A._______ SA zu Recht per 15. Januar 2010 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen worden sei, (b) die Mehrwertsteuerforderung gegenüber der A._______ SA für die Steuerperioden 2010 bis 2013 (Zeit vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) auf Fr. 85'462.65 festgesetzt werde, und (c) die Gesellschaft der ESTV diesen Betrag zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2012 zu bezahlen habe.

B.

Mit Entscheid vom 20. September 2016 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die von der A._______ SA am 5. Oktober 2015 gegen die genannte Verfügung erhobene Einsprache ab, wobei sie weder Kosten erhob noch eine Parteientschädigung ausrichtete.

C.

Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vom 21. Oktober 2016 lässt die A._______ SA (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beantragen, unter Aufhebung des Einspracheentscheids vom 20. September 2016 und Entschädigungsfolgen (zuzüglich Mehrwertsteuerzuschlag) zulasten der Vorinstanz sei zu bestätigen, dass «die Leistungen der Beschwerdeführerin nicht der MWST-Pflicht unterstehen, sondern es sich um von der MWST ausgenommene Leistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG [= Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer, Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20] handelte» (Beschwerde, S. 2).

D.

Die ESTV beantragt mit Vernehmlassung vom 19. Dezember 2016, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid sei vollumfänglich zu bestätigen.

E.

Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 12. Januar 2017 nahm die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung.

F.

Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird - sofern erforderlich - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1

1.1.1 Am 1. Januar 2010 sind das MWSTG und die zugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft getreten.

Das MWSTG trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300). Letzteres Gesetz, das auf den 1. Januar 2001 in Kraft getreten war, hatte seinerseits die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 258) ersetzt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG und zur aMWSTV verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen mehrwertsteuerrechtlichen Einspracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (vgl. Art. 31 VGG).

Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei zu bestätigen, dass ihre Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG steuerausgenommen sind. Soweit sich dieses Feststellungsbegehren auf die von der Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2013 erbrachten Leistungen bezieht, ist es gegenüber dem negativen Leistungsbegehren auf Aufhebung der seitens der Vorinstanz angeordneten Leistungspflicht (durch Aufhebung des Einspracheentscheids) subsidiär. Es kann bereits anhand dieses Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin aus diesem Zeitraum mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Dies lässt das Feststellungsinteresse hinfällig werden (vgl. BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteile des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 1.1, A-7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3).

Soweit das erwähnte Feststellungsbegehren Steuerperioden nach dem 31. Dezember 2013 betrifft, ist darauf ebenfalls nicht einzutreten. Diese Steuerperioden können nämlich nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein, weil sie weder Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens bildeten noch es nach richtiger Gesetzesauslegung hätten sein sollen (vgl. zum Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege anstelle vieler Urteil des BVGer A-1675/2016 und A-1681/2016 vom 12. April 2017 E. 3.1; Christoph Auer, Streitgegenstand und Rügeprinzip im Spannungsfeld der verwaltungsrechtlichen Prozessmaximen, 1997, S. 35, 63, N. 403 f.; Alfred Kölz et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auf. 2013, N. 686 ff.).

Mit den genannten Einschränkungen ist auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2122/2016 vom 31. Januar 2017 E. 2.2, A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.4).

1.5 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (Moser et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2, A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.4, A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6).

1.6 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. dazu anstelle vieler BGE 131 II 217 E. 2.3; Urteil des BVGer A-790/2016 vom 29. Juni 2016 E. 1.5). Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrigkeit die Anwendung zu versagen (sog. Anwendungsgebot; vgl. dazu Ulrich Häfelin et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bzw. von einer klar formulierten Vorschrift des Bundesgesetzgebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Regelung entspricht, abzuweichen (vgl. Urteil des BGer 2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21. September 2010 E. 4.4.2; Urteile des BVGer A-7025/2016 vom 5. Juli 2017 E. 1.2.4, A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.5.1.1).

1.7 Die Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Als Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2).

2.

2.1 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht befreit ist unter anderem, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind dabei insbesondere Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht gemäss Art. 22 MWSTG optiert wurde (Urteil des BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.2; Regine Schluckebier, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 10 N. 76).

Die Steuerpflicht beginnt nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit.

2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.3

2.3.1 In Art. 21 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher die Leistung erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteil des BVGer A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; Michael Beusch, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.).

2.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten.

2.3.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV namentlich «Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen».

2.3.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitze der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 b MWSTV). Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübende Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen,) unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 2.2.3, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.3, A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (zum MWSTG: Urteil des BVGer A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1).

2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV).

2.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f . MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.5, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3):

Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;

der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein;

es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt werden.

2.3.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2; [zur aMWSTV und zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.2.5).

Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 [insbesondere mit Hinweis auf das Votum Gysin, AB 1999 N 815]).

Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betreffend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbringer mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation - je nach kantonaler Gesetzgebung - einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr ausgenommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskommission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht (Urteile des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1 [zum aMWSTG], A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.1 [zur aMWSTV und zum aMWSTG]) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum Ganzen [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6, mit weiteren Hinweisen; allgemein zum Anwendungsgebot vorn E. 1.6).

2.4

2.4.1 In Ziff. 2.8 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheitswesen» (im Folgenden: MBI 21) findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen und Naturheilpraktikern als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG:

«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung als

- Naturarzt oder Naturärztin;

- Heilpraktiker oder Heilpraktikerin; oder

- einer anderen Bezeichnung für eine spezifische, im Bereich der Naturheilkunde ausgeübte Tätigkeit (z.B. Osteopath oder Osteopathin) sind;

oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).

Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestätigung des Kantons, dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehandlungen an kranken oder verletzten Personen berechtigt und zur Berufsausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn.»

2.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» figuriert (anders als früher in der Branchenbroschüre Nr. 24 zur aMWSTV und in der Branchenbroschüre Nr. 20 «Gesundheitswesen» zum aMWSTG) neu in der MBI 21. Ziff. 5.1 MBI 21 sieht diesbezüglich (soweit hier interessierend) Folgendes vor:

«Ambulante Behandlungszentren sind Einrichtungen, die ambulant Heilbehandlungen an Patienten vornehmen, bei denen weder ein Spitalaufenthalt noch eine Bettlägerigkeit erforderlich ist. Darunter fallen beispielsweise juristische Personen oder Personengesellschaften, bei denen Angehörige von Heil- und Pflegeberufen (-> Ziff. 2) angestellt sind und die Heilbehandlungen erbringen, sowie HMO-Praxen von Krankenversicherern.

Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren,

*in denen gewährleistet ist, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 anerkannte Personen zu 100 % anwesend sind; und

*die im Besitz der kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich ist.

Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind sämtliche durch das Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Steuersatz steuerbar, mit Ausnahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt werden, die gemäss Ziffer 2 als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt ist. Das Zentrum muss nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person erbracht wurde.»

3.

3.1 Das Gesundheitsgesetz des Kantons Waadt ist das «Loi sur la santé publique» vom 29. Mai 1985 (LSP; Recueil systématique de la législation vaudoise 800.01). Soweit dieses Gesetz im Folgenden genannt wird, ist - wo nicht anders vermerkt - jeweils ausschliesslich die vom 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2010 in Kraft gewesene Fassung dieses Erlasses gemeint. Die in diesem Urteil genannten Vorschriften dieser Fassung des Gesetzes galten nach den späteren, bis Ende 2013 gültig gewesenen Fassungen des Gesetzes (soweit vorliegend interessierend) grundsätzlich unverändert fort.

3.2

3.2.1 Das LSP regelt in dessen Kapitel VII (Art. 74 ff.) die Berufe des Gesundheitswesens («Professions de la santé»). Gemäss Art. 74 Abs. 1 Satz 1 LSP regelt der Staatsrat, welche Berufe des Gesundheitswesens diesem Kapitel des Gesetzes unterstehen. Der Staatsrat regelt auch die Voraussetzungen der Ausübung der entsprechenden Berufe und ordnet deren Ausübung (Art. 74 Abs. 1 Satz 2 LSP). Er kann die Ausübung dieser Berufe vom Erwerb praktischer Erfahrung abhängig machen (Art. 74 Abs. 2 LSP).

3.2.2 Nach Art. 75 Abs. 1 LSP ist für die selbständige Ausübung der «professions de la santé» eine Bewilligung des Gesundheitsdepartements erforderlich. Die Erteilung der Bewilligung setzt insbesondere den Besitz eines in der Schweiz gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder gemäss einem Konkordat anerkannten Titels voraus (vgl. Art. 75 Abs. 3 Bst. a LSP).

Für ausländische Staatsangehörige, die kraft internationaler Abkommen das Recht besitzen, ohne Bewilligung einen Beruf des Gesundheitswesens in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr selbständig auszuüben, besteht nur eine Meldepflicht und die Pflicht, die eigenen Diplome vorzuweisen (Art. 75 Abs. 7 LSP).

Sonderregelungen bestehen sodann in Bezug auf bestimmte (vorliegend nicht einschlägige) Berufe (vgl. Art. 75 Abs. 4 LSP). Schliesslich bleiben die Regelungen des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die universitären Medizinalberufe (Medizinalberufegesetz, MedBG, SR 811.11) auf jeden Fall vorbehalten (Art. 75 Abs. 8 LSP).

3.2.3

3.2.3.1 Das vom 1. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2010 gültig gewesene, vom Staatsrat des Kantons Waadt erlassene «Règlement concernant l'exercice des professions de la santé» vom 10. September 2003 (im Folgenden: aREPS) galt nach dessen Art. 1 Abs. 1 für folgende Berufe des Gesundheitswesens:

«Ambulancier, chiropraticien, diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygiéniste dentaire, infirmière, infirmière assistante, laborantine médicale, logopédiste-orthophoniste, masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien, ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute, podologue, psychothérapeute non médecin, sage-femme, technicien en radiologie médicale, technicien de salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.»

Gemäss Art. 2 aREPS hatte der Angehörige eines Berufes des Gesundheitswesens (bzw. ein Angehöriger eines der hiervor aufgelisteten Berufe), der seinen Beruf ausüben wollte, unter Vorbehalt von Art. 76 LSP (zur Ausübung der Tätigkeit in unselbständiger Stellung) ein schriftliches Gesuch beim Gesundheitsamt zu stellen.

3.2.3.2 Das «Règlement concernant l'exercice des professions de la santé» vom 26. Januar 2011 (Recueil systématique de la législation vaudoise 811.01.1; im Folgenden: REPS), das mit Wirkung ab 1. Januar 2011 an die Stelle des aREPS trat, gilt für folgende Berufe des Gesundheitswesen (Art. 2 REPS):

«Ambulancier, assistante en soins et en santé communautaire, chiropraticien, diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygiéniste dentaire, infirmière, infirmière assistante, logopédiste-orthophoniste, masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien ou optométriste, orthoptiste, ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute, podologue, psychothérapeute non médecin ou psychologue-psychothérapeute, sage-femme, technicienne en analyses biomédicales, technicien en radiologie médicale, technicien de salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.»

Gemäss Art. 3 Abs. 1 REPS ist ein Gesuch um Bewilligung der Berufsausübung im Sinne der Art. 75 f. LSP oder eine Meldung im Sinne von Art. 75 Abs. 7 LSP schriftlich beim zuständigen Amt für das Gesundheitswesen einzureichen.

3.2.4 Art. 94 Abs. 1 LSP zählt die Kompetenzen auf, welche nach dem Recht des Kantons Waadt - unter Vorbehalt der Zuweisung entsprechender Befugnisse an andere unter das Gesetz fallende Berufsgruppen (vgl. Art. 94 Abs. 2 LSP) - allein Ärzten («médicins») zustehen. Dazu zählt insbesondere die Kompetenz, den physischen oder psychischen Zustand von Personen zu ermitteln oder einzuschätzen und entsprechend den allgemein anerkannten Regeln der Kunst bzw. gemäss dem allgemein anerkannten Berufswissen und dem Stand der Wissenschaft Massnahmen zur Bewahrung und Wiederherstellung der Gesundheit dieser Personen vorzuschreiben («seul qualité [...] pour déterminer ou apprécier l'état physique ou psychique des personnes et prescrire les mesures propres à la conservation et au rétablissement de leur santé selon l'état des connaissances professionnelles et scientifiques admises»; vgl. Art. 94 Abs. 1 Bst. a LSP).

3.2.5 Gemäss Art. 186 Abs. 1 LSP wird namentlich, wer ohne dazu berechtigt zu sein, als Arzt gehandelt hat, mit einer Busse Fr. 500.- bis Fr. 200'000.- bestraft. Indessen kann nach Art. 186 Abs. 2 LSP von jeder Bestrafung Umgang genommen werden, wenn der Täter aus einem ehrbaren Motiv gehandelt und seine Handlung keinen Schaden verursacht hat.

3.3 Das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt hatte in seinem Urteil GE.1999.0015 vom 13. April 1999 (= Beschwerdebeilage 9) zu entscheiden, ob einer Veterinärmedizinerin, welche an der Universität H._______ promoviert worden war und später im Ausland namentlich eine Ausbildung in Akupunktur am Menschen absolviert hatte, die Akupunkturbehandlung von seitens Ärzten des Kantons Waadt zugewiesenen Patienten erlaubt werden kann. Die selbständige Ausübung medizinischer Berufe, zu welchen nach Art. 90 Abs. 1 LSP namentlich der Arztberuf gehört, war nach der seinerzeit geltenden Fassung des Gesetzes nicht nach Art. 75 LSP, sondern nach aArt. 91 LSP bewilligungspflichtig, wobei die Erteilung der Bewilligung grundsätzlich namentlich den Besitz eines eidgenössischen Diploms des entsprechenden Berufes voraussetzte.

Das kantonale Verwaltungsgericht erklärte in seinem Urteil für die Frage, ob die Akupunkturbehandlung bewilligungspflichtig ist, für entscheidend, ob solche Behandlungen medizinischen Tätigkeiten im Sinne von Art. 94 LSP gleichkommen. Entsprechend seiner früheren Rechtsprechung, wonach TCM-Behandlungen unter Art. 94 LSP fallen und deshalb bewilligungspflichtig sind, kam das Gericht zum Schluss, dass beim zu beurteilenden Fall für die Akupunkturbehandlungen eine Bewilligung der selbständigen Ausübung des Arztberufes erforderlich ist. Mit der Begründung, die Veterinärmedizinerin verfüge nicht über ein eidgenössisches Humanmedizindiplom, verneinte das Gericht zugleich sinngemäss das Vorliegen der Bewilligungsvoraussetzungen und untersagte der Betroffenen folglich die Durchführung der in Frage stehenden Akupunkturbehandlungen (siehe zum Ganzen E. 2 ff. des Urteils).

4.

Am 1. September 2007 ist für Ärztinnen und Ärzte im Sinne des MedBG an die Stelle der kantonalen Bewilligungspflichten für die selbständige Ausübung der ärztlichen Tätigkeit eine bundesrechtliche Bewilligungspflicht getreten, da nach Art. 34 MedBG Ärztinnen und Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG ihren Beruf nur mit einer Bewilligung des Kantons, auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt wird, selbständig ausüben dürfen (beide Vorschriften sind am 1. September 2007 in Kraft getreten). Nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG (bzw. im Sinne des MedBG) zu qualifizieren sind indessen Angehörige von Berufen, die ausschliesslich auf dem Gebiet der Komplementärmedizin anzusiedeln sind (vgl. zum Begriff des universitären Medizinalberufes im Sinne des MedBG Boris Etter, Medizinalberufegesetz [MedBG], Handkommentar, 2006, Art. 2 N. 12, mit Hinweisen).

5.

5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ein Zentrum betrieb, in welchem ambulante TCM-Behandlungen durchgeführt wurden. Ebenso wenig wird in Abrede gestellt, dass im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 nur die TCM-Therapeuten B._______ und C._______ bei der Beschwerdeführerin angestellt waren. In der erwähnten Zeitspanne erzielte das Zentrum der Beschwerdeführerin nebst geringen Umsätzen aus dem Verkauf von Produkten ausschliesslich Umsätze aus TCM-Behandlungen dieser beiden Therapeuten.

In rechtlicher Hinsicht richtigerweise unbestritten ist sodann, dass die Beschwerdeführerin, wenn die genannten, im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 getätigten Umsätze aus TCM-Behandlungen als steuerbare Umsätze im Sinne des MWSTG zu qualifizieren wären, mit Beginn ihrer unternehmerischen Tätigkeit am 15. Januar 2010 obligatorisch steuerpflichtig geworden wäre und sie gegebenenfalls für diesen Zeitraum Mehrwertsteuern von Fr. 85'462.65 zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2012 zu bezahlen hätte. Zu Recht nicht in Frage gestellt wird auch, dass die erwähnten Umsätze aus TCM-Behandlungen nur dann (nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sowie unter Vorbehalt der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen) als steuerausgenommen zu qualifizieren sind, wenn die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum entweder über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten (vgl. Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder nach der kantonalen Gesetzgebung zur Ausübung der TCM-Behandlungen zugelassen waren (vgl. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Unklar und hier zu klären ist im vorliegenden Fall die Erfüllung dieser Voraussetzung der Berufsausübungsbewilligung oder Zulassung nach kantonalem Recht.

5.2 Vorauszuschicken ist, dass verschiedene aktenkundige Dokumente des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt grundsätzlich Aufschluss darüber geben könnten, ob (a) die TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im hier interessierenden Zeitraum nach dem kantonalen Recht eine Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung benötigten sowie gegebenenfalls über eine solche Bewilligung verfügten und (b) ob diese TCM-Therapeuten (alternativ) nach der kantonalen Gesetzgebung zur Durchführung der TCM-Behandlungen zugelassen waren:

5.2.1 Betreffend die beiden erwähnten TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin liegen zwei Schreiben des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt vom 27. Juni 2011 vor, die als «Attestation[s] concernant la médicine traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» bezeichnet sind. Die Schreiben enthalten dabei (soweit hier interessierend) folgende, abgesehen vom Namen des jeweiligen TCM-Therapeuten identische Ausführungen (Beschwerdebeilage 4, S. 6 f.):

«Les personnes pratiquant la médicine traditionnelle chinoise ne sont pas des professionnels de la santé au sens du droit sanitaire vaudois.

Toutefois et sur la base de la Loi sur la santé publique et de la jurisprudence constante des Tribunaux vaudois, ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées.

De fait, cette habilitation à pratiquer est valable pour :

[Name des TCM-Therapeuten] [...]

pour la période du 1er janvier 2010 à ce jour au Centre de D._______ - A._______ S.A.»

In einem mit den genannten «attestations» vergleichbaren Schreiben des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt an die Rechtsvertreterin der Beschwerdeführerin vom 31. März 2011 wird festgehalten, dass TCM-Therapeuten, welche für Gesellschaften der (namentlich die Beschwerdeführerin mit umfassenden) E._______-Gruppe tätig seien, ihren Beruf im Kanton Waadt ausüben sowie medizinische Behandlungen an kranken oder verletzten Personen durchführen dürften, obschon sie keine Angehörigen von Gesundheitsberufen im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt seien (vgl. Beschwerdebeilage 4, S. 1).

5.2.2 Mit E-Mail vom 6. September 2011 erklärte das Gesundheitsamt des Kantons Waadt sodann gegenüber der ESTV, dass es sich bei den beiden «attestations» nicht um Berufsausübungsbewilligungen im formellen Sinne handle. Der Passus «ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées» in den Schreiben bedeute, dass bei TCM praktizierenden Personen ohne anerkanntem medizinischen Diplom gestützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von der Einleitung einer Strafverfolgung wegen illegaler Tätigkeit im Bereich der Medizin abgesehen werde, solange aus den Behandlungen kein Schaden entstehe. Im Weiteren seien die Grundsätze, welche das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt in einem Urteil vom 13. April 1999 betreffend die Ausstellung der Bewilligung für nicht professionelle Praktizierende von Berufen des Gesundheitswesens («concernant la délivrance d'autorisation pour les non-professionnels de la santé») aufgestellt habe, nach wie gültig (siehe zum Ganzen Beschwerdebeilage 8; gemeint ist in diesem Zusammenhang das hiervor [in E. 3.3] erwähnte Urteil).

5.2.3 In einem anderen aktenkundigen Schreiben, das an ein Unternehmen namens F._______ adressiert ist, hatte das Gesundheitsamt des Kantons Waadt bereits am 4. Juni 2007 insbesondere Folgendes festgehalten (Akten Vorinstanz, act. 12 S. 3):

«Nous rappelons que la médicine traditionnelle chinoise n'est pas une activité reconnue par la loi vaudoise sur la santé publique. Il s'agit formellement d'un exercice sans droit de la médicine, donc d'une contravention à la loi précitée.

Les contrevenants ne sont cependant pas poursuivis s'ils obéissent à un mobile honorable et si leur acte ne produit pas de résultat dommageable [...].»

5.2.4 Anders als in den hiervor genannten Dokumenten beschränkt sich das Gesundheitsamt des Kantons Waadt in einem weiteren, unter anderem an die Beschwerdeführerin gerichteten Schreiben vom 14. Februar 2013 im Wesentlichen darauf, auf frühere Korrespondenz zu verweisen (Akten Vorinstanz, act. 12 S. 4). Auf dieses Schreiben wird daher im Folgenden nicht näher eingegangen.

6.

6.1 Zunächst ist zu prüfen, ob die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin gemäss dem im massgebenden Zeitraum geltenden Recht des Kantons Waadt für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung benötigten.

Die hiervor zitierten Ausführungen des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt und die weiteren aktenkundigen Dokumente dieser Behörde lassen jedenfalls, wenn es um die hier zu klärende Frage geht, ob nach der kantonalen Gesetzgebung eine Bewilligungspflicht bestand, keine eindeutigen Schlüsse zu. Denn zum einen könnte die Aussage des Gesundheitsamtes, dass TCM-Praktizierende nicht zu den Angehörigen von Berufen des Gesundheitswesens im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt zählen (vgl. insbesondere vorn E. 5.2.1), dahingehend verstanden werden, dass das LSP im massgebenden Zeitraum auf solche Personen keine Anwendung fand und dementsprechend weder ein gesetzliches Verbot von TCM-Behandlungen noch eine diesbezügliche gesetzliche Bewilligungspflicht gegeben war. Zum anderen liesse sich aus den Ausführungen, wonach das Praktizieren von TCM formell einen Verstoss gegen das LSP bilde (vgl. vorn E. 5.2.3), (gegenteilig) ableiten, dass diese Tätigkeit nach Auffassung des Gesundheitsamtes an sich von Gesetzes wegen entweder gänzlich verboten ist oder zumindest einer Bewilligung bedarf.

Angesichts der hiervor erwähnten Unklarheit der Darstellung des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt rechtfertigt es sich, die Frage nach der kantonalrechtlichen Bewilligungspflicht unter Heranziehung der vorstehend genannten bundesrechtlichen und kantonalen Gesetzgebung (vgl. E. 3 f.) näher zu untersuchen.

6.2 Die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin waren mit Blick auf ihre ausschliessliche Tätigkeit im Bereich der Komplementärmedizin von vornherein nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG zu qualifizieren (vgl. E. 4). Folglich bestand keine (bundesrechtliche) Bewilligungspflicht nach Art. 34 MedBG und gab es somit Raum für eine kantonalrechtliche Bewilligungspflicht.

6.3 Es ist zu Recht unbestritten, dass TCM-Therapeuten als solche weder im LSP, noch im aREPS oder dem REPS ausdrücklich genannt sind. Eine Bewilligungspflicht für die selbständige Berufsausübung könnte im relevanten Zeitraum folglich von vornherein nur unter der Voraussetzung bestanden haben, dass der Beruf des TCM-Therapeuten unter eine der in Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS aufgelisteten Berufsbezeichnungen zu subsumieren war. Denn nur unter dieser Voraussetzung wäre gemäss Art. 74 Abs. 1 LSP das Vorschriften über Bewilligungspflichten enthaltende VII. Kapitel des LSP anwendbar und hätte der Staatsrat des Kantons Waadt gemäss Art. 74 Abs. 2 LSP die Befugnis, die Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten vom Erwerb praktischer Erfahrungen abhängig zu machen. Nur unter dieser Voraussetzung würde ferner (infolge Anwendbarkeit des genannten Kapitels des Gesetzes) Art. 75 LSP greifen, wonach die selbständige Berufsausübung grundsätzlich bewilligungspflichtig ist (vgl. zum Ganzen E. 3.2.1 f.).

Soweit ersichtlich ist einzig eine Qualifikation des TCM-Therapeuten als Arzt («médecin») im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS denkbar.

6.4 Ob TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS zu qualifizieren sind, ist durch Auslegung dieser Verordnungsbestimmungen zu ermitteln (vgl. E. 1.7).

6.4.1 Der Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS lässt hinsichtlich der hier aufgeworfenen Frage, ob TCM-Therapeuten als «médecins» im Sinne dieser Vorschriften gelten, keine eindeutigen Schlüsse zu.

6.4.2 In systematischer Hinsicht ist zu beachten, dass das übergeordnete LSP dem Staatsrat zwar die Kompetenz einräumt, die unter das VII. Kapitel des Gesetzes fallenden Berufe des Gesundheitswesens zu benennen (vgl. Art. 74 Abs. 1 LSP; vorn E. 3.2.1), der Staatsrat dabei aber selbstredend einen Beruf, welcher in diesem Kapitel des Gesetzes geregelt wird (wie etwa den Beruf des Arztes [vgl. Art. 94 f. LSP]), nicht von der Unterstellung unter diesen Gesetzesabschnitt ausnehmen kann. Daraus folgt, dass TCM-Praktizierende jedenfalls dann als «médecins» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS qualifiziert werden müssen, wenn sie unter den Begriff des Arztes im Sinne des VII. Kapitels des Gesetzes fallen.

Da TCM-Behandlungen durchführende Personen nach der kantonalen Rechtsprechung mit Blick auf Art. 94 LSP als Ärzte zu qualifizieren sind (vgl. E. 3.3), ergibt sich aus dem Gesagten, dass solche Personen auch unter den Begriff «médecin» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS fallen. Hiergegen kann nicht eingewendet werden, dass die erwähnte frühere Rechtsprechung in der hier interessierenden Zeitspanne (15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) nicht mehr massgebend gewesen sei:

Zwar war die Bewilligungspflicht für die selbständige Ausübung des Arztberufes in der Fassung des LSP, welche der genannten Rechtsprechung zugrunde lag, in einer anderen Bestimmung als in Art. 75 LSP (nämlich in aArt. 91 LSP) geregelt. Die gesetzliche Umschreibung der Tätigkeiten, welche nach dieser Judikatur die Qualifikation als Arzt im Sinne des Gesetzes begründen, hat aber keine Änderungen erfahren (vgl. Art. 94 LSP in der Fassung der Gesetzesrevision vom 20. Mai 1997).

Der hier vorgenommenen Anknüpfung an die frühere kantonale Rechtsprechung steht auch die Einführung der erwähnten bundesrechtlichen Bewilligungspflicht des MedBG per 1. September 2007 nicht im Wege. Selbst wenn mit dem Erlass dieses Gesetzes der Regelungsspielraum der Kantone betreffend die Ausübung des Arztberufes auf ihrem Gebiet eingeschränkt wurde, bestehen nämlich keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Gesetzgeber des Kantons Waadt den Begriff des Arztes im LSP im hier interessierenden, nicht vom MedBG erfassten Regelungsbereich im Vergleich zur Ordnung, die für die erwähnte Judikatur massgebend war, neu fassen wollte.

6.4.3 Nach dem Gesagten bestehen auch keine historischen Auslegungselemente, welche gegen die Annahme sprechen, dass TCM-Therapeuten Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS sind.

6.4.4 In teleologischer Hinsicht ist festzustellen, dass eine Qualifikation von TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS dem in Art. 2 Abs. 1 LSP statuierten Zweck des Gesetzes, zum Schutz der Gesundheit der Bevölkerung beizutragen und die kollektive sowie individuelle Verantwortung auf dem Gebiet der Gesundheit zu stärken, jedenfalls nicht zuwiderläuft. Denn die mit einer solchen Qualifikation verbundene Unterstellung der TCM-Therapeuten unter das VII. Kapitel des Gesetzes hat zur Folge, dass diese nicht mehr voraussetzungslos ihren Beruf ausüben können und verschiedene Pflichten erfüllen müssen (wie etwa eine Geheimhaltungspflicht [vgl. Art. 80 LSP] und eine Meldepflicht [vgl. Art. 84 Abs. 1 LSP]).

6.4.5 Es ergibt sich somit, dass TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS gelten.

6.5 Da ein TCM-Therapeut als Arzt im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS zu qualifizieren ist (vgl. E. 6.4), war für die Frage, ob die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung benötigten, (gemäss Art. 74 Abs. 1 LSP in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS) die Vorschrift von Art. 75 LSP massgebend.

Es ist zu Recht unbestritten, dass die beiden TCM-Therapeuten nicht qua internationaler Abkommen das Recht hatten, ihren Beruf in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr in der Schweiz selbständig auszuüben. Damit griff die in Art. 75 Abs. 7 LSP statuierte Ausnahme von der Bewilligungspflicht von Art. 75 Abs. 1 LSP von vornherein nicht. Da auch keine andere Ausnahmebestimmung anwendbar war, war für die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten durch die genannten beiden Angestellten der Beschwerdeführerin im hier in Frage stehenden Zeitraum gemäss Art. 75 Abs. 1 LSP eine Bewilligung erforderlich.

7.

7.1 Im hier interessierenden Zeitraum verfügten die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin nicht über die gemäss dem Gesagten zur selbständigen Berufsausübung erforderliche Bewilligung im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP:

Insbesondere lassen sich die «attestation[s] concernant la médicine traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» (E. 5.2.1) nicht als Bewilligungen gemäss Art. 75 Abs. 1 LSP qualifizieren. Schon aufgrund des in diesen Schreiben enthaltenen Hinweises, dass TCM-Praktizierende keine Angehörige von Gesundheitsberufen im Sinne des waadtländischen Gesundheitsrechts seien, sind diese «attestations» nach Treu und Glauben nicht als Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP zu betrachten. Das Gesundheitsamt hat denn auch mit E-Mail vom 6. Mai 2011 nicht von ungefähr erklärt, dass es sich bei diesen «attestations» um keine Berufsausübungsbewilligungen im formellen Sinne handle (E. 5.2.2). Aufgrund der Tatsache, dass in diesem E-Mail im Zusammenhang mit den beiden «attestations» von TCM praktizierenden Personen ohne anerkanntem medizinischen Diplom gesprochen wird, ist zudem davon auszugehen, dass diese Behörde namentlich das Vorliegen der Bewilligungsvoraussetzung eines in der Schweiz (gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder gemäss einem Konkordat) anerkannten Titels (vgl. E. 3.2.2) nicht prüfte oder im Rahmen einer Prüfung verneinte und sie die «attestations» dementsprechend von vornherein nicht als Bewilligungen im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP verstand.

Die Verfahrensbeteiligten nehmen vor diesem Hintergrund zu Recht an, dass vorliegend keine formellen Bewilligungen zur selbständigen Berufsausübung erteilt worden sind (vgl. Beschwerde, S. 8).

7.2 Es steht nach dem Gesagten fest, dass die TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin während der massgebenden Zeitspanne nicht im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV über die nach dem Recht des Kantons Waadt erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten. Die Steuerausnahme für Heilbehandlungen könnte deshalb vorliegend nur unter der Voraussetzung zur Anwendung kommen, dass die beiden TCM-Therapeuten in dieser Zeit gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV nach der kantonalen Gesetzgebung zur Heilbehandlung (der hier in Frage stehenden Art) zugelassen waren. Letzteres war aber nicht der Fall:

Aufgrund der Erklärung des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt, es werde bei einer Durchführung von TCM-Behandlungen ohne anerkanntem medizinischen Diplom prinzipiell gestützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von einer Strafverfolgung wegen gemäss dem LSP (formell) illegaler Tätigkeit abgesehen (vgl. E. 5.2.2), erscheint es zwar nicht als ausgeschlossen, dass in diesem Kanton während der relevanten Zeitspanne bei TCM-Praktizierenden praxisgemäss (auch) auf die Durchsetzung der gesetzlichen Bewilligungspflicht verzichtet wurde. Selbst wenn die vorstehend genannten beiden (sich nur auf den Zeitraum bis zum 27. Juni 2011 beziehenden) «attestations» und das Schreiben des Gesundheitsamtes vom 31. März 2011 im Rahmen einer solchen Praxis ausgestellt worden wären, könnte aber in diesen Dokumenten keine positive Genehmigung der selbständigen Ausübung der Tätigkeit als TCM-Therapeut «nach der kantonalen Gesetzgebung» im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erblickt werden. Denn bezeichnenderweise war nach den einschlägigen kantonalen Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen für die selbständige Ausübung dieses Berufes - wie ausgeführt - eine Bewilligung erforderlich (vgl. E. 6).

Eine generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung im Sinne einer positiven Genehmigung kann auch nicht im Umstand gesehen werden, dass nach Art. 186 Abs. 2 LSP bei der strafbaren Ausübung einer Tätigkeit ohne die dafür erforderliche Bewilligung unter den vorn in E. 3.2.5 erwähnten Voraussetzungen auf die Strafverfolgung verzichtet werden kann. Solches wird denn auch vorliegend zu Recht nicht geltend gemacht.

7.3 Es ergibt sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin aufgrund des Fehlens der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Berufsausübungsbewilligung bzw. mangels einer Zulassung der Durchführung von TCM-Behandlungen nach der kantonalen Gesetzgebung nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können. Daran ändern auch die mit den vorstehenden Erwägungen weder ausdrücklich noch implizit widerlegten Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts:

7.3.1 Von vornherein nicht stichhaltig sind die Ausführungen der Beschwerdeführerin, soweit diese auf der Annahme beruhen, dass die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten im massgebenden Zeitraum nach der Gesetzgebung des Kantons Waadt nicht bewilligungspflichtig war. Wie aus den vorstehenden Ausführungen ersichtlich ist, trifft diese Annahme nämlich nicht zu. Aus diesem Grund greift die Beschwerdeführerin auch ins Leere, soweit sie sinngemäss geltend macht, mit dem angefochtenen Einspracheentscheid werde die mehrwertsteuerliche Unterscheidung zwischen Bewilligung, Zulassung und blosser Duldung verwischt und es müsse für die Differenzierung zwischen Zulassung und blosser Duldung auf den Anwendungsbereich des LSP bzw. auf den Umfang der gesundheitspolizeilichen Kompetenzen der kantonalen Gesundheitsbehörde abgestellt werden.

7.3.2 Zwar macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, die beiden «attestations» des Gesundheitsamtes seien als Zulassungen im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zu qualifizieren, weil mit diesen Schreiben einzig TCM-Behandlungen im Behandlungszentrum der Beschwerdeführerin als zulässig bezeichnet würden. Wie ausgeführt, sind diese «attestations» aber schon deshalb keine Zulassungen gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV, weil sie nicht der Gesetzgebung des Kantons Waadt entsprechen (vgl. E. 7.2).

7.3.3 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im vorliegenden Kontext irrelevant, dass ihre beiden TCM-Therapeuten im sog. erfahrungsmedizinischen Register (EMR) eingetragen waren. Ebenso wenig etwas zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass (angeblich) aufgrund der Eintragung der TCM-Therapeuten im EMR eine Abrechnung durch die Krankenkassen im Rahmen der Zusatzversicherungen möglich gewesen ist (vgl. zu letzterem Punkt auch Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.2). Die Eintragung im EMR (vgl. Beschwerdebeilage 3) und die (allfällige) Möglichkeit der Abrechnung über die Zusatzversicherungen ändern nämlich nichts am mehrwertsteuerlich entscheidenden Umstand, dass den beiden TCM-Therapeuten - wie erwähnt - die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung fehlte und sie nicht qua einer positiven Genehmigung (ohne formelle Bewilligung) nach der kantonalen Gesetzgebung zu dieser Berufsausübung zugelassen waren (eine Regelung im Recht des Kantons Waadt, wonach im EMR eingetragene und/oder zur Abrechnung über die Zusatzversicherungen berechtigte TCM-Therapeuten bewilligungsfrei zur Durchführung von TCM-Behandlungen zugelassen sind, bestand nicht).

7.3.4 Die Beschwerdeführerin beruft sich ferner auf das Gleichbehandlungsgebot. Sie macht in diesem Zusammenhang geltend, ihre beiden TCM-Therapeuten hätten in den meisten (anderen) Kantonen aufgrund ihrer Qualifikationen - nötigenfalls unter Absolvierung einer von ihnen abzulegenden Prüfung - eine formelle Bewilligung erhalten können. Es sei unter Gleichheitsaspekten nicht einsichtig, weshalb eine TCM-Behandlungsleistung je nachdem, ob sie im Kanton Waadt oder in einem anderen Kanton erbracht worden sei, mehrwertsteuerpflichtig sei. Dies gelte umso mehr, als die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin ihre Behandlungen bei den gleichen Versicherungen und zu gleichen Tarifen abgerechnet hätten wie vergleichbare, nicht mehrwertsteuerpflichtige Behandlungen von TCM-Therapeuten ausserhalb des Kantons Waadt. Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang auch, dass TCM-Therapeuten in anderen Kantonen als dem Kanton Waadt bei vergleichbaren Qualifikationen wie denjenigen der TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin Berufsausübungsbewilligungen einholen würden.

Diesbezüglich ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das Abstellen auf das Vorliegen von Berufsausübungsbewilligungen im Gesetz selbst vorgesehen ist und die daraus folgenden potentiellen Ungleichbehandlungen vom Bundesgesetzgeber bewusst in Kauf genommen wurden. Da überdies keine Indizien dafür bestehen, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht den wahren Rechtssinn dieser Bestimmung wiedergibt, ist sie entsprechend anzuwenden (Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 3.3; vorn E. 2.3.5).

Sinngemäss fordert die Beschwerdeführerin zwar womöglich auch - unter Hinweis auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation von vergleichbaren, in anderen Kantonen erbrachten TCM-Leistungen sowie unter Berufung auf das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV - eine verfassungskonforme Auslegung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (vgl. Beschwerde, S. 9). Da die Ausblendung der Verhältnisse in anderen Kantonen jedoch bereits durch Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG bundesgesetzlich vorgegeben ist, greift das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot (Art. 190 BV) soweit hier interessierend aber auch auf das Verordnungsrecht durch (vgl. Pierre Tschannen et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 19 N. 40), so dass im Rahmen der Anwendung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV kein Raum für die Berücksichtigung von Rechtsgleichheitsüberlegungen der von der Beschwerdeführerin genannten Art besteht. Entsprechendes gilt auch für die Anwendung der hier einschlägigen, für das Bundesverwaltungsgericht als Verwaltungsverordnung (vgl. E. 1.5) nicht verbindlichen MBI 21.

7.3.5 Die Beschwerdeführerin stellt sich zwar auch auf den Standpunkt, dass es willkürlich und überspitzt formalistisch wäre, eine Mehrwertsteuerpflicht einzig deshalb zu bejahen, weil die von den für das Gesundheitswesen zuständigen kantonalen Behörden ausgestellten Dokumente zu den Voraussetzungen der Berufsausübung nicht ausdrücklich als Bewilligung bezeichnet sind. Indessen wird vorliegend ebenso wenig wie nach der Begründung des angefochtenen Entscheids allein auf die Bezeichnung der vom Gesundheitsamt des Kantons Waadt ausgestellten Dokumente zur Tätigkeit der beiden TCM-Therapeuten abgestellt. Ob die genannte Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin zutrifft, braucht hier deshalb nicht geklärt zu werden.

7.3.6 In ihrer Eingabe vom 12. Januar 2017 macht die Beschwerdeführerin ferner geltend, dass das in der Vernehmlassung erwähnte Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 eine mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbare Konstellation betraf.

Es erscheint nicht als von vornherein abwegig, dass die Vorinstanz sich auf das genannte Urteil berief, wurden doch die bei der seinerzeit beurteilten Konstellation in Frage stehenden Tätigkeiten (soweit ersichtlich) auf ähnliche Weise behördlicherseits auf Zusehen hin (bloss) geduldet wie die hier streitigen TCM-Behandlungen (das Bundesverwaltungsgericht hatte dabei unter anderem wegen der blossen Duldung der Tätigkeiten die Voraussetzungen der einschlägigen Steuerausnahmevorschrift [damals Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG] als nicht erfüllt erachtet [vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1]). Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, dass es bei diesem Urteil nur um Tätigkeiten zur Hebung des Wohlbefindens (Herstellung und Verkauf von Oligo-Elementen, essentiellen Ölen sowie kosmetischen Produkten) gegangen sei. Sollte die Beschwerdeführerin damit geltend machen wollen, dass dieses Urteil - anders als der vorliegende Sachverhalt - keine Heilbehandlung im mehrwertsteuerlichen Sinne betraf (vgl. dazu vorn E. 2.3.3), stösst sie aber ins Leere. Das Gericht begründete nämlich im betreffenden Fall die Nichtanwendung der Steuerausnahmevorschrift für Heilbehandlungen nicht etwa mit dem Fehlen einer solchen Behandlung, sondern (wie vorliegend) mit dem Fehlen der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Bewilligung bzw. dem Fehlen einer Zulassung der selbständigen Berufsausübung nach der kantonalen Gesetzgebung (vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2).

7.3.7 Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im Übrigen vorliegend nicht relevant, ob es mit Blick auf die Wirtschaftsfreiheit (vgl. Art. 27 BV) und das Verhältnismässigkeitsprinzip (vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) fragwürdig ist, Personen wie den hier interessierenden TCM-Therapeuten «die Tätigkeit zu untersagen, nur weil das veraltete kantonale Gesundheitsgesetz die Tätigkeit nicht ausdrücklich regelt» (Beschwerde, S. 13). Aufgrund der bundesgesetzlich vorgegebenen und damit gemäss Art. 190 BV bindenden Ordnung ist nämlich bei der hier zu beurteilenden Konstellation für die mehrwertsteuerliche Behandlung einzig entscheidend, dass die selbständige Ausübung von TCM-Behandlungen in der streitbetroffenen Zeitspanne weder (formell) bewilligt noch aufgrund der kantonalen Gesetzgebung zugelassen war.

8.

8.1 Es erweist sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin in der Zeitspanne vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können. Folglich wurde die Beschwerdeführerin zu Recht per 15. Januar 2010 als obligatorisch Steuerpflichtige in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und hat die ESTV ebenso zu Recht die Beschwerdeführerin dazu verpflichtet, ihr für die Zeit vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 Mehrwertsteuern von Fr. 85'462.65 zuzüglich Verzugszins seit dem 31. August 2012 zu bezahlen (vgl. E. 5.1).

Der angefochtene Entscheid ist nach dem Gesagten - auch in Bezug auf die Nebenfolgen (vgl. Dispositiv-Ziff. 4 des Einspracheentscheids sowie Art. 84 Abs. 1 MWSTG) - zu bestätigen. Die dagegen erhobene Beschwerde ist dementsprechend, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2), abzuweisen.

8.2 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 5'000.- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 22 Opzione per l'imposizione delle prestazioni escluse dall'imposta - 1 Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
¹	Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
²	L'opzione è esclusa per:
^a	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 18, 19 e 23;
^b	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 20 e 21, se il destinatario utilizza o intende utilizzare il bene esclusivamente a scopo abitativo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 14 Inizio e fine dell'assoggettamento e dell'esenzione dall'assoggettamento - 1 L'assoggettamento inizia:
¹	L'assoggettamento inizia:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero, nel momento in cui viene avviata l'attività imprenditoriale;
^b	per tutte le altre imprese, nel momento in cui esse eseguono per la prima volta una prestazione sul territorio svizzero.22
²	L'assoggettamento termina:
^a	per un'impresa con sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero:
^a1	al termine dell'attività imprenditoriale,
^a2	in caso di liquidazione patrimoniale, alla chiusura della procedura di liquidazione;
^b	per tutte le altre imprese, alla fine dell'anno civile in cui esse eseguono per l'ultima volta una prestazione sul territorio svizzero.23
³	L'esenzione dall'assoggettamento termina appena la cifra d'affari totale conseguita nell'ultimo esercizio commerciale raggiunge il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 o è presumibile che tale limite sarà superato entro 12 mesi dall'avvio o dall'ampliamento dell'attività imprenditoriale.
⁴	La dichiarazione di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento può essere effettuata al più presto per l'inizio del periodo fiscale in corso.
⁵	Se la cifra d'affari determinante del contribuente non raggiunge più il limite stabilito negli articoli 10 capoverso 2 lettere a o c o 12 capoverso 3 ed è presumibile che la cifra d'affari determinante non sarà più raggiunta nemmeno nel periodo fiscale successivo, il contribuente deve annunciare la fine dell'assoggettamento. Tale annuncio può essere effettuato al più presto per la fine del periodo fiscale in cui la cifra d'affari determinante non è più raggiunta. Il mancato annuncio è considerato rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento secondo l'articolo 11. Tale rinuncia diventa efficace all'inizio del periodo fiscale successivo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
^o	....
^p	...

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 34 Cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo.
²	Sono assimilati alle cure mediche:
^a	le prestazioni specifiche di maternità come esami di controllo, preparazione al parto o consulenza per l'allattamento;
^b	gli esami, le consulenze e i trattamenti in relazione con la fecondazione artificiale, la contraccezione o l'interruzione della gravidanza;
^c	tutte le forniture e le prestazioni di servizi effettuate da un medico o da un medico-dentista per l'allestimento di un rapporto medico o di una perizia medica, volti ad appurare le pretese secondo il diritto delle assicurazioni sociali.
³	Non sono considerati cure mediche segnatamente:
^a	gli esami, le consulenze e i trattamenti miranti unicamente a migliorare il benessere o il rendimento o eseguiti unicamente per ragioni estetiche, salvo che l'esame, la consulenza o il trattamento sia effettuato da un medico o da un medico-dentista abilitato a esercitare l'attività medica o dentaria sul territorio svizzero;
^b	gli esami eseguiti per l'allestimento di una perizia che non sono in relazione con un trattamento concreto della persona esaminata, fatto salvo il capoverso 2 lettera c;
^c	la somministrazione di medicinali o di mezzi ausiliari medici, salvo che siano utilizzati dalla persona curante nell'ambito di una cura medica;
^d	la somministrazione di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati, anche se essa avviene nell'ambito di una cura medica; è considerato protesi un pezzo sostitutivo del corpo che, senza intervento chirurgico, può essere reimpiegato o riapplicato dopo essere stato tolto dal corpo;
^e	i provvedimenti della cura di base; questi sono considerati prestazioni di cura giusta l'articolo 21 capoverso 2 numero 4 LIVA.

SR 811.11 Legge federale del 23 giugno 2006 sulle professioni mediche universitarie (Legge sulle professioni mediche, LPMed) - Legge sulle professioni mediche LPMed Art. 34 Obbligo d'autorizzazione - 1 L'esercizio di una professione medica universitaria sotto la propria responsabilità professionale è subordinato all'ottenimento di un'autorizzazione del Cantone sul cui territorio è esercitata.
¹	L'esercizio di una professione medica universitaria sotto la propria responsabilità professionale è subordinato all'ottenimento di un'autorizzazione del Cantone sul cui territorio è esercitata.
²	...53

SR 811.11 Legge federale del 23 giugno 2006 sulle professioni mediche universitarie (Legge sulle professioni mediche, LPMed) - Legge sulle professioni mediche LPMed Art. 2 Professioni mediche universitarie - 1 Sono considerate professioni mediche universitarie le professioni di:
¹	Sono considerate professioni mediche universitarie le professioni di:
^a	medico;
^b	medico-dentista;
^c	chiropratico;
^d	farmacista;
^e	veterinario.
²	Il Consiglio federale può definire altre professioni del settore sanitario quali professioni mediche universitarie e sottoporle alla presente legge, qualora:
^a	tali professioni richiedano una formazione scientifica e una competenza professionale analoghe a quelle richieste per le professioni mediche universitarie di cui al capoverso 1; e
^b	sia necessario per garantire la qualità dell'assistenza medica.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 27 Libertà economica - 1 La libertà economica è garantita.
¹	La libertà economica è garantita.
²	Essa include in particolare la libera scelta della professione, il libero accesso a un'attività economica privata e il suo libero esercizio.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 84 Spese procedurali e ripetibili - 1 Nella procedura di decisione o di reclamo non sono di norma prelevate spese. Non sono versate ripetibili alle parti.
¹	Nella procedura di decisione o di reclamo non sono di norma prelevate spese. Non sono versate ripetibili alle parti.
²	Qualunque sia l'esito della procedura, le spese procedurali possono essere addossate alla persona o all'autorità che le ha provocate per sua propria colpa.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 2 Calcolo della tassa di giustizia - 1 La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Sono fatte salve le norme in materia di tasse e spese previste da leggi speciali.
¹	La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Sono fatte salve le norme in materia di tasse e spese previste da leggi speciali.
²	Il Tribunale può aumentare la tassa di giustizia al di là degli importi massimi previsti dagli articoli 3 e 4 se particolari motivi, segnatamente un procedimento temerario o necessitante un lavoro fuori dall'ordinario, lo giustificano.2
³	In caso di procedimenti che hanno causato un lavoro trascurabile, la tassa di giustizia può essere ridotta se si tratta di decisioni concernenti le misure provvisionali, la ricusazione, la restituzione di un termine, la revisione o l'interpretazione, come pure di ricorsi contro le decisioni incidentali. L'importo minimo previsto dall'articolo 3 o dall'articolo 4 deve essere rispettato.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.