A-7176/2014 - 2015-03-12 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (4. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009). Entscheid bestätigt durch BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7176/2014

Urteil vom 12. März 2015

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Salome Zimmermann, Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

A._______,(...),
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Gegenstand Mehrwertsteuer (4. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009).

Sachverhalt:

A.
Das Einzelunternehmen A._______ (nachfolgend: Einzelunternehmen) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den [Zweck]. Sie war vom 19. Dezember 2006 bis am 31. Dezember 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen. Das Einzelunternehmen betreibt seit Anfang 2000 einen Taxibetrieb in der Stadt B._______.

B.
Am 11. November 2013 bewilligte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dem Inhaber des Einzelunternehmens (nachfolgend: Steuerpflichtiger) rückwirkend per 19. Dezember 2006 die Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten. Da dieser für die Abrechnungsperioden 4. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 19. Dezember 2006 bis 31. Dezember 2009) seinen Abrechnungs- und Zahlungspflichten nicht nachgekommen war, erliess die ESTV für diesen Abrechnungszeitraum einen durch Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen ermittelten provisorischen Steuerbetrag von Fr. 38'000.-- und stellte diesen in Rechnung (Ergänzungsabrechnung [EA] Nr. [...] vom 26. Oktober 2011). Dieser Betrag wurde durch den Steuerpflichtigen nicht beglichen und alsdann durch die ESTV in Betreibung gesetzt.

C.
Am 12. August 2013 führte die ESTV bei dem Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden 4. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2012 (Zeit vom 19. Dezember 2006 bis 31. Dezember 2012). Dabei stellte sie im Kontrollbericht u.a. fest, die Buchführung sei offensichtlich mangelhaft bzw. es lägen zahlreiche Aufzeichnungen/Dokumente nicht oder nur unvollständig vor. Mit der "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfügung" vom 14. November 2013 forderte die ESTV von dem Steuerpflichtigen für die Periode vom 19. Dezember 2006 bis 31. Dezember 2009 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 16'224.-- zuzüglich Verzugszins (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV) nach.

D.
Mit Eingabe vom 13. Februar 2014 erhob der Steuerpflichtige bei der ESTV "Einsprache" gegen die vorerwähnte "EM Nr. [...] / Verfügung".

E.
Am 10. November 2014 erliess die ESTV einen "Einspracheentscheid" und trat auf die Eingabe vom 13. Februar 2014 nicht ein. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die "EM Nr. [...] / Verfügung" sei dem Steuerpflichtigen am 15. November 2013 durch die Post eingeschrieben zugestellt worden, wobei die dreissigtägige Einsprachefrist am 16. November 2013 zu laufen begonnen und letztlich am 16. Dezember 2013 geendet habe. Somit sei die "EM Nr. [...] / Verfügung" vom 14. November 2013 in Rechtskraft erwachsen.

F.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführer) am 9. Dezember 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt sinngemäss, der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 10. November 2014 sei aufzuheben und die Steuernachforderung zu erlassen. Zur Begründung bringt er u.a. vor, er habe im massgeblichen Zeitraum die erforderliche Umsatzgrenze nie erreicht, habe sich gegen die Aufnahme in die Mehrwertsteuerpflicht telefonisch einige Male gewehrt; ungeachtet seiner Reaktionen, seien ihm "fantastische Rechnungen der MWST" zugestellt worden.

G.
Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehmlassung vom 6. Februar 2015, die Beschwerde sei - soweit darauf eingetreten werden könne - unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers vollumfänglich abzuweisen. Sie führt insbesondere an, die "EM Nr. [...] / Verfügung" sei zu Recht in Form einer Verfügung erlassen worden, da durch die Pflichtverletzung des Beschwerdeführers eine konkrete Gefährdung der Steuererhebung vorgelegen habe und sie somit in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung berechtigt gewesen sei, die besagte EM in Form einer Verfügung zu erlassen. Somit sei sie - da die "Einsprache" gegen die "EM Nr. [...] / Verfügung" verspätet eingereicht worden sei - zu Recht nicht auf diese eingetreten. Letztlich seien die materiellrechtlichen Vorbringen des Beschwerdeführers nicht zu hören, da diese nicht zum Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens - das lediglich auf Eintretensfragen beschränkt sei - gehörten.

H.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst das anwendbare Recht festzustellen ist:

1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt betrifft Steuerperioden vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem 1. Januar 2001. Er untersteht damit in materieller Hinsicht dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen (und bis Ende 2009 in Kraft stehenden) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347).

1.2.2 Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des BVGer A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

1.2.3 Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was bereits im vorinstanzlichen Verfahren strittig war. Rechtspositionen, über welche die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nach richtiger Gesetzesauslegung auch nicht hätte entscheiden müssen, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen (vgl. Urteile des BGer 2C_687/2007 vom 8. April 2008 E. 1.2.1, 2C_572/2007 vom 23. Januar 2008 E. 1.3, 2A.706/2006 vom 1. März 2007 E. 1.3). Das durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis (sog. Anfechtungsobjekt) bildet insofern den Rahmen, innerhalb dessen sich der Streitgegenstand durch die Parteianträge definiert (zum Ganzen: Urteil des BVGer A 720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.2).

Bei einer Beschwerde gegen einen Nichteintretensentscheid kann nur geltend gemacht werden, die Vorinstanz habe zu Unrecht das Bestehen der Eintretensvoraussetzungen verneint. Das vorliegende Verfahren beschränkt sich somit auf die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf die "Einsprache" des Beschwerdeführers eingetreten ist (vgl. BGE 132 V 74 E. 1.1; BVGE 2011/30 E. 3; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.8). Vorliegend rügt der Beschwerdeführer u.a., er habe im massgeblichen Zeitraum die erforderliche Umsatzgrenze nie erreicht, habe sich gegen die Aufnahme in die Mehrwertsteuerpflicht telefonisch einige Male gewehrt; ungeachtet seiner Reaktionen, seien ihm "fantastische Rechnungen der MWST" zugestellt worden (Sachverhalt Bst. F). Da es sich hiermit um materiellrechtliche Vorbringen handelt und diese nicht zum Streitgegenstand gehören, ist auf diese nicht einzutreten.

1.2.4

1.2.4.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmliche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwaltungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1 und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1; Ulrich Häfelin et. al, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (Häfelin et. al, a.a.O., Rz. 1816; zum Ganzen: Urteil des BVGer A 3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2.1).

1.2.4.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. Sprungbeschwerde: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteil des BVGer A 5534/2013 vom 5. November 2014 E. 1.3.2, A 3779/2013 E. 1.2.2.2 mit weiterem Hinweis).

1.2.4.3 Der Erlass eines "Einspracheentscheids" setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht diese Verfügung in der als "Verfügung" bezeichneten "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...]" vom 14. November 2013. Indessen ist es nach Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A 5384/2014 vom 3. März 2015 E. 1.3.2 mit weiterem Hinweis; BGE 140 II 202 E. 5 f.; BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5.2).

Vorliegend hat die ESTV hingegen dennoch ein Einspracheverfahren durchgeführt und die "Einsprache" des Beschwerdeführers gegen die "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...]" vom 14. November 2013 lediglich mit dem Erlass eines formellen "Einspracheentscheids" abgeschlossen. Dieser als "Einspracheentscheid" bezeichnete Entscheid der ESTV vom 10. November 2014 stellt aber jedenfalls eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar. Indem der Beschwerdeführer dagegen beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhob, hat er einen allfälligen Verlust des Einspracheverfahrens (E. 1.2.4.1) zumindest in Kauf genommen. Seine vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen - in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG - als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde (E. 1.2.4.2) zu werten, zumal im formellen "Einspracheentscheid" vom 10. November 2014 einlässlich begründet ist, weshalb die Vorinstanz auf die "Einsprache" nicht eintritt (vgl. A 3779/2013 E. 1.2.3 mit weiteren Hinweisen; BGer 2C_842/2014 E. 5.4).

1.3 Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach - unter Vorbehalt des unter E. 1.2.3 Ausgeführten - einzutreten.

2.
Vorliegend ist somit zu prüfen, ob es von der Vorinstanz zulässig war, die "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfügung" vom 14. November 2013 in Form einer Verfügung zu erlassen.

2.1 Wie bereits aufgezeigt, ist es nach Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG auszugestalten (E. 1.2.4.3). Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung darf eine Einschätzungsmitteilung, mit welcher eine Kontrolle abgeschlossen wird, jedoch dann in Form einer Verfügung erlassen werden, wenn die speziellen Umstände des Einzelfalles es rechtfertigen. Dies ist laut Bundesgericht dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige von vornherein mitteilt, dass er die Feststellungen der Steuerbehörde bestreiten werde, sich kategorisch weigert, am Ende der Kontrolle die Stellungnahme der Steuerbehörde anzuerkennen oder wenn die Erhebung der Steuer konkret gefährdet erscheint. Das Bundesgericht führt aus, das Bestehen einer Einschätzungsmitteilung an sich bedeute noch nicht, dass bereits eine konkrete Gefährdung hinsichtlich der Steuererhebung bestehe (BGE 140 II 202 E. 6.3.5).

2.2 Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, sie habe die "EM Nr. [...] / Verfügung" zu Recht in Form einer Verfügung erlassen, da durch die Pflichtverletzung des Beschwerdeführers eine konkrete Gefährdung der Steuererhebung vorgelegen habe. Sie habe nämlich im Rahmen der Kontrolle gravierende Mängel bei der Buchführung des Beschwerdeführers festgestellt, indem massgebende Buchhaltungsunterlagen/Dokumente gefehlt hätten oder nur teilweise bzw. in nicht brauchbarer Qualität vorhanden gewesen seien. Die gewährte Frist zum Nachreichen der fehlenden Unterlagen habe der Beschwerdeführer ungenutzt verstreichen lassen. Der Beschwerdeführer habe damit seine Pflicht zur ordnungsgemässen Buchführung in grober Weise verletzt, was den objektiven Tatbestand von Art. 86 Abs. 1 Bst. c aMWSTG bzw. Art. 98 Bst. e MWSTG erfülle und demzufolge eine abstrakte Steuergefährdung darstelle. Sie sei zur Vornahme einer Ermessenstaxation gezwungen gewesen, welche zur Festsetzung der besagten EM geführt habe. Somit habe eine konkrete Gefährdung der Steuererhebung vorgelegen und sie sei in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung berechtigt gewesen, die EM in Form einer Verfügung zu erlassen. Somit sei sie - da die Einsprache gegen die "EM Nr. [...] / Verfügung" verspätet eingereicht worden sei - zu Recht nicht auf diese eingetreten (vgl. Sachverhalt Bst. G).

2.3 Die Ausführungen der Vorinstanz vermögen nicht zu überzeugen:

2.3.1 Art. 98 MWSTG schützt den gesetzlich vorgesehenen Verfahrensablauf und will Verhaltensweisen sanktionieren, welche die Steuererhebung über Gebühr erschweren oder verunmöglichen. Es handelt sich hierbei um ein "abstraktes Gefährdungsdelikt", der Eintritt eines Erfolgs hat demnach keine Relevanz (Diego Clavadetscher, in: MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 98 Rz. 2); gleiches gilt für die Steuergefährdung gemäss Art. 86 aMWSTG (Bruno Scherrer, in: Kommentar zum MWSTG, 2000, Art. 86 Rz. 2). Diesfalls kann vorliegend durch die Verletzung von Verfahrenspflichten gemäss Art. 98 MWSTG bzw. Art. 86 aMWSTG lediglich eine abstrakte Steuergefährdung ausgewiesen werden. Eine konkrete Gefährdung der Steuererhebung wird durch das Erfüllen dieser Tatbestände gerade nicht belegt. Wie bereits durch das Bundesgericht erläutert (E. 2.1), bedeutet das Bestehen einer Einschätzungsmitteilung für sich allein noch nicht, dass bereits eine konkrete Gefährdung hinsichtlich der Steuererhebung bestehe. Eine konkrete Gefährdung liegt vor, wenn die Wahrscheinlichkeit oder nahe Möglichkeit einer Verletzung des geschützten Rechtsgutes gegeben ist bzw. infolge der Verletzung der Mitwirkungs- und Auskunftspflichten im Zusammenhang mit der Veranlagung und Erhebung von Steuern und Abgaben die Wahrscheinlichkeit oder nahe Möglichkeit der Veranlagung einer zu niedrigen Steuer besteht (BGE 132 IV 40 E. 2.2.2). Wie sich diese konkrete Gefährdung vorliegend verwirklicht haben soll, ist weder aus den Akten ersichtlich noch vermag die Vorinstanz dies aufzuzeigen. Bei den vorliegenden "Versäumnissen" des Beschwerdeführers, wie fehlende Kassabücher, Fahrtenkontrollscheiben und Ruhezeitkarten sowie mangelhafte Jahresabschlüsse bzw. Erfolgsrechnungen und Bilanzen, handelt es sich vielmehr um die "üblichen" Pflichtverletzungen eines Steuerpflichtigen, welche zu einer Umsatzschätzung bzw. Ermessenstaxation nach pflichtgemässem Ermessen führen, was für sich alleine - wie aufgezeigt - noch nicht als konkrete Gefährdung gelten kann, welche eine Verkürzung des gesetzlich vorgesehenen Verfahrensablaufs zu rechtfertigen vermöchte. Dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführer von den in der "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...]" festgesetzten Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 16'224.-- zwischen April 2014 und Oktober 2014 Ratenzahlungen von insgesamt Fr. 4'609.-- geleistet hat.

2.4 Es gelingt der Vorinstanz somit nicht aufzuzeigen, dass besondere Umstände den Erlass einer Einschätzungsmitteilung in Form einer Verfügung begründet hätten. Somit stellt die "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfügung" vom 14. November 2013 trotz ihrer Bezeichnung keine Verfügung dar und mangelt es an einem Anfechtungsobjekt für eine Einsprache. Die Vorinstanz hätte mithin in ihrem "Einspracheentscheid" nicht mit der Begründung schliessen dürfen, auf die "Einsprache" nicht einzutreten, weil diese zu spät eingereicht worden sei.

2.5 Entsprechend ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der vorinstanzliche "Einspracheentscheid" vom 10. November 2014 ist aufzuheben und die Sache ist an die Vorinstanz zur materiellen Prüfung und Erlass einer Erstverfügung zurückzuweisen.

3.

3.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat der Beschwerdeführer als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.2 Dem nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer sind keine verhältnismässig hohen Kosten entstanden, weshalb ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen ist (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der "Einsprachentscheid" der Vorinstanz vom 10. November 2014 wird aufgehoben und die Sache zur materiellen Prüfung und Erlass einer Erstverfügung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 1'000.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- der Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.