A-2163/2007 - 2008-10-30 - Verrechnungssteuer - Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA

IR 0.672.913.62 Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel, Notenwechsel, Verhandlungsprotokollen und Verständigungsvereinbarung)

Art. 23 [1]

Dieses Abkommen ist nicht so auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung anzuwenden.

Führen die Bestimmungen des Absatzes 1 zu einer Doppelbesteuerung, beraten die zuständigen Behörden nach Artikel 26 Absatz 3 gemeinsam darüber, ob die Doppelbesteuerung zu vermeiden ist.

Ungeachtet anderer Bestimmungen dieses Abkommens wird eine Vergünstigung nach diesem Abkommen nicht für bestimmte Einkünfte oder Vermögenswerte gewährt, wenn unter Berücksichtigung aller massgeblichen Tatsachen und Umstände die Feststellung gerechtfertigt ist, dass der Erhalt dieser Vergünstigung einer der Hauptzwecke einer Gestaltung oder Transaktion war, die unmittelbar oder mittelbar zu dieser Vergünstigung geführt hat, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die Gewährung dieser Vergünstigung unter diesen Umständen mit dem Ziel und Zweck der einschlägigen Bestimmungen dieses Abkommens im Einklang steht. [2]

[1] Fassung gemäss Art. III des Revisionsprot. vom 12. März 2002, von der BVers genehmigt am 9. Dez. 2002 und in Kraft seit 24. März 2003 (AS 2003 2530, 2529; BBl 2002 4287).
[2] Eingefügt durch Art. 18 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-2163/2007
{T 0/2}

Urteil vom 30. Oktober 2008

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richterin Salome Zimmermann, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien

A._______ GmbH, Deutschland,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA.

A-2163/2007

Sachverhalt:
A.
Die in den Sechzigerjahren des letzten Jahrhunderts gegründete C._______ GmbH mit Sitz X._______ (Schweiz) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Vertrieb von und den Handel mit Waagen. Tatsächlich dient die Gesellschaft der Vermögensverwaltung. Entsprechend weisen die Bilanzen der letzten Jahre als grösstes Aktivum ein Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus. B.
In den Jahren 1996 bis 2002 waren die Geschwister und deutschen Staatsangehörigen E._______ und F._______ einzige Gesellschafter der C._______ GmbH. Der Anteil von F._______ betrug CHF 150'000.-- und damit 75% des Stammkapitals. Der Anteil ihres Bruders E._______ belief sich auf CHF 50'000.-- (25%). C.
Im Zuge erbrechtlicher Auseinandersetzungen erwarb E._______ den Stammanteil seiner Schwester hinzu, wofür er gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9. Januar 2002 den Betrag von EUR 1'145'294.-- zahlte. Als Übertragungsstichtag vereinbarten die Parteien den 15. Januar 2002.
In einem vorgängig am 7. Januar 2002 mit der deutschen B._______ GmbH geschlossenen Vertrag hatte sich E._______ dazu verpflichtet, den von seiner Schwester F._______ zu erwerbenden Stammanteil unverzüglich auf die B._______ GmbH zu übertragen. Der Kauf sollte demnach «in einer Art Treuhandschaft» erfolgen. E._______ hatte die B._______ GmbH kurz zuvor als eine auf Vorrat gegründete (Vorratsgesellschaft) erworben. D.
In der Folge beschloss eine Gesellschafterversammlung der B._______ GmbH die Firmaänderung von B._______ in A._______ GmbH sowie eine Sitzverlegung innerhalb Deutschlands. Am Stammkapital der nunmehr als A._______ GmbH im deutschen Handelsregister eingetragenen Gesellschaft in der Höhe von total EUR 25'000.-sind E._______ (mit EUR 13'000.--) und seine Tochter T._______ (mit EUR 12'000.--) beteiligt.

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E.
Die A._______ GmbH führte am 29. April 2002 eine Gesellschafterversammlung durch. § 2 des darüber abgefassten und öffentlich beurkundeten Protokolls hält fest, E._______ trete der A._______ GmbH mit Wirkung per 1. Januar 2002 seinen 25%-Stammanteil an der schweizerischen C._______ GmbH ab. Gemäss § 3 des Protokolls erhielten die Erschienenen gemeint waren E._______ und T._______ als Gegenleistung für die «kostenfreie Einbringung der übertragenen Beteiligung» je einen neuen Stammanteil an der A._______ GmbH im Nennwert von EUR 2'500.--.
F.
Die schweizerische C._______ GmbH beschloss sodann am 22. Juli 2002 bzw. 23. Juni 2004 Bruttodividendenausschüttungen in der Höhe von CHF 307'919.42 für das Jahr 2001 und CHF 552'682.00 für das Jahr 2003. Deren Fälligkeit wurde auf den 1. August 2002 bzw. auf den 24. Juni 2004 festgesetzt. Das Geld floss unter Abzug der Verrechnungssteuern im Umfang von 35% direkt an die deutsche A._______ GmbH. Für das Geschäftsjahr 2002 erfolgte keine Ausschüttung. G.
Mit Anträgen vom 16. April 2004 und 14. Juli 2004 verlangte die A._______ GmbH bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) um Rückerstattung der Verrechnungssteuern. Die ESTV holte in der Folge weitere Auskünfte und Beweismittel ein.
H.
Mit Verfügung vom 14. Februar 2006 wies die ESTV beide Anträge auf Rückerstattung ab. Die A._______ GmbH sei in Deutschland bei ihren Steuerberatern domiziliert. In der Bilanz per 31. Dezember 2003 werde ihre Beteiligung an der C._______ GmbH mit EUR 1'198'591.30 aufgeführt; andere Beteiligungen habe die A._______ GmbH nicht in den Büchern. Das Fremdkapital bilde sich aus Verbindlichkeiten gegenüber E._______ (EUR 318'534.70) und dessen Schwester F._______ (EUR 902'223.65). Das Total im Betrag von EUR 1'220'758.35 entspreche dem für die beiden Stammanteile an der C._______ GmbH bezahlten Kaufpreis. Von der C._______ GmbH ausgeschüttete und an die A._______ GmbH geflossene Dividenden dienten der Abzahlung dieser Schulden. Für F._______ habe die Möglichkeit bestanden, sich ihren Anteil als Dividende auszahlen zu lassen, womit der Schweiz eine residuale Verrechnungssteuer im Umfang von 15% verblieben wäre.
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Da F._______ der A._______ GmbH ein Darlehen in der Höhe des für ihren Stammanteil an der C._______ GmbH verlangten Verkaufspreises gewährt habe, sei der Erlös ohne Abgabe der Verrechnungssteuer realisiert worden. Dasselbe gelte bezüglich des 25%-Anteils, welchen die A._______ GmbH von E._______ übernommen habe. Zudem beschäftige die A._______ GmbH weder Angestellte noch unterhalte sie Büroräumlichkeiten.
Die ESTV kam zum Schluss, dass die A._______ GmbH keine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausübe und vorwiegend zum Zwecke der Inanspruchnahme der Abkommensvorteile von Art. 10 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Deutschland (DBA-D; SR 0.672.913.62) eingesetzt worden sei. I.
Auf Einsprache hin bestätigte die ESTV ihre Verfügung mit Entscheid vom 19. Februar 2007. Sie begründete dies wie folgt: I.a Um Vertragsvorteile aus dem DBA-D geltend zu machen, sei die Ansässigkeit im Vertragsstaat verlangt. Gemäss Art. 4 Abs. 11 DBA-D gelte eine Person in Bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte als nichtansässig, wenn diese nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen seien. E._______ sei zwar nach wie vor als alleiniger Gesellschafter der C._______ GmbH im schweizerischen Handelsregister eingetragen, doch sei es die A._______ GmbH, die die Anteile seit 2002 in ihren Jahresrechnungen führe. Diese verbuche auch die Erträge. Es könne deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der A._______ GmbH um eine vorgeschobene Person handle. Ihre Ansässigkeit sei zu bejahen. Damit bestehe grundsätzlich Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuern.
I.b Mit Blick auf die tatsächliche Gestaltung der Rechtsverhältnisse und das Vorgehen der Beteiligten kam die ESTV hingegen zum Schluss, dass eine Steuerumgehung vorliege, was eine Rückerstattung der Verrechnungssteuern gleichwohl ausschliesse. Bezüglich der hierfür einschlägigen Normen differenzierte die ESTV zwischen der Lage vor und jener nach der auf den 24. März 2003 in Kraft getretenen Änderung des Art. 23 DBA-D:
Vor dem 24. März 2003 sei die Frage der Steuerumgehung im DBA-D nicht geregelt gewesen, doch hätte bereits damals eine missbräuchli-
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che Inanspruchnahme der Abkommensvorteile keinen Schutz erfahren. Das erhelle aus Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Vertragsrechtskonvention, VRK, SR 0.111). Die dort verlangte Auslegung nach Treu und Glauben gebiete, dass der Sinn und Zweck der Regelungen eine Rolle spiele. Eine solche Auslegung umfasse auch die Missbrauchsabwehr. Folglich sei die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Steuerumgehung einschlägig. Mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D beurteile sich die Frage der Steuerumgehung nunmehr ausdrücklich nach den innerstaatlichen, vorliegend also den schweizerischen Rechtsvorschriften und damit nach Art. 21 Abs. 2 VStG, welcher eine Rückerstattung bei Vorliegen einer Steuerumgehung ausdrücklich ausschliesse. Zusammenfassend sei die Frage der Steuerumgehung sowohl bezüglich der Dividendenzahlung für das Jahr 2001 wie jener für 2003 nach den innerstaatlichen, vom Bundesgericht entwickelten Kriterien zu beurteilen. In beiden Fällen sei eine Steuerumgehung zu bejahen. I.c Aus den Akten gehe zudem hervor, dass F._______ wegen den zu erwartenden Steuerfolgen Bedenken gehegt habe. Substantielle Ausschüttungen aus der schweizerischen C._______ GmbH seien erst nach dem Dazwischenschalten der in Deutschland domizilierten und wirtschaftlich inaktiven A._______ GmbH erfolgt. Denn diese sei grundsätzlich berechtigt erschienen, die volle Rückerstattung der Verrechnungssteuern geltend zu machen. Weiter falle die zeitliche Nähe zwischen dem Erwerb der A._______ GmbH, der Übertragung der Beteiligungen und der Vornahme der Ausschüttungen auf. J.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV lässt die A._______ GmbH mit Eingabe vom 21. März 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht führen und folgende Rechtsbegehren stellen: Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben; der Beschwerdeführerin seien die Verrechnungssteuern gemäss Formular 85 Nr. 685374 (vom 16. April 2004) in der Höhe von CHF 107'771.00 sowie gemäss Formular 85 Nr. 685373 (vom 14. Juli 2004) in der Höhe von CHF 193'439.00 zurückzuerstatten unter «o/e Kostenfolge» für das vorliegende und das vorinstanzliche Verfahren zulasten der ESTV.
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Zur Begründung dessen lässt die A._______ GmbH im Wesentlichen vortragen, was folgt:
J.a Es treffe zu, dass die C._______ GmbH ihre Vertriebstätigkeit Ende der Sechzigerjahre eingestellt habe. Nach dem Tod von G._______, dem Vater von E._______ und F._______, im Jahre 1989 hätten dessen Erben E._______ und F._______ 25% bzw. 75% am Stammkapital der C._______ GmbH gehalten. Man habe die Schweiz als steuerlich günstigen Standort genutzt und tue dies nach wie vor. Die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten CGruppe mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Bis auf die zu beurteilenden zwei Jahre, in welchen ein ausserordentlicher Finanzierungsbedarf der A._______ GmbH bestanden habe, seien nie Dividenden ausgeschüttet worden. J.b Ende der Neunzigerjahre sei zwischen E._______ und dessen Schwester F._______ eine auf persönlicher und rechtlicher Ebene äusserst komplexe Auseinandersetzung erfolgt. Schliesslich habe F._______ der A._______ GmbH über E._______, der ihr Treuhänder der A._______ gewirkt habe, ihre 75%-Beteiligung an der C._______ GmbH verkauft.
Ein Kauf hätte die finanziellen Möglichkeiten von E._______ überstiegen. Die Annahme der ESTV, E._______ habe den 75%-Anteil selber gekauft, sei deshalb falsch. Richtig sei, dass es aufgrund der Treuhand zwischen ihm und der A._______ GmbH keiner Übertragung mehr bedurft habe. J.c Bei der in der Bilanz der A._______ GmbH aufgeführten Verbindlichkeit gegenüber F._______ handle es sich nicht um ein Darlehen, sondern um die gestundete, restliche Kaufpreisforderung für den Stammanteil, die mittlerweile getilgt sei.
J.d Die Kapitalerhöhung der A._______ GmbH von EUR 25'000.-- auf EUR 30'000.-- sei durch Einbringen der 25%-Beteilung E._______s erfolgt, um eine Vergünstigung nach § 20 des deutschen Umwandlungssteuergesetzes zu nutzen. Dabei müssten die in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven nicht aufgelöst und folglich nicht versteuert werden. Auch E._______ habe entgegen der Ansicht der ESTV keine Kaufpreisforderung gegen die A._______ GmbH.
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J.e Sowohl für E._______ wie auch für seine Tochter T._______ hätten sodann wesentliche Gründe vorgelegen, die Beteiligung an der C._______ GmbH nicht im Privatvermögen zu halten. Die Übertragung der Anteile sei Teil einer langfristigen unternehmerischen Strategie und Nachfolgeplanung. Es handele sich um eine vorweggenommene Teilungsanordnung für den Erbfall, welche in dieser Form aufgrund des deutschen Erbschaftssteuerrechts steuerlich begünstigt werde. J.f E._______ und seiner in erster Ehe geschiedenen Tochter T._______ sei es ein Anliegen gewesen, die Beteiligung am Vermögen der C._______ GmbH in ihrem privaten Umfeld so wenig wie möglich in Erscheinung treten zu lassen.
J.g Aufgrund der negativen Erfahrungen in der Auseinandersetzung mit seiner Schwester habe E._______ zudem verhindern wollen, dass beispielsweise im Falle einer erneuten Scheidung seiner Tochter oder aufgrund eines Zerwürfnisses mit ihr unmittelbare Auswirkungen auf die C._______ GmbH entstünden und Beteiligungen an Drittpersonen verkauft oder übertragen werden könnten.
J.h Ein weiterer Grund für das Einbringen in die A._______ GmbH habe darin bestanden, dass man eine faktische Abschirmung gegenüber Ansprüchen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien und anderen Sicherheiten habe erreichen wollen. J.i Bezüglich der Frage des anwendbaren Rechts stellt sich die A._______ GmbH auf den Standpunkt, Art. 21 Abs. 2 VStG könne nicht direkt Anwendung finden. Sofern die ESTV auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Begründetheit abstelle, verkenne sie die Entwicklung in der europäischen Rechtsprechung. Auch in der Schweiz bestehe die Tendenz, bei reinen Beteiligungsgesellschaften nicht per se von einem Abkommensmissbrauch auszugehen. Die ESTV habe den vorliegenden Sachverhalt ausschliesslich und zu Unrecht anhand der innerstaatlichen Rechtsprechung zur Steuerumgehung im Zusammenhang mit dem Verrechnungssteuergesetz geprüft und es dabei unterlassen, die Frage des Abkommensmissbrauchs durch Auslegung von Sinn und Zweck des DBA unter Beizug der Materialien zu prüfen.
J.j Das gemäss der ESTV zulässige Alternativverhalten habe sich nicht umsetzen lassen. Eine vorgängige Ausschüttung mit dem einzi-
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gen Zweck, die finanzielle Auseinandersetzung zwischen den Geschwistern zu ermöglichen, sei aus einkommenssteuerlichen Gründen schädlich gewesen. F._______ habe ein solches Vorgehen aus steuerlichen Überlegungen abgelehnt und die nach deutschem Steuerrecht begünstigte Anteilsveräusserung gewählt.
K.
Die ESTV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 13. Juli 2007, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen.
L.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021; vgl. Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] und Art. 4 der Verordnung des Bundesrates vom 30. April 2003 zum schweizerisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommen [DBA-D-V; SR 672.913.610]). 1.2 Weil vorliegend keine Ausnahme des Art. 32 VGG einschlägig ist und die ESTV eine Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG bildet, ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten. 1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bestimmt sich gemäss Art. 37 VGG grundsätzlich nach dem VwVG. Laut Art. 49 VwVG kann die Beschwerdeführerin die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit des angefochtenen Entscheides rügen. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest. An die von den Parteien oder der Vorinstanz vorgebrachten Begründungen ist es nicht gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es
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kann eine Beschwerde aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54 und 3.197). 1.5 Die Beschwerdeführerin hat weitere Beweise anerboten, darunter E._______ als Zeuge bzw. Auskunftsperson. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder gerade umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (anstelle vieler: BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; vgl. MOSER/ BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit weiteren Hinweisen). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden Beweise den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise ist zu verzichten.

2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). 2.2 Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG). Sie stellt grundsätzlich nur für inländische Defraudanten eine endgültige Belastung dar. Weiter belastet sie Ausländer endgültig; hier bildet die Verrechnungssteuer ein Entgelt für Vorteile, welche die Schweiz den ausländischen Kapitalanlagen durch ihre stabilen politischen und wirtschaftlichen Verhältnisse bietet (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954). 2.3 Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer GmbH (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne
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Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 VStG).
3.
Gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG hat ein nach Art. 22 bis 28 VStG Berechtigter Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer, wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass. Gegenstand einer Nutzung sind Sachen oder nutzbare Rechte, die Früchte, in der Regel zeitlich wiederkehrende Erzeugnisse oder Erträge, abwerfen (W. ROBERT PFUND/BERNHARD ZWAHLEN, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Rz. 2.26 mit Hinweisen).
3.1 Eine derartige Nutzung hat zuallererst der Eigentümer der Sache, der in den Schranken der Rechtsordnung nach Belieben über sie verfügen kann. Ihm steht von Gesetzes wegen das Eigentum an den natürlichen Früchten der Sache zu (Art. 641 ff . des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB; SR 210]). Eine derartige Nutzung haben sodann auch diejenigen Personen, denen die Sache nach Zivilrecht (Gesetz, Vertrag) oder nach öffentlichem Recht zusteht oder an die die Sache vom Eigentümer übertragen worden ist (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.26 mit Hinweisen). 3.2 Die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) als Vorgängerorganisation des Bundesverwaltungsgerichts hat sich im Entscheid 2005-097 vom 3. Oktober 2006 (E. 2c.cc) ausführlich zum Begriff «Recht zur Nutzung» geäussert. Das Bundesgericht hat den Entscheid mit Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 zwar aufgehoben, jedoch nur hinsichtlich der Frage, ob im konkreten Fall eine Steuerumgehung vorlag, was das Bundesgericht anders als die SRK bejahte. 3.3 Das Recht zur Nutzung eines zinstragenden Guthabens hat nach ständiger Rechtsprechung der SRK, von der abzuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, derjenige, der darüber ausschliesslich und effektiv verfügungsberechtigt ist. Das ist die Person, die umfassenden Anspruch auf jeden möglichen Nutzen hat, welcher der Vermögenswert in irgendeiner Form abwirft. Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf weder bloss vorgegeben noch lediglich von vorübergehender Dauer sein (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.cc mit Hinweisen).
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Nach dieser Rechtsprechung enthält Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG mit der Umschreibung «Recht zur Nutzung» nicht einen zivilrechtlichen, sondern einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt, und er ist demzufolge in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.cc; Entscheid der SRK vom 19. Februar 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.112 E. 2b.bb; Entscheid der SRK vom 9. August 2005, veröffentlicht in VPB 70.11 E. 2b.bb je mit Hinweisen). 4.
Während einerseits eine Rückerstattung nur an den effektiv Nutzungsberechtigten in Frage kommt, ist sie nach Art. 21 Abs. 2 VStG auch in all jenen Fällen ausgeschlossen, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde. 4.1 Eine Steuerumgehung wird nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung angenommen, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (vgl. anstelle vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1 mit Hinweisen).
4.2 Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (Urteil des Bundesgerichts 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1). Nach der bundesgerichtlichen Konzeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 680 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 32).
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4.3 In der Lehre wird die Meinung vertreten, dass wegen der in Art. 21 Abs. 2 VStG ausdrücklich vorbehaltenen Steuerumgehung für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungshilfe im Rahmen von Art. 21 Abs. 1 VStG nicht nur kein Bedürfnis, sondern auch kein Raum bestehe (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25 in fine). Entscheidend sei allerdings, was unter «wirtschaftlicher Betrachtungsweise» verstanden werde (PFUND/ZWAHLEN, a.a.O., Rz. 2.25).
4.4 Ob eine Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten vorliegt, ist eine Auslegungsfrage. Die Lehre unterscheidet zwischen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Rahmen der Sachverhaltsbeurteilung und jener als Auslegungsgesichtspunkt (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 31, insbesondere Fussnote 12). Die Frage der Steuerumgehung stelle sich vor allem bei der zivilrechtlichen Anknüpfung. Wenn ohnehin die wirtschaftlichen Gegebenheiten massgebend wären, bräuchte es gar kein Instrument, das dies noch speziell ermögliche (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 35). Komme man jedoch zum Schluss, das privatrechtliche Kleid sei massgebend, dürfe davon in zwei Fällen abgewichen werden, nämlich im Falle der oben dargestellten Steuerumgehung und bei Vorliegen eines Scheingeschäftes (BLUMENSTEIN/ LOCHER, a.a.O., S. 33 mit Hinweisen).
4.5 Ein Scheingeschäft (oder simuliertes Rechtsgeschäft) liegt vor, wenn sich beide Parteien darüber einig sind, dass die gegenseitigen Willenserklärungen keine entsprechenden Rechtswirkungen haben sollen, weil sie entweder ein Vertragsverhältnis vortäuschen oder mit dem Scheingeschäft einen wirklich beabsichtigten Vertrag verdecken wollen (vgl. BGE 112 II 337 E. 4 mit Hinweisen; BGE 97 II 201 E. 5; W OLFGANG WIEGAND , in: Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 4. Aufl., Basel/Bern/Zürich 2007, N. 50 ff. zu Art.18 OR; SALOME ZIMMERMANN, Repetitorium zum Schweizerischen Obligationenrecht, 1. Teil: Art. 1-183, 10. Aufl., Bern 2006, S. 73). Bei einem simulierten Rechtsgeschäft ist die Diskrepanz zwischen Wortlaut und Wille gewollt, um einen Dritten zum Beispiel die Steuerbehörde oder einen möglichen Kreditgeber zu täuschen (PETER GAUCH/WALTER R. SCHLUEP/JÜRG SCHMID/SUSAN EMMENEGGER, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. I, 9. Aufl., Zürich 2008, Rz. 1013). Ein simulierter Vertrag ist unwirksam. 4.6 Allerdings hat der Gesetzgeber in Art. 21 Abs. 2 VStG die Steuerumgehung ausdrücklich vorbehalten. Daraus könnte nun durchaus der Schluss gezogen werden, dass unter Art. 21 Abs. 1 VStG eine rein zi-
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vilrechtliche Betrachtungsweise verlangt sei oder aber, dass Art. 21 Abs. 1 VStG eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt, die nur soweit führt, dass für Art. 21 Abs. 2 VStG noch Raum bleibt (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N. 53 f. zu Art. 21 VStG mit Hinweisen). Wie die Lehre zu Recht festhält, kommt es letztlich darauf an, wie weit die wirtschaftliche Betrachtungsweise im konkreten Fall reicht. So darf gemäss LOCHER über die Existenz einer juristischen Person nur im Falle eines Rechtsmissbrauchs bzw. bei willkürlichem Vorgehen hinweggesehen werden; nach Auffassung des genannten Autors müssten hierfür die Voraussetzungen des Durchgriffs erfüllt sein. Die Befugnis, wirtschaftlich betrachten zu dürfen, genüge nicht (LOCHER, a.a.O., ASA 75 S. 693 mit Hinweisen).
4.7 Dieses Ergebnis entspricht der Praxis der SRK. Danach liegt die Grenzziehung zwischen dem Steuerumgehungsvorbehalt und der Aberkennung des Anspruchskriteriums «Recht zur Nutzung» letztlich beim missbräuchlichen Vorgehen (Entscheid der SRK [2005-097] vom 3. Oktober 2006 E. 2c.dd und 2c.ee mit Hinweisen; vgl. auch MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer. Unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001 [hiernach: Sicherungszweck], S. 163). Massgebend zur Auslegung des Begriffs «Recht zur Nutzung» ist die so verstandene wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. oben Punkt 3.3).
5.
Während ein Inländer die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn er bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt (vgl. oben Punkt 3 und 4), gelten für ausländische Leistungsempfänger teilweise andere Voraussetzungen. Einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Entlastung haben sie nur dann, wenn ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen dies vorsieht (BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; BAUER-BALMELLI, Sicherungszweck, S. 167 ff.). Die Schweiz verfolgt als Kapitalexportstaat die Politik, im Zusammenhang mit Kapitalerträgen die Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates möglichst einzuschränken (RENÉ MATTEOTTI, «Treaty Shopping» und seine Grenzen in der schweizerischen Rechtsprechung, in: Zeitschrift für
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Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] vom 24. Oktober 2008, Zürich 2008 [hiernach: Treaty Shopping 2008], Ziff. I [Einleitung]). Abkommen mit Drittstaaten kamen zustande, weil sich die Vertragsparteien auf der Basis des Prinzips der Reziprozität gegenseitig bereit erklärten, auf einen Teil des nach internem Recht steuerbaren Einkommens und Vermögens zu Gunsten der anderen Vertragspartei zu verzichten (MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. IV/2; RENÉ MATTEOTTI, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings [hiernach: Treaty Shopping 2007], ASA 75 S. 794).
5.1 So legt Art. 10 Abs. 1 DBA-D fest, dass Dividenden, die eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Person bezahlt, in Deutschland besteuert werden können (und vice versa). Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA-D können solche Dividenden jedoch auch in der Schweiz besteuert werden, wobei die schweizerische Steuer und im umgekehrten Fall die deutsche gewisse Prozentsätze nicht überschreiten darf. Bei Dividendenzahlungen einer schweizerischen GmbH an eine natürliche Person in Deutschland beträgt dieser Satz 15% (Art. 10 Abs. 2 Bst. c DBA-D).
5.2 Handelt es sich beim Empfänger in Deutschland um eine Gesellschaft, die unmittelbar über mindestens 20% am Kapital der ausschüttenden schweizerischen Gesellschaft verfügt, können die Erträge in der Schweiz nicht besteuert werden (Art. 10 Abs. 3 DBA-D). Diese Besserstellung qualifizierender Beteiligungen fand mit Art. II des Revisionsprotokolls zum DBA-D vom 12. März 2002 Eingang ins Doppelbesteuerungsrecht. Die Änderung wurde von der Bundesversammlung am 9. Dezember 2002 genehmigt und steht seit 24. März 2003 in Kraft (SR 0.672.913.623). Damit wird im schweizerisch-deutschen Konzernverhältnis die gleiche Entlastung gewährt, wie sie gemäss der sogenannten Mutter-Tochter-Richtlinie von den EU-Staaten verlangt wird (vgl. die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. 1990, L 225/6-9; Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4288; vgl. auch ab 1. Juli 2005 Art. 15 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
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festgelegten Regelungen gleichwertig sind [Zinsbesteuerungsabkommen, ZBstA; SR 0.641.926.81]). 5.3 Gleichzeitig mit der Aufhebung der residualen Steuer für qualifizierende Beteiligungen vereinbarten die Schweiz und Deutschland eine Neufassung des Art. 23 DBA-D. Demnach ist das DBA-D «nicht so auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung anzuwenden». Laut Botschaft hat die Vergangenheit gezeigt, dass die in aArt. 23 DBA-D (AS 1972 3093) festgelegten Kriterien zur Bestimmung der Frage, ob ein Abkommensmissbrauch vorliege, zu starr gewesen und auch Sachverhalte darunter subsumiert worden seien, die klarerweise keine Missbrauchsmerkmale aufgewiesen hätten (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291). 6.
Während die neueren von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen das Konzept des Nutzungsberechtigten aufnehmen, hat das DBA-D mit Art. 4 Abs. 11 eine davon abweichende Konzeption (vgl. GEORG LUTZ, Abkommensmissbrauch, Massnahmen zur Bekämpfung des Missbrauchs von Doppelbesteuerungsabkommen, Zürich 2005, S. 22 ff. und S. 107). Art. 4 Abs. 11 DBA-D sieht nämlich vor, dass eine Person in Bezug auf Einkünfte nicht als ansässig gilt und als Folge davon nicht in den Genuss der Abkommensvorteile kommt , wenn die Einkünfte nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind.
6.1 Gemäss LUTZ (a.a.O., S. 25) entspricht diese Konzeption, die im Übrigen auch in den DBA mit Belgien, Frankreich und Italien enthalten ist, inhaltlich dem Konzept des Nutzungsberechtigten (oben Punkt 3). Nach dem Willen der Vertragsstaaten sollen auch hier nur die wirklich Berechtigten und nicht die vorgeschobenen Personen in den Genuss der Abkommensvorteile gelangen.
6.2 An anderer Stelle und in Anlehnung an das für reine Binnensachverhalte vorgesehene Konzept (oben Punkt 3 und 4) wird postuliert, auch im internationalen Kontext einerseits das Anspruchskriterium «beneficial owner» und andererseits ergänzend den Missbrauchsvorbehalt zu verwenden (MAJA BAUER-BALMELLI, Die Steuerumgehung im Verrechnungssteuerrecht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2002, S. 176). Gemäss der zitierten Autorin ergäbe dies die Möglichkeit, den
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letztlich unscharf abgegrenzten Missbrauchsvorbehalt nur noch ausnahmsweise bemühen zu müssen. Unscharf sei die Abgrenzung insbesondere dann, wenn (im DBA) eine explizite Bestimmung dazu fehle. Dieses Vorgehen sei angebracht, obwohl das Kriterium des «beneficial owner» historisch zwecks Missbrauchsverhinderung Eingang in die DBA gefunden habe.
6.3 WASSERMEYER hält Art. 4 Abs. 11 DBA-D ohnehin für in seinem gedanklichen Ansatz verfehlt (FRANZ WASSERMEYER in: Hans Flick/Franz Wassermeyer/Michael Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Köln 2006, N. 228 ff. zu Art. 4 DBA-D). Die Vorschrift vermenge unzulässigerweise die Begriffe «Ansässigsein» und «Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten». Die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten sei logischerweise stets vor der Abkommensberechtigung zu prüfen und richte sich gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA-D nach dem innerstaatlichen Recht des jeweiligen Anwenderstaates. Dieses bestimme, welche Person die Einkünfte erziele bzw. welcher Person das Vermögen zuzurechnen sei. Letztlich spreche kein vernünftiger Grund dafür, dass das DBA-D von diesem allgemeinen Grundsatz abweichen sollte. Gemäss übereinstimmender Auslegung durch die Vertragsstaaten soll Art. 4 Abs. 11 DBA-D den im internationalen Steuerrecht anerkannten Grundsatz bestätigen, dass das Abkommen nur vom wirklich Berechtigten, nicht aber von einer vorgeschobenen Person in Anspruch genommen werden könne. Die Bestimmungen des innerstaatlichen Steuerrechts der Vertragsstaaten über die Zurechnung von Einkünften und Vermögenswerten aber soll vom DBA-D unberührt bleiben (WASSERMEYER, a.a.O., N. 232 zu Art. 4 DBA-D mit Hinweisen).
7.
Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass im Anwendungsbereich des DBA-D genau wie im innerstaatlichen Recht zuerst die Frage zu klären ist, wem das Recht zur Nutzung zusteht. Art. 3 Abs. 2 DBA-D hat folgenden Wortlaut: «Bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.» Der Begriff des Rechts zur Nutzung bzw. des Nutzungsberechtigten ist demnach zwar vertragsautonom auszulegen, orientiert sich allerdings gemäss der Praxis der SRK, von welcher ab-
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zuweichen das Bundesverwaltungsgericht keinen Anlass sieht, an der Rechtsprechung zu Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG bzw. am innerstaatlichen Recht (vgl. dazu ausführlich den Entscheid der SRK [2003-159] vom 3. März 2005 E. 3.d.aa; vgl. auch ALBERTO LISSI, Steuerfolgen von Gewinnausschüttungen schweizerischer Kapitalgesellschaften im internationalen Konzernverhältnis, Zürich 2007, S. 176 und 189; sodann MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/2.1 und MATTEOTTI, Treaty Shopping 2007, S. 779 f.). Erst in einem zweiten Schritt ist allenfalls zu prüfen, ob eine Steuerumgehung vorliegt. Die Steuerumgehung beurteilt sich nunmehr aufgrund der Änderung des Art. 23 Abs. 1 DBA-D (in der ab 24. März 2003 gültigen Fassung) nach innerstaatlichem Recht. 8.
Zu klären bleibt die rechtliche Lage vor Inkrafttreten der genannten Änderung, das heisst vor dem 24. März 2003. 8.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann bei der Auslegung und Anwendung eines DBA prinzipiell auf die sich aus der Vertragsrechtskonvention (VRK) ergebenden Grundsätze abgestellt werden. Gemäss Art. 26 VRK bindet ein Abkommen die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.1 mit Hinweisen). Jeder Vertragsstaat kann vom anderen erwarten, dass er in Beachtung dieser Grundsätze handelt. Davon umfasst ist auch die Missbrauchsabwehr, denn das Rechtsmissbrauchsverbot gilt als Teilgehalt des Grundsatzes von Treu und Glauben (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4.3 mit Hinweisen). Für die Frage, in welchen Fällen ein Abkommensmissbrauch anzunehmen ist, zieht das Bundesgericht die Kommentierungen zu den OECDMusterabkommen als Interpretationshilfen heran (Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 und 3.6 mit Hinweisen). Der so verstandene Abkommensmissbrauch hat einen praktisch identischen Anwendungsbereich wie der Steuerumgehungsvorbehalt im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. zum Umfang des Abkommensmissbrauchs: Urteil des Bundesgerichts 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.6 mit Hinweisen). Es geht in beiden Fällen darum, dem steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch beizukommen und eine unechte Lücke im Steuergesetz oder im DBA zu füllen (zum steuerrechtlichen Rechtsmissbrauch vgl. LOCHER, a.a.O., S. 696).
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8.2 Daran ändert nichts, dass der bis zum 24. März 2003 gültige aArt. 23 DBA-D detaillierte Regelungen zur Bekämpfung der internationalen Steuerumgehung enthielt. Es handelte sich dabei gerade nicht um eine allgemeine Missbrauchsregelung im Sinne einer Generalklausel, sondern um eine nicht abschliessende Auflistung bestimmter Fallgruppen (WASSERMEYER, a.a.O., N. 1 ff. zu aArt. 23 DBA-D mit Hinweisen). Da sich der Anwendungsbereich dieser Fallgruppen wie oben unter Punkt 5.3 dargestellt als zu weitgehend erwies, erfolgte mit der Änderung von Art. 23 Abs. 1 DBA-D eine Reduktion auf einen Wortlaut, laut welchem nunmehr die innerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Verhinderung der Steuerumgehung anzuwenden seien (Botschaft des Bundesrates vom 8. Mai 2002 über ein Protokoll zur Änderung des DBA-D, BBl 2002 4287, 4291).
8.3 Der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach sich ein allgemeiner Missbrauchsvorbehalt aus der VRK bzw. aus den Kommentierungen zu den OECD-Musterabkommen ergibt, ist in der Lehre teils heftige Kritik erwachsen (vgl. MARKUS REICH/ROBERT WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2005 [1. Teil], in: FStR 2006, S. 232 ff.; RENÉ MATTEOTTI, Treaty Shopping 2008, Ziff. II/3 und IV/1 mit Hinweisen; STEFAN OESTERHELT/MAURUS WINZAP, Abkommensmissbrauch. Dänemark-Entscheid zum Treaty-Shopping, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 774 ff.; für das Bestehen eines allgemeinen Missbrauchsvorbehaltes im Abkommensrecht auch LISSI, a.a.O., S. 250). OESTERHELT/WINZAP erachten das in Art. 2 Abs. 2 ZGB normierte Rechtsmissbrauchsverbot für einschlägig.
9.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass das Handelsregister E._______ als einzigen Gesellschafter der schweizerischen C._______ GmbH ausweist. Er ist formell Eigentümer des einzigen Stammanteils der C._______ GmbH. Ein allfälliges Recht der deutschen A._______ GmbH zur Nutzung dieses Stammanteiles ergäbe sich damit einzig aufgrund einer Treuhand zwischen E._______ und der A._______ GmbH.
10.
Wie dargestellt, orientiert sich die Frage, wem das Recht zur Nutzung zusteht, vorliegendenfalls nach innerstaatlichem und damit schweizerischem Recht (oben Punkt 7). Das im Rahmen der Verrechnungssteuer relevante Nutzungsrecht darf demnach weder bloss vorgegeben noch
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lediglich von vorübergehender Dauer sein. Gemäss Rechtsprechung ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu entscheiden, wem dieses Recht zusteht (oben Punkt 3.3 und 4.7). 10.1 Die Beschwerdeführerin lässt vortragen, E._______ habe mit der gewählten Konstruktion verhindern wollen, dass bei einem allfälligen Zerwürfnis mit seiner Tochter keine Dritten an das Vermögen der C._______ GmbH gelangen können. Das lässt erkennen, dass sollte sich der Fall eines familiären Streites aktualisieren E._______ die Stammanteile auf seine Person will zurücknehmen können. Die Beschwerdeführerin bringt damit zweifelsfrei zum Ausdruck, dass es an einer ernsthaften und dauernden Übertragung fehlt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann deshalb das Recht zur Nutzung nicht der Beschwerdeführerin zustehen. 10.2 Das Gleiche erhellt aus der Aussage der Beschwerdeführerin, mit dem Vorgehen eine faktische Abschirmwirkung gegenüber Ansprüchen von Gläubigern der C-Gruppe GmbH auf Leistung von Garantien und anderen Sicherheiten erzielen zu wollen. Laut den Ausführungen der Beschwerdeführerin sähen sich mit dem Unternehmen Verbundene, wenn auch nicht persönlich haftbare Gesellschafter erfahrungsgemäss solchen Ansprüchen ausgesetzt. Führt man diese Argumentation konsequent zu Ende, muss es sich beim Vermögen, das in der A._______ GmbH deponiert wurde, um solches handeln, an dem tatsächlich einzig E._______ ein Recht zur Nutzung beansprucht und zusteht. Handelte sich mit anderen Worten nicht um Vermögen, an dem E._______ das Recht zur Nutzung zustünde, wäre eine Abschirmung vor Gläubigern der C-Gruppe GmbH weder nötig noch sinnvoll. Der Beschwerdeführerin fehlte es demnach nicht nur an der formellen Eigentümerstellung, sondern es fehlte auch an einem effektiven Recht zur Nutzung.
11.
Für den Ausgang des vorliegenden Verfahrens spielt es im Übrigen keine Rolle, ob mit dem Begriff «Recht zur Nutzung» in Fortführung der Rechtsprechung der SRK an wirtschaftlichen Gegebenheiten angeknüpft wird oder ob einzig die zivilrechtliche Gestaltung ausschlaggebend sein soll. Aus dem dargelegten Vorgehen der Beschwerdeführerin A._______ GmbH erhellt nämlich, dass die Treuhand zwischen
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ihr und E._______ nicht ernstlich gewollt ist; sie ist vielmehr simuliert und wäre damit bereits nach zivilrechtlichen Kriterien unbeachtlich. 12.
Selbst wenn die Simulation verneint und damit die Rechtsgestaltung der Parteien zivilrechtlich akzeptiert würde, wäre im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung zu bejahen, da das Vorgehen der Beschwerdeführerin wie von der Vorinstanz korrekt dargelegt (vgl. hiervor Bst. H und I) ganz offensichtlich einzig dem Zweck diente, in der Schweiz Steuern zu sparen, das Vorgehen auch zu einer effektiven Ersparnis führte und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Die Beschwerdeführerin legt selber dar, die Funktion der C._______ GmbH sei im Rahmen der gesamten C-Gruppe mit einem Kapitalanlagefonds vergleichbar. Eine nachvollziehbare Begründung, weshalb es als nötig erschien, das Wertschriftendepot bei der Bank D._______ aus anderen als rein steuerrechtlichen Gründen über zwei wirtschaftlich inaktive Gesellschaften zu halten, konnte die Beschwerdeführerin jedoch nicht beibringen. Dass die Vorinstanz die Frage der Steuerumgehung auch bezüglich der sich vor dem 24. März 2003 ereigneten Dividendenzahlung des Jahres 2001 nach den Kriterien des Bundesgerichts beurteilt hat, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Wie unter Punkt 8.2 und 8.3 dargestellt, kommt es in der Essenz und für den vorliegenden Fall nämlich nicht darauf an, ob das Verbot des (steuerrechtlichen) Rechtsmissbrauch aus einem DBA, der VRK oder dem innerstaatlichem Recht (Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleitet wird.
13.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 8'500.-- sind bei diesem Ausgang der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von CHF 8'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 8'500.- verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______ Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo

Urban Broger

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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG). Versand am 3. November 2008

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A-2163/2007 30. Oktober 2008 24. November 2008 Bundesverwaltungsgericht Unpubliziert Verrechnungssteuer

Gegenstand Verrechnungssteuer; Rückerstattung; DBA

DE FR IT EN

Gesetzesregister

VStG 22^bis

BGE Register

112-II-337 131-I-153 97-II-201

Weitere Urteile ab 2000

2A.239/2005 2A.660/2006

BVGE

2007/41

BVGer

A-2163/2007

AS 1972/3093

BBl

1963/II/953 2002/4287

EU Richtlinie

1990/435 2003/48

VPB

70.11

Zeitschrift ASA

ASA 75,693 ASA 75,794

IR 0.672.913.62 Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel, Notenwechsel, Verhandlungsprotokollen und Verständigungsvereinbarung) Art. 10 [1]
	1.	Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert werden.
	2.	Diese Dividenden können jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn die zur Nutzung der Dividende berechtigte Person im anderen Vertragsstaat ansässig ist, [2] nicht übersteigen:
		a.	5 % des Bruttobetrags der Dividenden, wenn sie von einer Gesellschaft gezahlt werden, die ein Kraftwerk zur Ausnutzung der Wasserkraft des Rheinstromes zwischen dem Bodensee und Basel betreibt (Grenzkraftwerk am Rhein);
		b.	30 % des Bruttobetrags der Dividenden, wenn es sich um Einnahmen aus Beteiligungen an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter im Sinne des deutschen Rechts, aus Genussrechten, aus Gewinnobligationen oder aus partiarischen Darlehen handelt und wenn diese Beträge bei der Gewinnermittlung des Schuldners abzugsfähig sind;
		c. [3]	15 % des Bruttobetrags der Dividenden in Fällen, die nicht unter Buchstabe a oder b fallen.
	3.	Ungeachtet von Absatz 2 nimmt der Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, die bezahlten Dividenden von der Besteuerung aus, wenn die nutzungsberechtigte Person eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist und unmittelbar über mindestens 10 Prozent des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft während einer Dauer von 365 Tagen, die den Tag der Zahlung der Dividende umfasst, hält (für Zwecke der Berechnung dieser Dauer werden Besitzänderungen nicht berücksichtigt, die unmittelbar aus einer Fusion, einer Spaltung oder einer Umwandlung der Gesellschaft resultieren, die die Anteile hält oder die die Dividende zahlt). [4] Im Fall von Dividenden, die von einer deutschen Immobilien-Aktiengesellschaft mit börsennotierten Anteilen (REIT-AG), einem deutschen Investmentfonds oder einer deutschen Investmentaktiengesellschaft gezahlt werden, ist nicht der erste Satz, sondern Absatz 2 Buchstabe c anzuwenden. Dies berührt nicht die Besteuerung der Gesellschaft in Bezug auf die Gewinne, aus denen die Dividenden gezahlt werden. [5]
	4.	Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck «Dividenden» bedeutet Einnahmen aus Aktien, Genussrechten (wie zum Beispiel Genussaktien oder Genussscheine), Anteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten - ausgenommen Forderungen - mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaftsanteilen stammende Einnahmen, die nach dem Steuerrecht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einnahmen aus Aktien gleichgestellt sind, einschliesslich der Einnahmen aus Beteiligungen an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter im Sinne des deutschen Rechts, aus Gewinnobligationen oder aus partiarischen Darlehen sowie der Ausschüttungen auf die Anteilscheine von Kapitalanlagegesellschaften (Investmentfonds).
	5.	Die Absätze 1 bis 3 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.
	6.	Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die Dividenden besteuern, die die Gesellschaft an nicht in diesem anderen Staat ansässige Personen zahlt, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nicht ausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nicht ausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus in dem anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen. Artikel 4 Absatz 10 bleibt vorbehalten.

[1] Fassung gemäss Art. I des Prot. vom 17. Okt. 1989, von der BVers genehmigt am 8. Juni 1990 und in Kraft seit 30. Nov. 1990 (AS 1990 1807, 1806; BBl 1989 III 1509). [2] Halbsatz eingefügt durch Art. 9 Abs. 1 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [3] Fassung gemäss Art. II des Revisionsprot. vom 12. März 2002, von der BVers genehmigt am 9. Dez. 2002 und in Kraft seit 24. März 2003 (AS 2003 2530,2529; BBl 2002 4287). [4] Fassung gemäss Art. 9 Abs. 2 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [5] Fassung gemäss Art. 1 des Prot. vom 27. Okt. 2010, von der BVers genehmigt am 17. Juni 2011 und in Kraft seit 21. Dez. 2011 (AS 2012 825, 823; BBl 2011 485).

IR 0.672.913.62 Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel, Notenwechsel, Verhandlungsprotokollen und Verständigungsvereinbarung) Art. 4
	1.	Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck «eine in einem Vertragsstaat ansässige Person» eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.
	2.	ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt folgendes:
		a.	Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).
		b.	Kann nicht bestimmt werden, in welchem Vertragsstaat die Person den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat.
		c.	Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie besitzt.
		d.	Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit beider Vertragsstaaten oder keines Vertragsstaates, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.
	3.	Gilt eine natürliche Person, die in der Bundesrepublik Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat, nach Absatz 2 als in der Schweiz ansässig, so kann die Bundesrepublik Deutschland diese Person ungeachtet anderer Bestimmungen dieses Abkommens nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht besteuern. Die Bundesrepublik Deutschland wendet jedoch 24 Absatz 1 Nummer 1 und 2 [1] auf die dort genannten, aus der Schweiz stammenden Einkünfte und in der Schweiz belegenen Vermögenswerte an; auf andere aus der Schweiz stammende Einkünfte und in der Schweiz belegene Vermögenswerte rechnet die Bundesrepublik Deutschland in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die von diesen Einkünften oder Vermögenswerten erhobene schweizerische Steuer auf die deutsche Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) von diesen Einkünften oder Vermögenswerten an; bei den übrigen Einkünften und Vermögenswerten rechnet die Bundesrepublik Deutschland in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen von diesen Einkünften oder Vermögenswerten erhobene schweizerische Steuer auf den Teil der deutschen Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) an, der auf Grund dieser Bestimmung von diesen Einkünften oder Vermögenswerten über die deutsche Steuer hinaus erhoben wird, die nach den Artikeln 6 bis 22 hierfür erhoben werden dürfte.
	4.	Bei einer in der Schweiz ansässigen natürlichen Person, die nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt und die in der Bundesrepublik Deutschland insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war, kann die Bundesrepublik Deutschland in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat, und in den folgenden fünf Jahren die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünfte und die in der Bundesrepublik Deutschland belegenen Vermögenswerte, ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens, besteuern. Die nach diesem Abkommen zulässige Besteuerung dieser Einkünfte oder Vermögenswerte in der Schweiz bleibt unberührt. Die Bundesrepublik Deutschland rechnet jedoch in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen von diesen Einkünften oder Vermögenswerten erhobene schweizerische Steuer auf den Teil der deutschen Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) an, der auf Grund dieser Bestimmung von diesen Einkünften oder Vermögenswerten über die deutsche Steuer hinaus erhoben wird, die nach den Artikeln 6 bis 22 hierfür erhoben werden dürfte. Die Bestimmungen dieses Absatzes gelten nicht, wenn die natürliche Person in der Schweiz ansässig geworden ist, um hier eine echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist.
	5.	Gilt eine natürliche Person nur für einen Teil des Jahres als im Sinne dieses Artikels in einem Vertragsstaat ansässig, für den Rest des gleichen Jahres aber als in dem anderen Vertragsstaat ansässig (Wohnsitzwechsel), so können in jedem Staat die Steuern auf der Grundlage der unbeschränkten Steuerpflicht nur nach Massgabe der Zeit erhoben werden, während welcher diese Person als in diesem Staat ansässig gilt.
	6.	Nicht als Vertragsstaat ansässig> gilt eine natürliche Person, die in dem Vertragsstaat, in dem sie nach den vorstehenden Bestimmungen ansässig wäre, nicht mit allen nach dem Steuerrecht dieses Staates allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus dem anderen Vertragsstaat den allgemein erhobenen Steuern unterliegt. [2]
	7.	Die Bestimmungen dieses Artikels gelten auch für eine bevormundete Person.
	8.	Ist nach Absatz 1 eine Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Mittelpunkt ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung befindet. Die Tatsache allein, dass eine Person an einer Gesellschaft beteiligt ist oder dass sie bei einer Gesellschaft, die einem Konzern angehört, die konzernleitenden Entscheidungen trifft, begründet für diese Gesellschaft keinen Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung an dem Ort, an dem diese Entscheidungen getroffen werden oder diese Person ansässig ist.
	9.	Gilt eine Gesellschaft, die nach Absatz 1 in beiden Vertragsstaaten ansässig ist, nach Absatz 8 als in der Schweiz ansässig, so kann die Bundesrepublik Deutschland diese Gesellschaft ungeachtet anderer Bestimmungen dieses Abkommens nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht besteuern. Die Bundesrepublik Deutschland wendet jedoch 24 Absatz 1 Nummer 1 und 2 [3] auf die dort genannten, aus der Schweiz stammenden Einkünfte und in der Schweiz belegenen Vermögenswerte an; auf andere aus der Schweiz stammende Einkünfte und in der Schweiz belegene Vermögenswerte rechnet die Bundesrepublik Deutschland in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die von diesen Einkünften oder Vermögenswerten erhobene schweizerische Steuer auf die deutsche Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) von diesen Einkünften oder Vermögenswerten an; bei den übrigen Einkünften und Vermögenswerten rechnet die Bundesrepublik Deutschland in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen von diesen Einkünften oder Vermögenswerten erhobene schweizerische Steuer auf den Teil der deutschen Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) an, der auf Grund dieser Bestimmung von diesen Einkünften oder Vermögenswerten über die deutsche Steuer hinaus erhoben wird, die nach den Artikeln 6 bis 22 hierfür erhoben werden dürfte.
	10.	Absatz 8 berührt nicht die Vorschriften eines Vertragsstaates über die Besteuerung von Einkünften im Sinne der Artikel 10 bis 12 und 16, die daran anknüpft, dass die Gesellschaft, von der diese Einkünfte stammen, in diesem Staat ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat; jedoch sind auf diese Einkünfte die Artikel 10 bis 12, 24 und 28 anzuwenden, wenn der Empfänger der Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist.
	11.	Nicht als in einem Vertragsstaat ansässig gilt eine Person in bezug auf Einkünfte und Vermögenswerte, die nicht ihr, sondern einer anderen Person zuzurechnen sind.

[1] Wörter gemäss Art. 4 Abs. 1 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [2] Fassung gemäss Art. I des Revisionsprot. vom 12. März 2002, von der BVers genehmigt am 9. Dez. 2002 und in Kraft seit 24. März 2003 (AS 2003 2530, 2529; BBl 2002 4287). [3] Angabe gemäss Art. 4 Abs. 2 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 21
	1.	Ein nach den Artikeln 22-28 Berechtigter hat Anspruch auf Rückerstattung der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer:
		a.	auf Kapitalerträgen: wenn er bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass;
		b. [1]	auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, und aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: wenn er bei der Ziehung Eigentümer des Loses war oder gewinnberechtigter Teilnehmer ist.
	2.	Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde.
	3.	Wo besondere Verhältnisse es rechtfertigen (Börsengeschäfte u. dgl.), kann die Verordnung die Anspruchsberechtigung abweichend von Absatz 1 regeln.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11

IR 0.111 Wiener Übereinkommen vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (mit Anhang) Art. 26 Pacta sunt servanda
		Ist ein Vertrag in Kraft, so bindet er die Vertragsparteien und ist von ihnen nach Treu und Glauben zu erfüllen.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 33 Vorinstanzen
	Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
	a.	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
	b. [1]	des Bundesrates betreffend:die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],das Verbot von Organisationen nach dem NDG,das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		1.	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 2003 [2],
		10. [21]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 1957 [22];
		2.	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 2007 [3],
		3. [4]	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 2015 [5] über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
		4. [6]	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG [7],
		4bis. [8]	das Verbot von Organisationen nach dem NDG,
		4ter. [9]	das Verbot von Organisationen und Gruppierungen nach Artikel 1 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 2024 [10] über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen,
		5. [11]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 2011 [12] über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
		6. [13]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 [14],
		7. [15]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 2000 [16],
		8. [17]	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 2017 [18],
		9. [19]	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2018 [20] über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
	c.	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cbis. [23]	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
	cquater. [25]	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
	cquinquies. [26]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
	cter. [24]	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
	d.	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
	e.	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
	f.	der eidgenössischen Kommissionen;
	g.	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
	h.	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
	i.	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Febr. 2008 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [2] SR 951.11 [3] SR 956.1 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 1. Okt. 2010 über die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte politisch exponierter Personen (AS 2011 275; BBl 2010 3309). Fassung gemäss Art. 31 Abs. 2 Ziff. 1 des BG vom 18. Dez. 2015 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 1803; BBl 2014 5265). [5] SR 196.1 [6] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 23. Dez. 2011 (AS 2012 3745; BBl 2007 5037, 2010 7841). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [7] SR 121 [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Nachrichtendienstgesetzes vom 25. Sept. 2015, in Kraft seit 1. Sept. 2017 (AS 2017 4095; BBl 2014 2105). [9] Eingefügt durch Art. 3 des BG vom 20. Dez. 2024 über das Verbot der Hamas sowie verwandter Organisationen, in Kraft seit 15. Mai 2025 (AS 2025 269; BBl 2024 2250). [10] SR 122.1 [11] Eingefügt durch Art. 26 Ziff. 2 des BG vom 17. Juni 2011 über das Eidgenössische Institut für Metrologie, in Kraft seit 1. Jan. 2013 (AS 2011 6515; BBl 2010 8013). [12] SR 941.27 [13] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. Juni 2014 (Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften), in Kraft seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4073; BBl 2013 6857). [14] SR 221.302 [15] Eingefügt durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 2745, 2018 3575; BBl 2013 1). [16] SR 812.21 [17] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 3 des Ausgleichsfondsgesetzes vom 16. Juni 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2017 7563; BBl 2016 311). [18] SR 830.2 [19] Eingefügt durch Art. 23 Abs. 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 3199; BBl 2018 913). [20] SR 425.1 [21] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Organisation der Bahninfrastruktur, in Kraft seit 1. Juli 2020 (AS 2020 1889; BBl 2016 8661). [22] SR 742.101 [23] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [24] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Nov. 2015 (AS 2015 3847; BBl 2015 2211 2235). [25] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125). [26] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 4
	1.	Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge:
		a.	der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben;
		b. [1]	der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Partizipationsscheine und Genussscheine;
		c. [2]	der von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer ausgegebenen Anteile an einer kollektiven Kapitalanlage gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [3] (KAG);
		d.	der Kundenguthaben bei inländischen Banken und Sparkassen.
	2.	Die Verlegung des Sitzes einer Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft ins Ausland steht steuerlich der Liquidation der Gesellschaft oder Genossenschaft gleich; diese Bestimmung findet auf kollektive Kapitalanlagen gemäss KAG sinngemässe Anwendung. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 10 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [3] SR 951.31 [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 13
	1.	Die Steuer beträgt:
		a. [1]	auf Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG [2] steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 35 Prozent der steuerbaren Leistung;
		b.	auf Leibrenten und Pensionen: 15 Prozent der steuerbaren Leistung;
		c.	auf sonstigen Versicherungsleistungen: 8 Prozent der steuerbaren Leistung.
	2.	Der Bundesrat kann den in Absatz 1 Buchstabe a festgesetzten Steuersatz auf ein Jahresende auf 30 Prozent herabsetzen, wenn es die Entwicklung der Währungslage oder des Kapitalmarktes erfordert. [3]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [2] SR 642.11 [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 31. Jan. 1975 (AS 1975 932; BBl 1975 I 334). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 15. Dez. 1978, in Kraft seit 1. Jan. 1980 (AS 1979 499; BBl 1978 I 849).

SR 642.21 VStG Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz Art. 14
	1.	Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig.
	2.	Der Steuerpflichtige hat dem Empfänger der steuerbaren Leistung die zur Geltendmachung des Rückerstattungsanspruchs notwendigen Angaben zu machen und auf Verlangen hierüber eine Bescheinigung auszustellen.

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 641
	1.	Wer Eigentümer einer Sache ist, kann in den Schranken der Rechtsordnung über sie nach seinem Belieben verfügen.
	2.	Er hat das Recht, sie von jedem, der sie ihm vorenthält, herauszuverlangen und jede ungerechtfertigte Einwirkung abzuwehren.

SR 220 OR Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) Art. 18
	1.	Bei der Beurteilung eines Vertrages sowohl nach Form als nach Inhalt ist der übereinstimmende wirkliche Wille und nicht die unrichtige Bezeichnung oder Ausdrucksweise zu beachten, die von den Parteien aus Irrtum oder in der Absicht gebraucht wird, die wahre Beschaffenheit des Vertrages zu verbergen.
	2.	Dem Dritten, der die Forderung im Vertrauen auf ein schriftliches Schuldbekenntnis erworben hat, kann der Schuldner die Einrede der Simulation nicht entgegensetzen.

IR 0.672.913.62 Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel, Notenwechsel, Verhandlungsprotokollen und Verständigungsvereinbarung) Art. 3
	1.	Im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert:
		a. [1]	umfasst der Ausdruck «Bundesrepublik Deutschland», wenn im geografischen Sinn verwendet, das Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland sowie das an das Küstenmeer angrenzende Gebiet des Meeresbodens, seines Untergrunds und der darüber liegenden Wassersäule, soweit die Bundesrepublik Deutschland in Übereinstimmung mit dem Völkerrecht und ihren innerstaatlichen Rechtsvorschriften souveräne Rechte oder Hoheitsbefugnisse zum Zweck der Erforschung, Ausbeutung, Erhaltung und Bewirtschaftung der lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen oder zur Energieerzeugung aus erneuerbaren Energiequellen ausübt;
		b. [2]	bedeutet der Ausdruck «Schweiz» das Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft in Übereinstimmung mit dem Völkerrecht und ihren innerstaatlichen Rechtsvorschriften;
		c.	bedeuten die Ausdrücke «ein Vertragsstaat» und «der andere Vertragsstaat», je nach dem Zusammenhang, die Bundesrepublik Deutschland oder die Schweiz;
		d.	umfasst der Ausdruck «Person» natürliche Personen und Gesellschaften;
		e.	bedeutet der Ausdruck «Gesellschaft» juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden;
		f.	bedeuten die Ausdrücke «Unternehmen eines Vertragsstaates» und «Unternehmen des anderen Vertragsstaates», je nachdem, ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird;
		g.	bedeutet der Ausdruck «Steuer», je nachdem, die deutsche oder die schweizerische Steuer;
		h.	bedeutet der Ausdruck «Staatsangehörige»:in bezug auf die Bundesrepublik Deutschland: alle Deutschen im Sinne des Artikels 116 Absatz 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland und alle juristischen Personen, Personengesellschaften und anderen Personenvereinigungen, die nach dem in der Bundesrepublik Deutschland geltenden Recht errichtet worden sind;in bezug auf die Schweiz: alle natürlichen Personen, die die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzen, und alle juristischen Personen, Personengesellschaften und anderen Personenvereinigungen, die nach dem in der Schweiz geltenden Recht errichtet worden sind;
		i.	bedeutet der Ausdruck «zuständige Behörde»:in der Bundesrepublik Deutschland: das Bundesministerium der Finanzen oder die Behörde, auf die es seine Befugnisse delegiert hat [3];in der Schweiz: der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements oder sein bevollmächtigter Vertreter [4];
		j. [5]	bezieht sich der Ausdruck «Unternehmen» auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit;
		k. [6]	umfasst der Ausdruck «Geschäftstätigkeit» auch die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbstständigen Tätigkeit.
		u1.	in bezug auf die Bundesrepublik Deutschland: alle Deutschen im Sinne des Artikels 116 Absatz 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland und alle juristischen Personen, Personengesellschaften und anderen Personenvereinigungen, die nach dem in der Bundesrepublik Deutschland geltenden Recht errichtet worden sind;
		u2.	in bezug auf die Schweiz: alle natürlichen Personen, die die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzen, und alle juristischen Personen, Personengesellschaften und anderen Personenvereinigungen, die nach dem in der Schweiz geltenden Recht errichtet worden sind;
	2.	Bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert und sich die zuständigen Behörden nicht nach Artikel 26 auf eine andere Bedeutung geeinigt haben, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anwendbaren Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat. [7]

[1] Fassung gemäss Art. 3 Abs. 1 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [2] Fassung gemäss Art. 3 Abs. 1 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [3] Wörter gemäss Art. 3 Abs. 2 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [4] Wörter gemäss Art. 3 Abs. 3 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [5] Eingefügt durch Art. 3 Abs. 4 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [6] Eingefügt durch Art. 3 Abs. 4 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487). [7] Fassung gemäss Art. 3 Abs. 5 des Prot. 21. Aug. 2023, von der BVers genehmigt am 21. März 2025 und in Kraft seit 27. Nov. 2025 (AS 2025 791, 790; BBl 2024 1487).

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 2
	1.	Jedermann hat in der Ausübung seiner Rechte und in der Erfüllung seiner Pflichten nach Treu und Glauben zu handeln.
	2.	Der offenbare Missbrauch eines Rechtes findet keinen Rechtsschutz.

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 63
	1.	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
	2.	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
	3.	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
	4.	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden. [1]
	4bis.	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
		a.	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
		b.	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken. [2]
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen. [3] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [4] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [5]. [6]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [4] SR 173.32 [5] SR 173.71 [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 64
	1.	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
	2.	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
	3.	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
	4.	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
	5.	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung. [1] Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [2] und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010 [3]. [4]

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202). [2] SR 173.32 [3] SR 173.71 [4] Fassung des zweiten Satzes gemäss Anhang Ziff. II 3 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 3267; BBl 2008 8125).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).