A-4683/2010 - 2011-05-12 - Imposta preventiva - Verrechnungssteuer (Rückerstattung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4683/2010

Urteil vom 12. Mai 2011

Richter Markus Metz (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,

Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung).

Sachverhalt:

A.
Am 1. November 2004 reichte A._______, wohnhaft in Singapur, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Gesuch um Rückerstattung der Verrechnungssteuer für im Jahr 2003 erhaltene Dividenden und Zinsen ein. Nach diverser Korrespondenz erklärte sich die ESTV mit E-mail vom 23. Februar 2006 bereit, dem Gesuch stattzugeben, sofern die betreffenden Einkünfte nach Singapur überwiesen und dort deklariert würden. Am 4. September 2006 teilte der Ehemann von A._______, (...), der ESTV mit, die fraglichen Beträge seien nach Singapur überwiesen worden.

B.
Im Oktober 2006 reichte A._______ erneut den Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für das Jahr 2003 in der Höhe von Fr. 192.60 und zudem Rückerstattungsanträge für die Jahre 2004 (Fr. 100.25) und 2005 (Fr. 858.15) ein. Diese Gesuche stellte sie mit dem offiziellen Formular der ESTV (Form Nr. 60). Darauf bestätigte die Steuerbehörde von Singapur jeweils, die angegebenen Bruttobeträge würden per 2007 steuerlich erfasst.

C.
Im Jahr 2007 erstatte die ESTV A._______ für die Fälligkeiten 2003-2005 insgesamt Fr. 557.45 Verrechnungssteuer zurück. Am 13. März 2008 reichte A._______ zusätzliche Rückerstattungs-anträge für die Jahre 2006 und 2007 in der Höhe von insgesamt Fr. 1'165.36 ein. Auf dem entsprechenden Rückerstattungsformular be-stätigte die Steuerbehörde von Singapur, die in Rede stehenden Einkünfte würden nicht mehr der Besteuerung nach der "remittance-basis" unterliegen.

D.
Am 25. August 2008 teilte die ESTV A._______ mit, die Rückerstattungsanträge für die Jahre 2006 und 2007 könnten nicht akzeptiert werden. Zur Begründung verwies die ESTV auf das beigelegte Schreiben vom 21. August 2008. Darin führte sie aus, Art. 21 des Abkommens vom 25. November 1975 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Si, SR 0.672.968.91) setze für eine Rückerstattung voraus, dass die betroffenen Erträge in Singapur tatsächlich steuerlich erfasst würden. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall.

E.
Am 4. September 2008 reichte A._______ eine als "Beschwerde" bezeichnete Eingabe gegen das Schreiben der ESTV vom 21. August 2008 beim Bundesverwaltungsgericht ein. Dieses übermittelte die Eingabe am 17. September 2008 der ESTV mit der Begründung, A._______ verlange sinngemäss den Erlass eines anfechtbaren Entscheids.

F.
Nach weiterer Korrespondenz zwischen der ESTV und A._______ reichte diese am 9. Juni 2009 bei der ESTV einen Rückerstattungsantrag betreffend das Jahr 2008 in der Höhe von Fr. 22.45 ein. Am 23. Juli 2009 teilte die ESTV A._______ mit, dem Rückerstattungsantrag könne nicht stattgegeben werden, da keine Besteuerung in Singapur erfolge.

G.
Am 25. Februar 2010 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid. Darin wies sie die Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer vom 13. März 2008 im Betrag von Fr. 1'165.36 und vom 9. Juni 2009 im Betrag von Fr. 22.45 ab.

Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 15. März 2010 Einsprache. Sie machte insbesondere geltend, Art. 21 DBA-Si sei auf den vorliegenden Fall gar nicht anwendbar.

H.
In ihrem Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut. Sie stellte fest, die Rückerstattung eines Gesamtbetrages von Fr. 557.45 für die Jahre 2003, 2004 und 2005 sei zu Recht erfolgt. Im Übrigen wies die ESTV die Einsprache ab. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, nach dem DBA-Si habe A._______ keinen Anspruch auf Rückerstattung, da die fraglichen Erträge in Singapur unbestrittenermassen nicht besteuert worden seien. Mit Bezug auf die Rückerstattungsanträge betreffend die Jahre 2003-2005 habe die ESTV A._______ jedoch mit zwei E-mails vom 23. Februar 2006 und 3. Oktober 2006 mitgeteilt, eine Überweisung und Deklaration in Singapur genüge und es brauche damit keine tatsächliche Besteuerung. Die Voraussetzungen der Überweisung und Deklaration habe A._______ für die Jahre 2003-2005 erfüllt. Die ESTV müsse sich an ihre (falsche) Auskunft behaften lassen. Für die Jahre 2003-2005 sei die Rückerstattung deshalb gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben zu Recht erfolgt. Hinsichtlich der Jahre 2006-2008 habe A._______ indessen keine Deklaration der fraglichen Erträge in Singapur vorgenommen. Sie habe folglich keinen Anspruch auf Rückerstattung der betreffenden Verrechnungssteuer.

I.
Am 22. Juni 2010 führte A._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Mai 2010 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragte dessen Aufhebung. Die ESTV habe ihre Rückerstattungsanträge für die Jahre 2006-2008 anzunehmen und ihr mindestens 20% der in den Anträgen aufgeführten Dividenden bzw. 25% der Zinsen zurückzuerstatten. Im Weiteren habe die ESTV ihr den Gesamtbetrag zuzüglich 5% Zinsen auszurichten und ihr ihre Ausgaben zu ersetzen. Zu überprüfen sei zudem, ob Amtsmissbrauch, Verletzung der Sorgfaltspflicht und Willkür vorlägen. Zur Begründung brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, Art. 21 DBA-Si sei nicht anwendbar, da die Steuergesetzgebung in Singapur für Dividenden und Zinsen aus der Schweiz keine Besteuerung mehr vorsehe und damit auch nicht auf einer "remittance-basis". Art. 21 DBA-Si sei ursprünglich in das DBA-Si aufgenommen worden, da zum Zeitpunkt des Abschlusses des Abkommens Singapur eine Besteuerung auf "remittance-basis" gekannt habe. Dies sei heute jedoch nicht mehr der Fall. Die Dividenden und Zinsen aus der Schweiz würden bei in Singapur ansässigen Personen somit auf keinen Fall besteuert, unabhängig davon, ob eine Überweisung nach Singapur erfolge.

Ebenso falsch sei die Ansicht der ESTV, sie könne sich hinsichtlich der Anträge für die Jahre 2006-2008 nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Schon allein aufgrund der Tatsache, dass die Steuerbehörde in Singapur das Rückerstattungsformular (Form Nr. 60) unterzeichnet und Kommentare angefügt habe, könne der Schluss gezogen werden, die Erträge seien in Singapur deklariert worden.

J.
In ihrer Vernehmlassung vom 20. September 2010 schloss die ESTV auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie machte insbesondere erneut geltend, aus Art. 21 DBA-Si ergebe sich zwingend, dass keine Rückerstattung erfolgen könne, wenn die Erträge in Singapur nicht besteuert würden. "Besteuert" sei in diesem Zusammenhang dahingehend zu verstehen, dass eine tatsächliche Steuerbelastung eintrete; denn andernfalls wäre das Wort "Besteuerung" fehl am Platz und es könnte höchstens von einer "Deklaration" die Rede sein.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021); als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Mai 2010 ist damit als eine beim Bundesverwaltungsgericht anzufechtende Verfügung zu qualifizieren. Ob ein solches Einspracheverfahren im Übrigen nötig bzw. dessen Durchführung gar zulässig war, ist angesichts des Umstands, dass es bei ausländischen Leistungsempfängern nie um eine Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinn, sondern um die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten geht (Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts A-6537/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.5.1), zwar fraglich. Auf diese Frage muss aber nachfolgend nicht weiter eingegangen werden, da die angefochtene Verfügung vom 25. Februar 2010 als Rechtsmittel die Einsprache nannte (vgl. G oben) und der Partei aus einer mangelhaften Eröffnung, also auch einer solchen mit einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung, kein Nachteil erwachsen dar (Art. 38 VwVG; Lorenz Kneubühler, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008 [nachfolgend Kommentar VwVG], N. 19 zu Art. 38). Als Adressatin des Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Die Rückweisung bedingt wesensgemäss die Aufhebung der angefochtenen Verfügung. Der Beschwerdeinstanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind ins Dispositiv - direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen («im Sinne der Erwägungen») - aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a). Ausser dass Rückweisungen den Ausnahmefall darstellen sollen, ist weder dem Gesetz noch den Materialien zu entnehmen, unter welchen Voraussetzungen sie angeordnet werden soll (Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung vom 24. September 1965 über das Verwaltungsverfahren, BBl 1965 II 1348 ff., S. 1372). Die Wahl der Entscheidform liegt somit weitgehend im pflichtgemässen Ermessen der Beschwerdeinstanz (BGE 131 V 407 E. 2.1.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1898/2009 vom 26. August 2010 E. 9.1). Ein Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.194).

2.

2.1. Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] gewährleistet als Mindestanforderung an ein rechtsstaatliches Verfahren den Erlass eines Entscheids innerhalb einer angemessenen Frist. Für die Frage, ob die Dauer des Verfahrens einem ordentlichen Geschäftsablauf entspricht, ist sinngemäss auf die zur Rechtsverzögerungsbeschwerde entwickelten Kriterien abzustellen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 12T_1/2007 vom 29. Mai 2007 E. 3). Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens bestimmt sich nicht absolut, sondern unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls (etwa die Natur, der Umfang und die Komplexität der Angelegenheit, das Verhalten der betroffenen Privaten und der Behörden, die Bedeutung für die Betroffenen oder die für die Sache spezifischen Entscheidungsabläufe etc.; vgl. BGE 130 I 312 E. 5.1 f.; Urteile des Bundesgerichts 2C_872/2008 und 2C_873/2008 vom 7. Dezember 2009 E. 4.1.1, 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 4.1, 2C_170/2008 vom 30. Juli 2008 E. 3; ferner ausführlich zum Beschleunigungsgebot bzw. zur Rechtsverzögerung: BVGE 2009/42 E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8017/2009 vom 2. September 2010 E. 4.1).

Das Bundesgericht hat im Urteil 2C_657/2008 vom 28. November 2008 in E. 4 erwogen, ein gegen drei Jahre dauerndes Einspracheverfahren könne unabhängig von einer allenfalls hohen Geschäftsbelastung der Steuerbehörde und der mangelhaften Mitwirkung des Beschwerdeführers nicht mehr als "angemessen" im Sinn von Art. 29 Abs. 1 BV bezeichnet werden. Im Urteil 2C_170/2008 vom 30. Juli 2008 E. 3 hat es ferner lediglich, aber immerhin, festgehalten, dass sich eine Dauer von knapp drei Jahren für ein steuerrechtliches Einspracheverfahren in der Tat als lang erweise, wobei in casu auf der anderen Seite auch zu berücksichtigen sei, dass die (dortige) Beschwerdeführerin ihrerseits nichts unternommen habe, um jenes Verfahren zu beschleunigen, indem sie weder die ESTV um einen sofortigen Entscheid ersucht noch eine Rechtsverzögerungsbeschwerde erhoben habe. Das Bundesverwaltungsgericht hat im Urteil A 1802/2008 vom 19. Mai 2010 in E. 7.2 ein Entscheidverfahren von rund zwei Jahren und das anschliessende Einspracheverfahren von rund zweieinhalb Jahren - insbesondere unter Berücksichtigung der eher umfangreichen Aktenlage, der zahlreichen zu untersuchenden Geschäftsbetriebe und der ausführlichen Rechtsschrift - gerade noch als vertretbar erachtet. Demgegenüber ist es im Urteil A-4072/2007 vom 11. März 2009 in E. 6.2 zum Schluss gekommen, dass eine Verfahrensdauer von sieben Jahren (jeweils rund dreieinhalb Jahre für das Entscheid- sowie das Einspracheverfahren) nicht mehr als "angemessen" im Sinne von Art. 29 Abs. 1 BV bezeichnet werden könne. Im Urteil A-8017/2009 vom 2. September 2010 hat das Bundesverwaltungsgericht schliesslich ein Verfahren, das vom Zeitpunkt der Bestreitung bis zur Fällung des Einspracheentscheids etwas mehr als fünf Jahre dauerte, als eher unangemessen lang qualifiziert.

3.

3.1. Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]).

3.2. Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder nach den einschlägigen Regeln eines Doppelbesteuerungsabkommens zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt grundsätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung dar. Weiter belastet sie - vorbehältlich doppelbesteuerungsrechtlicher Regelungen - Ausländer endgültig. Hierbei ist sie einerseits Entgelt für die Vorteile, welche die Schweiz den ausländischen Kapitalanlagen bietet, andererseits aber auch ein wichtiges Kompensationsobjekt bei Verhandlungen über zwischenstaatliche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1594/2006 vom 4. Oktober 2010 E. 3.1, A-1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.1 mit Hinweisen).

3.3. Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG) sowie der Kundenguthaben bei inländischen Banken (Art. 4 Abs. 1 Bst. d VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).

4.

4.1. Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (Art. 21 ff . VStG), gelten für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere Voraussetzungen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) dies vorsieht (Maja Bauer-Balmelli, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (René Matteotti, «Treaty Shopping» und seine Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, veröffentlicht in Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24. Oktober 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I [Einleitung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die Vertragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu verzichten (Matteotti, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; René Matteotti, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 794; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.4, A 2163/2007 vom 30. Oktober 2008 E. 5).

4.2. Die Entlastung von den Steuern eines Vertragsstaats setzt in der Regel nicht voraus, dass der Empfänger die Versteuerung im anderen Vertragsstaat nachweist. Eine effektive Doppelbesteuerung ist nicht Voraussetzung für die Anwendung eines DBA; es wird auch eine virtuelle Doppelbesteuerung vermieden. Dieser Grundsatz erfährt aber unter anderem zwei Ausnahmen: (a) die Besteuerung nach der "remittance-basis" und (b) das subsidiäre Besteuerungsrecht mittels einer sog. "Subject-to-tax-Klausel" (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Bern 2005, S. 202 f.). Solche Ausnahmen müssen aber ausdrücklich vorgesehen werden (Robert Waldburger, Zur remittance clause im DBA-UK, veröffentlicht in IFF Forum für Steuerrecht St. Gallen [FStR] 2003/2, S. 140 Ziff. 3.3.1.3).

4.2.1. Das Steuerrecht Grossbritanniens unterscheidet für natürliche Personen drei verschiedene Arten des steuerlichen Status: "resident", "ordinarily resident" und "domiciled". Personen, die kumulativ "resident", "ordinarily resident" und "domiciled" sind, unterliegen mit ihrem weltweiten Einkommen der Steuerpflicht in Grossbritannien. Personen hingegen, die nicht alle diese drei Merkmale erfüllen, sind je nach ihrem Status für bestimmte Einkommensteile nur dann in Grossbritannien steuerpflichtig, wenn diese entweder ihre Quelle in Grossbritannien haben oder wenn sie dorthin überwiesen (engl. "remitted") werden. Diese Besteuerung wird deshalb "taxation on remittance basis" genannt (Waldburger, a.a.O., Ziff. 1.2). Verschiedene Staaten habe dieses Besteuerungssystem übernommen. Nach britischem Vorbild haben in diesen Staaten diejenigen natürlichen Personen, die den erwähnten besonderen Steuerstatus geniessen, demnach ausländische Einkünfte im Ansässigkeitsstaat erst und nur dann zu versteuern, wenn diese vom Ausland dorthin überwiesen ("remitted") worden sind. In der Folge sehen die einschlägigen DBA mit diesen Staaten, die eine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" kennen, oft vor, dass entsprechend auch der Quellenstaat Freistellung oder Steuerermässigung nur gewährt, soweit die Einkünfte in den Ansässigkeitsstaat überwiesen - und somit dort steuerpflichtig - sind. Sie enthalten demensprechen eine sog. "Remittance-Klausel" (Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, München 2008, vor Art. 6-22, Rz. 18; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 3. Auflage, Bern 2009, Rz. 308 f.).

4.2.2. Gelegentlich machen DBA die vom Nichtansässigkeitsstaat als Quellenstaat zu gewährende Steuerbefreiung oder Steuerermässigung für bestimmte Einkünfte davon abhängig, dass die betreffenden Einkünfte im Ansässigkeitsstaat tatsächlich einer Besteuerung unterliegen (sog. "Subject-to-tax-Klausel" [angewandt auf den Quellenstaat]; vgl. Vogel/Lehner, a.a.O., vor Art. 6-22, Rz. 19). Der Quellenstaat erhält in diesem Fall ein subsidiäres Besteuerungsrecht. Dieses führt bloss noch zu einer bedingten Befreiung bzw. Ermässigung und wendet sich nur gegen die effektive, nicht aber die virtuelle Doppelbesteuerung (Locher, a.a.O., S. 203).

5.

5.1. Art. 10 Abs. 1 DBA-Si legt fest, dass Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden können. Gemäss Abs. 2 der genannten Bestimmung können diese Dividenden jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der Dividenden nutzungsberechtigt ist, folgende Beträge nicht übersteigen: 10% des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Empfänger eine Gesellschaft (ausgenommen eine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25% des Aktienkapitals der die Dividenden zahlende Gesellschaft verfügt (Bst. a) und in allen anderen Fällen 15% des Bruttobetrages der Dividenden (Bst. b).

5.2. Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Si können Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, in dem anderen Staat besteuert werden. Diese Zinsen können jedoch in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Empfänger der Zinsen nutzungsberechtigt ist, 10% des Bruttobetrages der Zinsen nicht übersteigen. Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten regeln in gegenseitigem Einvernehmen, wie diese Begrenzungsbestimmung anzuwenden ist (Art. 11 Abs. 2 DBA-Si).

5.3. Das DBA-Si enthält in Art. 21 eine sog. "Remittance-Klausel" (vgl. oben E. 4.2.1). Sie lautet wie folgt: "Stehen nach dem Abkommen Einkünfte aus schweizerischen Quellen im Genuss einer Entlastung von der schweizerischen Steuer und wird eine Person für diese Einkünfte nach der in Singapur geltenden Gesetzgebung nicht mit dem vollen Betrag, sondern nur mit dem Teilbetrag besteuert, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird, so soll die nach dem Abkommen in der Schweiz zu gewährende Steuerentlastung nur auf den Teil der Einkünfte Anwendung finden, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird".

In der englischsprachigen Fassung lautet der entsprechende Artikel des DBA-Si: "Where under any provision of the Convention income from a source within Switzerland is relieved from Swiss tax and, under the law in force in Singapore a person, in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in Singapore and not by reference to the full amount thereof, then the relief to be allowed unter the Convention in Switzerland shall apply only to so much of the income as is remitted to or received in Singapore".

5.4.

5.4.1. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111; in Kraft getreten für die Schweiz am 6. Juni 1990) ist das DBA-Si - unter Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE 2010/7 E. 3.6.1) - gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen. Weil die VRK im Bereich der Auslegungsregeln Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und Glauben sowie den Zusammenhang. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5; Mark E. Villiger, Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of Human Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte, Festschrift für Georg Ress, Köln 2005, S. 327; Jean-Marc Sorel, in: Les Conventions de Vienne, N. 8 zu Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche - nur, aber immerhin - zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (Knut Ipsen, Völkerrecht, 4. Aufl., München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen Erwägung auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.1).

5.4.2. Den Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (Sorel, a.a.O., N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK; Villiger, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31 VRK; ders., Articles, S. 324, S. 327). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2).

Gemäss Art. 33 Abs. 1 VRK sind bei mehrsprachigen Verträgen die verschiedenen sprachlichen Fassungen in gleicher Weise verbindlich. Dabei wird vermutet, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe Bedeutung haben (Art. 33 Abs. 3 VRK). Wenn ein Vergleich der authentischen Texte einen Bedeutungsunterschied aufdeckt, welcher nicht durch die Anwendung der in Art. 31 und 32 VRK erwähnten Auslegungsmittel ausgeräumt werden kann, ist diejenige Auslegung zu wählen, welche die Texte am besten miteinander in Einklang bringt (Art. 33 Abs. 4 VRK).

5.4.3. Was unter dem Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich insbesondere weder auf die Umstände anlässlich des Vertragsabschlusses (welche in Form der vorbereitenden Arbeiten etwa als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur Auslegung herangezogen werden können; BVGE 2010/7 E. 3.5.2) noch auf Elemente ausserhalb des Textes. Art. 31 Abs. 3 VRK definiert sodann diejenigen Elemente, welche als so genannter «contexte externe» gleich wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind. Gemäss Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen (Villiger, Vienna Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK; Sorel, a.a.O., N. 42 ff. zu Art. 31 VRK). Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4; Sorel, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK).

5.4.4. Ziel und Zweck eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31 VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und der Präambel des Vertrags (Villiger, Vienna Convention, N. 13 zu Art. 31; BVGE 2010/7 E. 3.5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3; ferner Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., Bern 2009, N. 93).

5.5.

5.5.1. Die Botschaft des Bundesrats vom 15. März 1976 über ein DBA mit Singapur (nachfolgend: Botschaft DBA-Si; BBl 1976 1278 ff.) führt zu Art. 21 aus: "Singapur besteuert dort ansässige Personen in bestimmten Fällen für Einkünfte aus dem Ausland nicht voll, sondern nur für den nach Singapur überwiesenen Betrag (Besteuerung auf der sogenannten "remittance basis"). In diesem Fall gelten die schweizerischerseits im Abkommen zugestandenen Steuerentlastungen nur für die in Singapur tatsächlich besteuerten Einkommensteile" (BBl 1976 1282).

5.5.2. Der Kommentar zum OECD-Musterabkommen erwähnt die Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" und überlässt die Entscheidung über die Vereinbarung einer solchen Klausel den Ver-tragsstaaten. Der Kommentar enthält diesbezüglich eine Musterklausel. Diese lautet: "Where under any provision of this Convention income arising in a Contracting State is relieved in whole or in part from tax in that State and under the law in force in the other Contracting State a person, in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other State and not by reference to the full amount thereof, then any relief provided by the provisions of this Convention shall apply only to so much of the income as is taxed in the other Contracting State" (vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version, OECD, Fassung vom 17. Juli 2008, Rz. 26.1 zu Art. 1).

6.
Im vorliegenden Fall erhielt die Beschwerdeführerin, damals wohnhaft in Singapur, in den Jahren 2003-2008 Dividenden von Unternehmen mit Sitz in der Schweiz sowie Zinsen auf ihren inländischen Bankkonten gutgeschrieben. Die ESTV erhob darauf 35% Verrechnungssteuer. Strittig ist, ob die Beschwerdeführerin Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer hat.

6.1. Nach Art. 7A Bst. b des "Income Tax Act, Part IV" von Singapur wird grundsätzlich jegliches Einkommen von Quellen ausserhalb Singapurs, das von natürlichen Personen nach dem 1. Januar 2004 in Singapur empfangen worden ist, von der Steuer befreit. Von dieser Steuerbefreiung profitieren nach dem Wortlaut der genannten Bestimmung alle natürlichen Personen, die in Singapur "resident" sind, gleichermassen (vgl. "Income Tax Act" abgerufen am 7. März 2011 auf der Internetseite http://statutes.agc.gov.sg). Das Steuerrecht in Singapur unterscheidet diesbezüglich somit nicht mehr zwischen dem Steuerstatus "resident" und "resident but not domiciled".

6.2. Die Beschwerdeführerin war in der vorliegend relevanten Zeit in Singapur im Sinn von Art. 1 DBA-Si ansässig. Ein besonderer Steuerstatus ergibt sich nicht aus den Akten. Das DBA-Si ist damit auf sie anwendbar. Sie erhielt Dividenden von in der Schweiz ansässigen Gesellschaften. Diese Dividenden konnte Singapur nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Si besteuern. In der Schweiz durfte gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-Si nur eine maximale Besteuerung von 15% des Bruttobetrages der Dividenden erfolgen. Ähnliches gilt hinsichtlich der der Beschwerdeführerin auf ihre inländischen Bankkonten gutgeschriebenen Zinsen. Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Si ist Singapur zu deren Besteuerung berechtigt. Die Schweiz kann diese gemäss Art. 11 Abs. 2 DBA nur bis maximal 10% des Bruttobetrages besteuern. Diese Auslegung ist grundsätzlich unbestritten.

Strittig ist hingegen, ob die Beschwerdeführerin in den Genuss der erwähnten Steuerentlastung durch die Schweiz kommen kann, obwohl die Einkünfte aus der Schweiz in Singapur nicht besteuert worden sind. Die ESTV ist der Ansicht, Art. 21 DBA-Si verbiete dies, da nach dieser Bestimmung die betreffenden Einkünfte in Singapur tatsächlich besteuert werden müssten, damit es zu der Steuerentlastung in der Schweiz gemäss Art. 10 und 11 DBA-Si kommen könne.

6.3. Im Folgenden ist Art. 21 DBA-Si auszulegen (vgl. E. 5.4). Ausgangspunk der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung (E. 6.3.1). Im Weiteren ist Art. 21 DBA-Si unter Berücksichtigung seines Ziels und Zwecks (E. 6.3.2) und seines Zusammenhangs (E. 6.3.3) auszulegen. Schliesslich werden die Vertragsmaterialien als ergänzende Auslegungsmittel betrachtet (E. 6.3.4).

6.3.1.

6.3.1.1 Art. 21 DBA-Si enthält zwei Tatbestandsmerkmale bzw. Voraussetzungen und eine Rechtsfolge:

- Voraussetzung Nr. 1: "Stehen nach dem Abkommen Einkünfte aus schweizerischen Quellen im Genuss einer Entlastung von der schweizerischen Steuer..."

- Voraussetzung Nr. 2: "...und wird eine Person für diese Einkünfte nach der in Singapur geltenden Gesetzgebung nicht mit dem vollen Betrag, sondern nur mit dem Teilbetrag besteuert, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird..."

- Rechtsfolge: "...so soll die nach dem Abkommen in der Schweiz zu gewährende Steuerentlastung nur auf den Teil der Einkünfte Anwendung finden, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird."

Die genannte Rechtsfolge tritt nur ein, wenn beide Voraussetzungen (Nr.1 und 2) kumulativ erfüllt sind. Die englische Fassung von Art. 21 DBA-Si ist insoweit inhaltlich mit der deutschen identisch. Ein Bedeutungsunterschied im Sinn von Art. 33 Abs. 4 VRK liegt nicht vor.

6.3.1.2 Die Auslegung von Art. 21 DBA-Si nach dem Wortlaut ergibt, dass bei einer Entlastung von der schweizerischen Steuer gemäss Art. 10 und 11 DBA-Si (Voraussetzung Nr. 1) nur unter der Voraussetzung, dass eine natürliche Person in Singapur den besonderen Status der Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" geniesst (Voraussetzung Nr. 2), eine Einschränkung der Entlastung erfolgen kann (Rechtsfolge). Nimmt Singapur keine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" vor, ist der Tatbestand von Art. 21 DBA-Si nicht erfüllt und dessen Rechtsfolge, "die Steuerentlastung nur auf dem Teil der Einkünfte, der nach Singapur überwiesen oder dort bezogen wird" zu gewähren, kommt nicht zum Tragen.

6.3.1.3 Unbestrittermassen sind vorliegend die Dividenden und Zinsen in Singapur nicht besteuert worden. Die Steuerbefreiung entspricht der Regelung von Art. 7A Bst. b des "Income Tax Act, Part IV" von Singapur (E. 6.1). Zudem bestätigte die Steuerverwaltung Singapur auf den entsprechenden Rückerstattungsformularen der ESTV (Form 60) mehrfach, dass die entsprechenden Einkünfte nicht mehr auf "remittance-basis" besteuert würden. Es ist demnach erwiesen, dass die von der Beschwerdeführerin empfangenen Dividenden und Zinsen in Singapur nicht steuerbar waren.

6.3.1.4 Die Auslegung nach dem Wortlaut von Art. 21 DBA-Si ergibt, dass der Tatbestand von Art. 21 DBA-Si nicht erfüllt ist, da keine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" erfolgte. Aus diesem Grund ist die die von der Schweiz zu gewährende Steuerentlastung nach Art. 10 und 11 DBA-Si nicht einzuschränken.

6.3.2. Sinn und Zweck von Art. 21 DBA-Si ist es, Personen, die in Singapur den besonderen Steuerstatus der "taxation on remittance basis" geniessen, umfassend von den Abkommensvorteilen auszuschliessen, wenn keine "remittance" nach Singapur erfolgt. Die Schweiz ist nicht bereit, auf ihr nach internem Recht zustehendes Steuersubstrat zu verzichten, wenn eine natürliche Person in Singapur den beschriebenen besonderen Steuerstatus geniesst und dort eine Besteuerung mangels Überweisung unterbleibt (vgl. Waldburger, a.a.O, Ziff. 3.3.3 zur analogen Klausel in Art. 27 Abs. 1 DBA-UK). Die Auslegung von Art. 21 DBA-Si nach Ziel und Zweck ergibt damit, dass eine Einschränkung der Abkommensvorteile nur dann gerechtfertigt ist, wenn die betreffende natürliche Person in Singapur den erwähnten besonderen Status der Besteuerung nach der "remittance-basis" geniesst. Dies ist vorliegenden bezüglich der erhaltenen Dividenden und Zinsen nicht der Fall. Die Auslegung nach dem Ziel und Zweck von Art. 21 DBA-Si führt damit ebenfalls zum Ergebnis, dass keine Einschränkung der Steuerentlastung nach Art. 10 bzw. 11 DBA-Si erfolgen darf.

6.3.3. Systematisch befindet sich die "Remittance-Klausel" im DBA-Si im Anschluss an die einzelnen Einkunftsarten. Die Klausel ist deshalb auf sämtliche im DBA-Si vorgängig genannten Einkünfte aus schweizerischen Quellen anwendbar, die im Genuss einer Entlastung von der schweizerischen Steuer stehen. Art. 21 DBA-Si stellt jedoch eine lex specialis für den dort genannten Personenkreis dar, der in Singapur der Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" unterliegt (Waldburger, a.a.O., Ziff. 3.3.4 zur analogen Regelung von Art. 27 Abs. 1 DBA-UK). Auch eine Auslegung von Art. 21 DBA-Si in seinem Zusammenhang führt damit zum Ergebnis, dass im vorliegenden Fall keine Einschränkung der Steuerentlastung nach Art. 10 bzw. 11 DBA-Si erfolgen darf, da die Beschwerdeführerin nicht unter die lex specialis von Art. 21 DBA-Si fällt.

6.3.4. Ebenfalls zum gleichen Ergebnis führen die ergänzenden Auslegungsmittel, die bei der Auslegung von DBA nach Art. 32 VRK herangezogen werden können, um u.a. die sich unter Anwendung des Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu bestätigen (E. 5.4.1). Die Botschaft DBA-Si hält fest, dass Singapur "dort ansässige Personen in bestimmten Fällen für Einkünfte aus dem Ausland nicht voll, sondern nur für den nach Singapur überwiesenen Betrag" besteuert. Nur "in diesem Fall gelten die schweizerischerseits im Abkommen zugestandenen Steuerentlastungen nur für die in Singapur tatsächlich besteuerten Einkommensteile" (E. 5.5.1). Auch nach der Botschaft muss somit als Voraussetzung eine Besteuerung nach der sog. "remittance basis" vorliegen, damit überhaupt - als Rechtsfolge - die von Seiten der Schweiz zugestandenen Steuerentlastungen reduziert werden können. Im Weiteren bestätigt auch der OECD-Kommentar diese Auslegung ("Where.....under the law in force in the other Contracting State a person, in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other State and not by reference to to the full amount thereof, then"..; vgl. E. 5.5.2). Er enthält ebenfalls die Voraussetzung der Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" für eine Einschränkung der Steuerentlastung.

Sämtliche Auslegungselemente sprechen gegen die Auffassung der ESTV. Art. 21 DBA-Si stellt eine lex specialis dar, die als Tatbestandsvoraussetzung die Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" verlangt. Werden die Einkünfte aus der Schweiz in Singapur nicht unter Zugrundelegung des Betrags besteuert, der nach dorthin überwiesen oder dort bezogen wird, anstatt unter Zugrundelegung des Gesamtbetrags der Einkünfte, kommt Art. 21 DBA-Si nicht zur Anwendung. Der Ansicht der ESTV, eine Rückerstattung könne vorliegend nicht erfolgen, da die Einkünfte in Singapur nicht einmal teilweise besteuert worden seien, ist somit nicht zu folgen. Die ESTV verkennt, dass - wie bereits mehrfach ausgeführt - gemäss Art. 21 DBA eine Besteuerung nach dem "Remittance-Basis-Prinzip" in Singapur Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser Bestimmung darstellt. Das DBA-Si enthält eben gerade keine "Subject-to-tax-Klausel". Eine solche darf nicht in ein DBA hineininterpretiert werden. Dies hat die ESTV im Ergebnis zu Unrecht getan. Die vorliegende Auffassung, zu welcher das Bundesverwaltungsgericht nach der erwähnten Auslegung gelangt, deckt sich mit der ausdrücklich vereinbarten Regelung von Art. 22 Abs. 2 des unterzeichneten neuen DBA mit Singapur (noch nicht in Kraft getreten; zugänglich über die Internetseite http://www.news.admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/22222.pdf, abgerufen am 9. März 2011).

6.4.

6.4.1. Da Art. 21 DBA-Si nicht zur Anwendung kommt, richtet sich die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Art. 10 und Art. 11 DBA-Si. Die Beschwerdeführerin hat demnach Anspruch auf Rückerstattung von 20% des Bruttobetrages der Dividenden (35% minus 15%; vgl. Art. 10 Abs. 2 Bst. b DBA-Si) und von 25% des Bruttobetrages der Zinsen (35% minus 10%; vgl. Art. 11 Abs. 2 DBA-Si). Die Beschwerde ist in diesem Punkt gutzuheissen. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, auf die Thematik des Vertrauensschutzes in die Auskünfte der ESTV vom 23. Februar 2006 und 3. Oktober 2006 einzugehen, da die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im aufgezeigten Umfang ohnehin zu gewähren ist.

6.4.2. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin schuldet die ESTV auf dem zu erstattenden Betrag keine Vergütungszinsen. Solche sind grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 20. Oktober 2008 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 5.5 mit Hinweisen). Das DBA-Si sieht keinen Vergütungszins vor. Im Weiteren legt Art. 31 Abs. 4 VStG für die Rückerstattung im Inlandverhältnis explizit fest, dass zurückzuerstattende Beträge nicht verzinst werden. Es besteht kein Grund für die vorliegende Rückerstattung aufgrund des DBA-Si anders zu entscheiden.

6.4.3. Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, es sei zu prüfen, ob Amtsmissbrauch, Verletzung der Sorgfaltspflicht und Willkür vorliegen würden, da sie fünfmal um einen anfechtbaren Entscheid anfragen musste und die ESTV keine Rechtsmittelbelehrung angegeben habe. Zudem sei die extrem lange Dauer zu beachten, welche die ESTV benötigt habe.

Zunächst ist festzuhalten, dass das Bundesverwaltungsgericht für eine Prüfung, ob Amtsmissbrauch nach Art. 312 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) gegeben ist, nicht zuständig ist. Im Weiteren hatte die Beschwerdeführerin mit ihrem Schreiben vom 4. September 2008, welches an das Bundesverwaltungsgericht gerichtet und von diesem an die ESTV weitergeleitet worden war, erstmals (sinngemäss) um einen anfechtbaren Entscheid ersucht. Die ESTV nahm danach verschiedene Instruktionshandlungen vor (vgl. Schreiben vom 2. Oktober 2008 und vom 27. Oktober 2008, in denen die ESTV die Angabe eines Zustellungsdomizils in der Schweiz und eine entsprechende Vollmacht verlangte sowie Schreiben vom 25. Februar 2009, in dem die ESTV anfragte, ob eine freiwillige Besteuerung in Singapur erfolge). Einen anfechtbaren Entscheid erliess die ESTV schliesslich am 25. Februar 2010 und der Einspracheentscheid folgte am 27. Mai 2010. Die Dauer von knapp 21 Monaten zwischen der Aufforderung um Erlass eines anfechtbaren Entscheids und des Einspracheentscheids der ESTV stellt nach der Rechtsprechung keine unangemessen lange Verfahrensdauer dar (vgl. E. 2.2). Im Übrigen musste die ESTV noch Instruktionshandlungen vornehmen. Dies war offensichtlich zumindest auch mit ein Grund, weshalb die Beschwerdeführerin mehrmals einen anfechtbaren Entscheid verlangen musste, da dieser - aus Sicht der ESTV - noch gar nicht spruchreif war. Die entsprechenden Rügen der Beschwerdeführerin sind deshalb unbegründet. Ebenso unbegründet ist die Behauptung der Beschwerdeführerin, die ESTV habe keine Rechtsmittelbelehrung angegeben. Sowohl der Entscheid vom 25. Februar 2010 als auch der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 enthalten eine solche. Im Übrigen ist die Behauptung der Beschwerdeführerin nicht nachgewiesen, dass sie sich zwischen November 2007 und März 2008 viermal vergeblich bei der ESTV nach dem möglichen Rechtsweg erkundigt habe.

6.5. Der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 ist aufzuheben. Da eine erstmalige Berechnung des Rückerstattungsanspruchs für die fraglichen Jahre 2006-2008 durchzuführen ist, weist das Bundesverwaltungsgericht die Sache an die ESTV zurück (E. 1.3). Im Übrigen hat auch die Beschwerdeführerin sinngemäss eine Rückweisung beantragt und legt in ihrer Beschwerde keinen konkreten Rückerstattungsbetrag fest. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin 20% des Bruttobetrages der Dividenden und 25% des Bruttobetrages der Zinsen, die der schweizerischen Verrechnungssteuer unterlagen, zurückzuerstatten (vgl. E. 6.4.1).

7.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 500.-- festgelegt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Da es sich bei den abgewiesenen Beschwerdeanträgen um Nebenpunkte handelt, rechtfertigt es sich, der teilweise unterliegenden Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Im Weiteren macht die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin Unkosten von Fr. 1'100.-- geltend, ohne diese näher zu spezifizieren. Da sie nicht vertreten ist und auch keine weiteren notwendigen Auslagen im Sinn von Art. 13 VGKE nachgewiesen hat, ist der Beschwerdeführerin keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 8 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid vom 27. Mai 2010 wird aufgehoben und die Sache zur Berechnung des Rückerstattungsanspruchs an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorità di ricorso decide la causa o eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti, all'autorità inferiore.
¹	L'autorità di ricorso decide la causa o eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti, all'autorità inferiore.
²	La decisione del ricorso deve contenere la ricapitolazione dei fatti rilevanti, i motivi e il dispositivo.
³	Essa è notificata alle parti e all'autorità inferiore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 132 Tassa di bollo e imposta preventiva - 1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
¹	La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
²	La Confederazione può riscuotere un'imposta preventiva sul reddito dei capitali mobili, sulle vincite alle lotterie e sulle prestazioni assicurative. Il 10 per cento del gettito dell'imposta spetta ai Cantoni.113

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 1 - 1 La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
¹	La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
²	L'imposta preventiva è rimborsata al beneficiario della prestazione decurtata dell'imposta, in conformità della presente legge, dalla Confederazione o, a carico di questa, dal Cantone.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 4 - 1 L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
¹	L'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili ha per oggetto gli interessi, le rendite, le parti di utile e tutti gli altri redditi:
^a	da obbligazioni, da cartelle ipotecarie e rendite fondiarie emesse in serie, rilasciate da una persona domiciliata in Svizzera, di averi iscritti nel libro del debito pubblico;
^b	da azioni, quote sociali di società a garanzia limitata o di società cooperative, buoni di partecipazione di banche cooperative, buoni di partecipazione e buoni di godimento, emessi da una persona domiciliata in Svizzera;
^c	da quote di investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200612 sugli investimenti collettivi (LICol) emesse da una persona domiciliata in Svizzera o da una persona domiciliata all'estero unitamente a una persona domiciliata in Svizzera;
^d	da averi di clienti presso banche e casse di risparmio svizzere.
²	Il trasferimento all'estero della sede di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa è fiscalmente equiparato alla liquidazione della società; questa disposizione si applica per analogia agli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol.13

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 10 - 1 L'obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile.
¹	L'obbligazione fiscale spetta al debitore della prestazione imponibile.
²	Nel caso degli investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol47, soggetto fiscale sono la direzione del fondo, la società di investimento a capitale variabile, la società di investimento a capitale fisso e la società in accomandita. Se una maggioranza di soci illimitatamente responsabili di una società in accomandita per investimenti collettivi di capitale ha il domicilio all'estero o se i soci illimitatamente responsabili sono persone giuridiche cui partecipano in maggioranza persone con domicilio o sede all'estero, la banca depositaria della società in accomandita risponde in solido per l'imposta sui redditi che riversa.48

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 13 - 1 L'imposta preventiva è:
¹	L'imposta preventiva è:
^a	il 35 per cento della prestazione imponibile, per i redditi di capitali mobili, per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD57 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD;
^b	il 15 per cento per le rendite vitalizie e le pensioni;
^c	l'8 per cento per le altre prestazioni d'assicurazione.
²	Il Consiglio federale può, per la fine di un anno, ridurre al 30 per cento il saggio d'imposta stabilito nel capoverso 1 lettera a, se lo sviluppo della situazione monetaria o del mercato dei capitali lo esige.58

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 14 - 1 L'imposta preventiva va dedotta all'atto del pagamento, della girata, dell'accreditamento o del computo della prestazione imponibile, senza riguardo alla persona del beneficiario; ogni convenzione in contrario è nulla.
¹	L'imposta preventiva va dedotta all'atto del pagamento, della girata, dell'accreditamento o del computo della prestazione imponibile, senza riguardo alla persona del beneficiario; ogni convenzione in contrario è nulla.
²	Il contribuente deve dare al beneficiario i dati necessari per consentirgli l'esercizio del diritto al rimborso e, su sua richiesta, rilasciare un'attestazione in merito.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 21 - 1 L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
¹	L'avente diritto, inteso nel senso degli articoli 22 a 28, può chiedere il rimborso dell'imposta preventiva ritenuta a suo carico dal debitore:
^a	per l'imposta sui redditi di capitali mobili: se al momento della scadenza della prestazione imponibile aveva il diritto di godimento sui valori patrimoniali che hanno fruttato il reddito imponibile;
^b	per le vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettere i-iter LIFD72 e per le vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che non sono esentate dall'imposta sul reddito secondo l'articolo 24 lettera j LIFD: se al momento dell'estrazione era proprietario del biglietto della lotteria o è il partecipante avente diritto.
²	Il rimborso non è ammesso quando la sua concessione consentirebbe d'eludere un'imposta.
³	Se circostanze speciali lo giustificano (operazioni di borsa e simili), l'ordinanza d'esecuzione può disciplinare il diritto al rimborso in deroga al capoverso 1.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 2 Espressioni e termini usati - 1. Ai fini della presente convenzione:
¹	Ai fini della presente convenzione:
^a	il termine «trattato» indica un accordo internazionale concluso per iscritto tra Stati e regolato dal diritto internazionale, che sia costituito da un solo strumento o da due o più strumenti connessi, qualunque ne sia la particolare denominazione;
^b	i termini «ratifica», «accettazione», «approvazione» ed «adesione» indicano, a seconda dei casi, l'atto internazionale così chiamato con il quale uno Stato sancisce sul piano internazionale il proprio consenso ad essere vincolato da un trattato;
^c	l'espressione «pieni poteri» indica un documento emanato dall'autorità competente di uno Stato che designi una o più persone a rappresentare lo Stato nel corso dei negoziati, l'adozione o l'autenticazione del testo di un trattato, per esprimere il consenso dello Stato stesso ad essere vincolato da un trattato o per compiere ogni altro atto riguardante il trattato stesso;
^d	il termine «riserva» indica una dichiarazione unilaterale, quale che sia la sua formulazione o indicazione, fatta da uno Stato al momento in cui firma, ratifica, accetta, approva un trattato o vi aderisce, mediante la quale mira ad escludere o a modificare l'effetto giuridico di alcune disposizioni del trattato nella loro applicazione a tale Stato;
^e	l'espressione «Stato che ha partecipato ai negoziati» indica uno Stato che abbia partecipato all'elaborazione e all'adozione del testo del trattato;
^f	l'espressione «Stato contraente» indica uno Stato che ha acconsentito ad essere vincolato dal trattato, indipendentemente dal fatto che il trattato sia entrato in vigore o meno;
^g	il termine «parte» indica uno Stato che ha consentito ad essere vincolato dal trattato e nei cui confronti il trattato sia in vigore;
^h	l'espressione «terzo Stato» indica uno Stato che non è parte del trattato;
ⁱ	l'espressione «Organizzazione internazionale» indica una organizzazione fra governi.
²	Le disposizioni del paragrafo 1 concernenti i termini e le espressioni usati nella presente convenzione non pregiudicano l'impiego di tali espressioni né il senso che può venir loro dato nel diritto interno di uno Stato.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 32 Mezzi complementari di interpretazione - Si potrà ricorrere a mezzi complementari d'interpretazione, ed in particolare ai lavori preparatori ed alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso, allo scopo, sia di confermare il significato risultante dall'applicazione dell'articolo 31, che di definire un significato quando l'interpretazione data in base all'articolo 31:
^a	lasci il significato ambiguo od oscuro; o
^b	porti ad un risultato chiaramente assurdo o non ragionevole.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 32 Mezzi complementari di interpretazione - Si potrà ricorrere a mezzi complementari d'interpretazione, ed in particolare ai lavori preparatori ed alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso, allo scopo, sia di confermare il significato risultante dall'applicazione dell'articolo 31, che di definire un significato quando l'interpretazione data in base all'articolo 31:
^a	lasci il significato ambiguo od oscuro; o
^b	porti ad un risultato chiaramente assurdo o non ragionevole.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 32 Mezzi complementari di interpretazione - Si potrà ricorrere a mezzi complementari d'interpretazione, ed in particolare ai lavori preparatori ed alle circostanze nelle quali il trattato è stato concluso, allo scopo, sia di confermare il significato risultante dall'applicazione dell'articolo 31, che di definire un significato quando l'interpretazione data in base all'articolo 31:
^a	lasci il significato ambiguo od oscuro; o
^b	porti ad un risultato chiaramente assurdo o non ragionevole.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 31 Regola generale per l'interpretazione - 1. Un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo.
¹	Un trattato deve essere interpretato in buona fede in base al senso comune da attribuire ai termini del trattato nel loro contesto ed alla luce dei suo oggetto e del suo scopo.
²	Ai fini dell'interpretazione di un trattato, il contesto comprende, oltre al testo, preambolo e allegati inclusi:
^a	ogni accordo relativo al trattato e che sia intervenuto tra tutte le parti in occasione della sua conclusione;
^b	ogni strumento disposto da una o più parti in occasione della conclusione del trattato ed accettato dalle altre parti in quanto strumento relativo al trattato.
³	Verrà tenuto conto, oltre che del contesto:
^a	di ogni accordo ulteriore intervenuto tra le parti circa l'interpretazione del trattato o l'attuazione delle disposizioni in esso contenute;
^b	di ogni ulteriore pratica seguita nell'applicazione del trattato con la quale venga accertato l'accordo delle parti relativamente all'interpretazione del trattato;
^c	di ogni norma pertinente di diritto internazionale, applicabile alle relazioni fra le parti.
⁴	Si ritiene che un termine o un'espressione abbiano un significato particolare se verrà accertato che tale era l'intenzione delle parti.

IR 0.111 Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (con. All.) CV Art. 33 Interpretazione di trattati autenticati in due o più lingue - 1. Quando un trattato è stato autenticato in due o più lingue, il suo testo fa fede in ciascuna di tali lingue, a meno che il trattato non preveda o le parti non convengano fra loro che, in caso di divergenza, prevarrà un determinato testo.
¹	Quando un trattato è stato autenticato in due o più lingue, il suo testo fa fede in ciascuna di tali lingue, a meno che il trattato non preveda o le parti non convengano fra loro che, in caso di divergenza, prevarrà un determinato testo.
²	La traduzione di un trattato in una lingua diversa da una di quelle nelle quali il testo è stato autenticato non sarà ritenuta testo autentico qualora il trattato non lo preveda o le parti non abbiano così convenuto.
³	Si presume che i termini e le espressioni di un trattato abbiano lo stesso senso nei vari testi autentici.
⁴	Ad eccezione del caso in cui un determinato testo prevalga in conformità del paragrafo 1, quando il confronto fra i testi autentici renda evidente una differenza di significato che l'applicazione degli articoli 31 e 32 non permette di eliminare, verrà adottato il significato che, tenuto conto dell'oggetto e dello scopo del trattato, concili nel migliore dei modi i testi in questione.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 31 - 1 I Cantoni rimborsano di regola l'imposta preventiva mediante computo sulle imposte cantonali e comunali dovute dall'istante, il soprappiù in contanti; essi possono prevedere nelle loro disposizioni d'esecuzione il rimborso integrale in contanti.
¹	I Cantoni rimborsano di regola l'imposta preventiva mediante computo sulle imposte cantonali e comunali dovute dall'istante, il soprappiù in contanti; essi possono prevedere nelle loro disposizioni d'esecuzione il rimborso integrale in contanti.
²	Le imposte cantonali e comunali sulle quali l'imposta preventiva è computata, conformemente al capoverso l, sono designate nelle disposizioni d'esecuzione cantonali.
³	Se l'istanza di rimborso è presentata con la dichiarazione di imposta cantonale, o entro un termine da stabilirsi dal Cantone quando una tale dichiarazione non deve essere consegnata. Il computo si opera sulle imposte cantonali e comunali da pagarsi nello stesso anno.
⁴	Gli importi da computare o da rimborsare non fruttano interesse.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 13 Altri disborsi necessari di parte - Gli altri disborsi necessari che danno diritto a rimborso sono:
^a	i disborsi di parte conformemente all'articolo 11 capoversi 1-4, in quanto superino 100 franchi;
^b	la perdita di guadagno, in quanto superiore alla retribuzione di una giornata lavorativa e sempreché la parte abbia un tenore di vita finanziariamente modesto.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 8 Spese ripetibili - 1 Le ripetibili comprendono le spese di rappresentanza o di patrocinio ed eventuali altri disborsi di parte.
¹	Le ripetibili comprendono le spese di rappresentanza o di patrocinio ed eventuali altri disborsi di parte.
²	Per spese non necessarie non vengono corrisposte indennità.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.