2C_171/2019 - 2019-10-11 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2012 und 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 171/2019

Urteil vom 11. Oktober 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Urs Behnisch,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2012 und 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 9. Januar 2019 (SB.2018.00124).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ hatten in den Steuerperioden 2012 und 2013 Wohnsitz im Kanton Schaffhausen. Während B.A.________ im Kanton Zürich selbständig erwerbstätig war, hatte A.A.________ ebenfalls jahrelang eine selbständige Erwerbstätigkeit als Zahnarzt im Kanton Zürich ausgeübt. Im Jahr 2010 gründete er die C.________ AG mit Sitz in U.________ (seit 2016: D.________ AG; nachfolgend: Gesellschaft). Der Sitz der Gesellschaft wurde im Jahr 2011 in den Kanton Zürich verlegt. Das bis anhin aus selbständiger Zahnarzttätigkeit erzielte und im Kanton Zürich versteuerte Einkommen deklarierte das Ehepaar A.________ in den Steuerperioden 2012 und 2013 im Kanton Schaffhausen als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Mit Veranlagungsverfügung vom 8. April 2014 für die Steuerperiode 2012 und Veranlagungsverfügung vom 11. August 2015 für die Steuerperiode 2013 wurde das Ehepaar A.________ im Kanton Schaffhausen rechtskräftig veranlagt.

B.
Das Kantonale Steueramt Zürich anerkannte im Nachgang an eine Buchprüfung die Gesellschaft mangels kantonaler, gesundheitsrechtlicher Institutsbewilligung steuerrechtlich nicht. Das Steueramt forderte das Ehepaar A.________ mit Schreiben vom 3. Dezember 2015 auf, eine ordnungsgemässe Buchhaltung für die Einzelfirma A.A.________ sowie weitere konkret bezeichnete Unterlagen einzureichen. Nachdem das Ehepaar A.________ die verlangten Unterlagen weder auf diese Auflage hin noch nach Ablauf der Mahnfrist eingereicht hatte, veranlagte das Steueramt das Ehepaar A.________ mit Ermessenseinschätzung vom 3. Januar 2017. Dabei rechnete es beim Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach pflichtgemässem Ermessen Fr. 650'000.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 auf. Die dagegen erhobene Einsprache wurde mit Einspracheentscheid vom 31. März 2017 abgewiesen. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hiess den Rekurs des Ehepaars A.________ mit Entscheid vom 25. September 2018 teilweise gut. Dabei kam es insbesondere zu einer Anpassung beim satzbestimmenden Einkommen in der Steuerperiode 2013, während die erfolgten Aufrechnungen bestätigt wurden. Die gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts
geführte Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich blieb ohne Erfolg (Urteil vom 9. Januar 2019).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gelangen A.A.________ und B.A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 9. Januar 2019 sei aufzuheben. Von der Aufrechnung aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 650'000.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 samt den entsprechenden Korrekturen von damit zusammenhängenden Abzügen sei abzusehen. Ebenso sei von der Aufrechnung von Aktiven der selbständigen Erwerbstätigkeit bei der Vermögenssteuer abzusehen. Eventualiter seien die Veranlagungen vom 8. April 2014 für die Steuerperiode 2012 und vom 11. August 2015 für die Steuerperiode 2013 der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen aufzuheben. Die Sache sei zur Neufestsetzung der Steuer sowie zur interkantonalen Steuerausscheidung unter Berücksichtigung der im Kanton Zürich steuerbaren Faktoren zurückzuweisen und die zu Unrecht erhobenen Steuern seien samt Zinsen zurückzuerstatten.
Während die Vorinstanz und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV auf eine Vernehmlassung verzichten, beantragt die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen die Gutheissung des Hauptantrags und Abweisung des Eventualantrags der Beschwerdeführer. Das Kantonale Steueramt Zürich verlangt die Abweisung sowohl der Beschwerde als auch der Anträge der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen. Die Beschwerdeführer replizieren mit Eingaben vom 7. Juni 2019 und 1. Juli 2019.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) und Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) vorgesehen ist (Art. 83 BGG; vgl. Urteil 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 1.1). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Ebenso ist der gegen den Kanton Schaffhausen gerichtete Eventualantrag zulässig (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.4 S. 312 f.; Urteil 2C 873/
2017 vom 15. November 2018 E. 1.2). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.
Die Vorinstanz erwägt, nicht der Bestand, sondern der Umfang der subjektiven Steuerpflicht im Kanton Zürich sei umstritten. Aufgrund der selbständigen Erwerbstätigkeit der (beiden) Beschwerdeführer und infolge Grundeigentums seien sie im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig. Ein Steuerdomizilentscheid falle daher ausser Betracht (vgl. E. 2 des angefochtenen Urteils).
Mache die steuerpflichtige Person geltend, dass ein Entgelt nicht ihr, sondern einer anderen Person zustehe, behaupte sie aus ihrer Optik eine steuermindernde Tatsache. Aufgrund der Vermutung, dass Einkünfte, die als Entgelt für die Arbeit oder Dienste einer Person anfallen, dieser Person zuzuordnen seien, hätten die Beschwerdeführer den Beweis des Gegenteils gegen die steuerrechtliche Zuordnung zu erbringen (vgl. E. 3 des angefochtenen Urteils). Die vom beschwerdeführenden Ehemann beherrschte Gesellschaft habe während den Steuerperioden 2012 und 2013 nicht über die erforderliche Betriebsbewilligung verfügt, weshalb er nicht berechtigt gewesen sei, im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft Leistungen zu erbringen. Die erzielten Einkünfte seien ihm folglich als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zuzuordnen (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils).
Mit der beschränkten Steuerpflicht einher gehe eine umfassende Auskunfts- und Mitwirkungspflicht. Daran würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die Beschwerdeführer ausschliesslich wegen Grundeigentums der beschränkten Steuerpflicht im Kanton Zürich unterlägen. Es sei erstellt, dass die Beschwerdeführer - abgesehen von den Jahresrechnungen der Gesellschaft und den im Kanton Schaffhausen eingereichten Steuererklärungen - keine Unterlagen eingereicht hätten, aufgrund deren das selbständige Erwerbseinkommen des beschwerdeführenden Ehemanns hätte ermittelt werden können. Die nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommenen Einschätzungen seien somit zu Recht erfolgt. Im Weiteren würden die Beschwerdeführer nicht substanziieren, inwiefern die diesbezüglichen Schätzungen offensichtlich unrichtig sein sollten. Soweit sie sich auf den Standpunkt stellen würden, das Steueramt hätte mit den Jahresrechnungen über alle erforderlichen Informationen verfügt, um ein allfälliges selbständiges Erwerbseinkommen herzuleiten, liefen die Rügen ins Leere. Die Ermessensveranlagung sei nicht offensichtlich unrichtig, weshalb die Schätzungen zu bestätigen seien (vgl. E. 5 des angefochtenen Urteils).

4.
Umstritten ist die Frage, ob in den Steuerperioden 2012 und 2013 für die berufliche Tätigkeit des beschwerdeführenden Ehemanns eine beschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich bestand und gestützt darauf eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen durchgeführt werden durfte. Gemäss §139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG ZH; LS 631.1) nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Sodann sieht § 140 Abs. 2 StG ZH vor, dass die steuerpflichtige Person eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten kann. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen. Während erstere kantonale Bestimmung gleichlautend mit Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 130 Abs. 2 DBG ist, enthält Letztere den gleichen Regelungsinhalt wie Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 132 Abs. 3 DBG. Gleiches gilt für die kantonale Regelung der beschränkten Steuerpflicht. Diesbezüglich entspricht § 4 Abs. 1 StG ZH der bundesrechtlichen Regelung in Art. 4
Abs. 1 StHG und Art. 4 Abs. 1 DBG. Als detaillierte Regelungen belassen Art. 4 Abs. 1 StHG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 48 Abs. 2 StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmungen kämen gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen ist damit Art. 4 Abs. 1 StHG, Art. 46 Abs. 3 StHG und Art. 48 Abs. 2 StHG, wobei die erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 1 DBG, Art. 130 Abs. 2 DBG und Art. 132 Abs. 3 DBG überprüft werden kann.

5.
Die Beschwerdeführer beanstanden das vorinstanzliche Urteil in verschiedenster Hinsicht. In erster Linie wirft die vorliegende Angelegenheit indes die Frage auf, ob die Gesellschaft mangels kantonaler, gesundheitsrechtlicher Institutsbewilligung steuerrechtlich transparent zu behandeln sei und die Beschwerdeführer aufgrund ihrer steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht wegen wirtschaftlicher Zugehörigkeit verpflichtet seien, eine ordnungsgemässe Buchhaltung zur selbständigen Zahnarzttätigkeit zu erstellen, andernfalls das Steueramt nach pflichtgemässen Ermessen gestützt auf die Jahresrechnungen der Gesellschaft eine Aufrechnung vornehmen und die darin ausgewiesenen Gewinne dem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (teilweise) zuordnen könnten.

5.1. Die Beschwerdeführer beanstanden in diesem Zusammenhang die vorinstanzliche Auffassung, wonach mangels kantonaler Betriebsbewilligung der Gesellschaft direkt auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden könne (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils). Zivil-, gesellschafts- und sozialversicherungsrechtlich liege eine unselbständige Erwerbstätigkeit vor. Die Vorgehensweise der Vorinstanz, die Gesellschaft einerseits als Steuersubjekt anzuerkennen und andererseits deren Gewinne und Aktiven ermessensweise den Beschwerdeführern zuzurechnen, da nur derart ein Besteuerungsrecht des Kantons Zürich für diese Einkünfte und Vermögenswerte begründet werden könne, sei methodendualistisch und bundesrechtswidrig. Nur wenn die Kapitalgesellschaft einzig zum Zweck der Steuerumgehung bestehe, sei eine Behandlung des Alleinaktionärs als selbständig erwerbstätige Person zulässig. Lediglich das Fehlen einer kantonalen Betriebsbewilligung sei hierfür nicht ausreichend. Die Gesellschaft sei ordnungsgemäss gegründet worden und übe ihre Tätigkeit durch den zur Berufsausübung zugelassenen beschwerdeführenden Ehemann aus. Ein Rechtsmissbrauch liege angesichts des zulässigen zivilrechtlichen Gestaltungsspielraums nicht vor und werde von der
Vorinstanz auch nicht vorgebracht. Die Vorinstanz übergehe sodann die Tatsache, dass die kantonale Institutsbewilligung in den betroffenen Steuerperioden nur für Ärzte und Diagnostiker, nicht aber für Zahnärzte vorgesehen gewesen sei. Erst ab 2015 sei eine gesetzliche Grundlage vorhanden, damit einer Zahnarztpraxis eine Institutsbewilligung erteilt werden könne. Da die ergangene Auflage zur Einreichung einer ordnungsgemässen Buchhaltung für Selbständigerwerbende (Hilfsblatt A) mangels Vorliegens einer selbständigen Erwerbstätigkeit objektiv nicht möglich sei, hätte keine entsprechende Auflage ergehen dürfen. Infolge einer unzulässigen Auflage habe das Steueramt die Ermessensveranlagung zu Unrecht durchgeführt.

5.2.

5.2.1. Bei der Beurteilung des steuerrechtlichen Verhältnisses zwischen dem Aktionär und seiner Aktiengesellschaft ist praxisgemäss vom Grundsatz der Gestaltungsfreiheit der steuerpflichtigen Person als Ausfluss der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit auszugehen. Soweit die Schranken der Gestaltungsfreiheit eingehalten sind, bleibt den Steuerbehörden einerseits ein Einschreiten verwehrt. Andererseits muss sich die natürliche Person auf die von ihr gewählten Strukturen behaften lassen (vgl. BGE 139 II 78 E. 3.2.1 S. 88 f.; Urteile 2C 1018/2015 vom 2. November 2017 E. 8.3.3.2; 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 3.5; 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7; 2C 272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 3.2.3). Auf diese Gestaltungsfreiheit können sich auch die Aktionäre und Aktiengesellschaften berufen (vgl. Urteile 2C 711/2014 vom 20. Februar 2015 E. 2.3.2; 2C 95/2013 und 2C 96/2013 vom 21. August 2013 E. 2.3; 2C 272/2011 vom 5. Dezember 2011 E. 4.2.1).

5.2.2. Sind die Grenzen der Gestaltungsfreiheit überschritten, ist das Vorliegen einer Steuerumgehung zu prüfen. Eine solche Prüfung drängt sich insbesondere dann auf, wenn die Gesellschaft einzig zum Zweck der Steuerumgehung errichtet worden ist. Insoweit stellt das Steuerrecht insbesondere in den Sachverhalten nicht auf die zivilrechtliche Ausgestaltung ab, in denen sich diese aus steuerrechtlicher Sicht als rechtsmissbräuchlich erweisen. Nach der ständigen Rechtsprechung anerkennt das Bundesgericht eine Steuerumgehung bei Vorliegen von drei Voraussetzungen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; 138 II 239 E. 4.1 f. S. 243 ff.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteile 2C 119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; 2C 445/2015 vom 26. August 2016 E. 6.3.1; 2A.470/2002 und 2A.473/2002 vom 22. Oktober 2003 E. 4.1) : Demnach wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn erstenseine von den beteiligten Personen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint ( Umwegstruktur; objektives Element), zweitens anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei
sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären ( Missbrauchsabsicht; subjektives Element) und drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde ( Steuervorteil; effektives Element).

5.2.3. Die Annahme einer Steuerumgehung kommt folglich nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere Gründe als die blosse Steuerersparnis bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 142 II 399 E. 4.2 S. 408; Urteil 2C 597/2016 vom 10. August 2017 E. 2.6). Damit liegt keine Steuerumgehung vor, wenn von mehreren zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, die die höchsten Steuerfolgen zur Folge hat (vgl. Urteile 2C 168/2017 vom 26. Oktober 2017 E. 2.2; 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7). Das Vorliegen der Voraussetzungen ist im konkreten Einzelfall zu prüfen, wobei die Beweislast nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie der Steuerbehörde obliegt (vgl. Urteil 2C 487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8).

5.3. In der vorliegenden Angelegenheit gilt grundsätzlich, dass der geschäftsführende Alleinaktionär einer Aktiengesellschaft ein Angestellter seiner Gesellschaft und daher unselbständig erwerbstätig ist (vgl. Urteile 2C 737/2015 vom 9. November 2015 E. 3.3; 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.1; Mäusli-Allenspach, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 6 und N. 36 zu § 18; vgl. auch Knüsel/Suter, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N. 11 zu Art. 17). Ein Abweichen von diesem Grundsatz rechtfertigt sich aus steuerrechtlicher Sicht dann, wenn die vom beschwerdeführenden Ehemann gewählte zivilrechtliche Ausgestaltung seiner Zahnarzttätigkeit eine Steuerumgehung darstellt.

5.3.1. Eine Umwegstruktur ist nicht zu erkennen. Die vom beschwerdeführenden Ehemann gewählte Rechtsgestaltung ist weder ungewöhnlich noch sachwidrig oder absonderlich. Vielmehr ist die Gründung einer Kapitalgesellschaft, die das Führen einer Zahnarztpraxis oder den Betrieb einer zahnärztlichen Praxis bezweckt, eine verbreitete Organisationsform. Inwiefern die kantonale Regulierung im Rahmen des Gesundheitsgesetzes des Kantons Zürich vom 2. April 2007 (LS 810.1) und der Verordnung über die universitären Medizinalberufe vom 28. Mai 2008 des Kantons Zürich (LS 811.11) dieser Organisationsform entgegensteht, kann jedenfalls dahin gestellt bleiben. Das Fehlen einer polizeirechtlichen Betriebsbewilligung führt im Grundsatz nicht dazu, dass eine Tätigkeit einer angestellten Person aus steuerrechtlicher Sicht als selbständige Erwerbstätigkeit zu betrachten ist. Abzustellen ist vielmehr auf die in der Rechtsprechung etablierten Merkmale der selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 257 f.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; Urteil 2C 890/2018 vom 18. September 2018 E. 5.1).
Für die direkte Bundessteuer kann es daher nicht massgeblich sein, falls der Kanton Zürich für den Betrieb einer Zahnarztpraxis eine Betriebsbewilligung verlangt, zumal nicht alle Kantone eine solche Bewilligung vorschreiben. Mit Blick auf das objektive Element der Steuerumgehung erscheint die Gründung einer Aktiengesellschaft, in der der Alleinaktionär als Angestellter unselbständig erwerbstätig wird, mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten ohne Weiteres vereinbar und nicht jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen. Im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. E. 4 hiervor) hat dies auch für die (direkten) Staats- und Gemeindesteuern im Kanton Zürich zu gelten. Die Harmonisierung der direkten Steuern soll nicht lediglich durch rein kantonale, aufsichtsrechtliche Regeln umgangen werden.

5.3.2. Die Vorinstanz wirft den Beschwerdeführern im Weiteren keine Missbrauchsabsicht vor. Eine solche ergibt sich auch nicht aus dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt. Somit fehlt es auch an der zweiten Voraussetzung der Steuerumgehung. Ferner ist auch das Vorliegen eines Steuervorteils nicht hinreichend erstellt. Der Reingewinn der vom beschwerdeführenden Ehemann gegründeten Gesellschaft unterliegt der Gewinnsteuer des Kantons Zürich, während der Lohn aus seiner unselbständigen Erwerbstätigkeit durch die Einkommenssteuer des Kantons Schaffhausen erfasst wird. Allfällige Dividendenausschüttungen, die nicht Gegenstand der vorliegenden Beschwerde sind, werden ebenso - wenn auch nur teilweise - im Kanton Schaffhausen besteuert. Insofern ist auch nicht offensichtlich, dass sich aus der von den Beschwerdeführern gewählten zivilrechtlichen Ausgestaltung - auch im Bewusstsein der unterschiedlichen kantonalen Steuersätze - ohne Weiteres ein Steuervorteil ergibt. Selbst im Lichte der Tatsache, dass mit dieser Ausgestaltung Steuersubstrat in den Kanton Schaffhausen verschoben werden könnte, ist jedenfalls nicht ersichtlich, inwieweit interkantonal Einkünfte dem Steuersubstrat entzogen würden. Demzufolge ist
neben dem objektiven auch das subjektive und effektive Element der Steuerumgehung nicht erfüllt.

5.4. Zu prüfen bleibt alsdann, ob die kantonale Bewilligungspflicht die zivilrechtliche Vertragsfreiheit derart einschränkt, sodass die daraus fliessende Gestaltungsfreiheit ebenso betroffen sein müsste.

5.4.1. Die Beschwerdeführer beanstanden die vorinstanzliche Ansicht, wonach die Vertragsfreiheit von Beginn weg eingeschränkt gewesen sei, was sich auch auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit habe auswirken müssen (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils). In diesem Zusammenhang führen die Beschwerdeführer aus, dass auch die Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich keinen Anlass zum Einschreiten gesehen habe. Diese habe weder der Gesellschaft verboten, gegen aussen als Anbieterin der zahnärztlichen Dienstleistungen aufzutreten, noch den beschwerdeführenden Ehemann sanktioniert. Es sei einzig fraglich, ob die nicht eingeholte gesundheitsrechtliche Institutsbewilligung einen Einfluss auf die Art der Erwerbstätigkeit habe. Insofern sei die aufsichtsrechtliche Massnahme, der Gesellschaft die Tätigkeit zu verbieten, massgebend, da diesfalls die Einkünfte statt der Gesellschaft den Beschwerdeführern direkt zugerechnet werden könnten. Da aber kein Verbot vorliege, bleibe es bei der zivilrechtlich gültigen Ausgestaltung, womit die Gesellschaft die entsprechenden Einkünfte eingenommen habe.

5.4.2. Die zivilrechtliche Existenz der Gesellschaft ist aufgrund deren Eintrag im Handelsregister des Kantons Zürich unbestritten. Das Steueramt nimmt mit Einspracheentscheid vom 12. Oktober 2018 eine Veranlagung der Gesellschaft vor und anerkennt damit die Gesellschaft als Steuersubjekt. Die Vorinstanz äussert sich im Weiteren nicht eingehend zur Frage, inwiefern sich die fehlende Institutsbewilligung auf die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse zwischen den Personen, die die zahnärztlichen Dienstleistungen des beschwerdeführenden Ehemanns beanspruchen, und der Gesellschaft auswirkt. Sie begnügt sich mit der Erwägung, dass die Vertragsfreiheit von Beginn weg eingeschränkt gewesen sei, was sich deshalb auch auf die steuerliche Gestaltungsfreiheit auswirken müsse. Diese Auffassung greift zu kurz. Grundsätzlich ist von einer Wertneutralität des Steuerrechts auszugehen. Insofern sind zivilrechtlich ungültige oder strafbare Handlungen aus steuerrechtlicher Hinsicht gleichwohl beachtlich (vgl. auch BGE 143 II 8 E. 5 ff. S. 15 ff.; Urteil 2C 342/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.5.1). In diesem Sinne ist es nicht die Aufgabe des Steueramts die gesundheitsrechtlichen Bestimmungen auf dem Weg der Besteuerung zu verwirklichen. Hierzu sind
die in der entsprechenden gesundheitsrechtlichen kantonalen Gesetzgebung vorgesehenen Massnahmen durch die zuständige kantonale Behörde zu ergreifen.

5.4.3. Ausserdem ist auch nicht ohne Weiteres ersichtlich, weshalb die abgeschlossenen zahnärztlichen Verträge mangels Institutsbewilligung nicht mit der Gesellschaft, sondern mit deren Alleinaktionär zustande gekommen sein sollen. Aus dem für das Bundesgericht verbindlich festgestellten Sachverhalt ergeben sich keine Hinweise, dass die Verträge mit dem beschwerdeführenden Ehemann geschlossen worden sind. Vielmehr bringen die Beschwerdeführer substanziiert vor, dass er selbst nie in ein Vertragsverhältnis mit seinen Patienten getreten sei. Dass neben der Gesellschaft ebenso sein Name auf den Rechnungen ersichtlich ist, sei darauf zurückzuführen, dass laut der kantonalen Gesundheitsdirektion der verantwortliche Zahnarzt auf den ersten Blick erkennbar sein müsse. Dies gelinge nur durch die Nennung seines Namens. Den Vertragsverhältnissen entsprechend hat die Gesellschaft die mit ihr vereinbarten Entgelte vereinnahmt und ordnungsgemäss verbucht. Die Vertragspartei der zahnärztlichen Verträge ist aus zivilrechtlicher Sicht ohne Weiteres die Gesellschaft. Infolgedessen hat der beschwerdeführende Ehemann unter keinen Umständen einen vertraglichen Anspruch auf die geschuldeten Entgelte. Diese können bei den Beschwerdeführern nach der
Reinvermögenszugangstheorie deshalb auch nicht der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. § 16 Abs. 1 StG ZH; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG; Art. 16 Abs. 1 DBG; zur Reinvermögenszugangstheorie vgl. BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404; 139 II 363 E. 2.1 S. 365; Urteile 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 4.2; 2C 687/2018 vom 15. Februar 2019 E. 4.2; zu einer sachverhaltlich davon abzugrenzenden Konstellation vgl. Urteil 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 4.2.2).

5.4.4. Ebenso ist das vorinstanzliche Urteil auch diesbezüglich im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung zu beanstanden (vgl. E. 4 hiervor). Wird für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zu Recht an die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse angeknüpft und die daraus resultierenden Einkünfte der Gesellschaft zugeordnet, kann die Vorinstanz in der vorliegenden Angelegenheit für die direkte Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich nicht argumentieren, die - bundesrechtlich geregelte - Vertragsfreiheit sei von Beginn weg eingeschränkt gewesen.

5.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass der beschwerdeführende Ehemann seine Zahnarzttätigkeit als Angestellter seiner Gesellschaft ausübt. Entsprechend besteht im Kanton Zürich mangels selbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang der Zahnarzttätigkeit keine beschränkte Steuerpflicht. Die Auflage des Steueramts zur Einreichung einer ordnungsgemässen Buchhaltung für Selbständigerwerbende (Hilfsblatt A) ist damit unzulässig gewesen, weshalb keine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen hätte erfolgen dürfen. Mangels wirtschaftlicher Zugehörigkeit mit Blick auf die Zahnarzttätigkeit des beschwerdeführenden Ehemanns ist die in diesem Zusammenhang erfolgte Aufrechnung demzufolge unrechtmässig.
Nach dem Dargelegten erübrigt es sich, auf die weiteren Beanstandungen der Beschwerdeführer einzugehen. Dies betrifft einerseits die Fragen, ob über den Umfang der beschränkten Steuerpflicht vorgängig ein Steuerdomizilentscheid zu ergehen (vgl. Urteile 2C 799/2017 vom 18. September 2018 E. 4.1; 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2) und ob die Vorinstanz bei der Überprüfung der Ermessensveranlagung ihre Kognition in unzulässiger Weise beschränkt hat. Andererseits bedarf es keiner Erwägungen zum Eventualantrag der Beschwerdeführer und zum Vorbringen der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen, dass der Kanton Zürich im interkantonalen Verhältnis sein Besteuerungsrecht verwirkt habe.

6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als begründet, weshalb sie gutzuheissen ist. Das Urteil vom 9. Januar 2019 ist aufzuheben. Auf die Aufrechnung des mit der Zahnarzttätigkeit in Zusammenhang stehenden Einkommens in der Höhe von Fr. 650'000.-- für die Steuerperiode 2012 und Fr. 1'750'000.-- für die Steuerperiode 2013 samt den entsprechenden Korrekturen von damit zusammenhängenden Abzügen bei der Einkommenssteuer und der Aufrechnung von den mit der Zahnarzttätigkeit in Zusammenhang stehenden Aktiven bei der Vermögenssteuer ist abzusehen. Die Sache ist zur Neuveranlagung der Steuerperioden 2012 und 2013 im Sinne der bundesgerichtlichen Erwägungen an das Steueramt und zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen in den kantonalen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem unterliegenden Kanton Zürich aufzuerlegen, da er im eigenen Vermögensinteresse gehandelt hat (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil vom 9. Januar 2019 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich wird aufgehoben.

2.
Die Sache wird zur Neuveranlagung der Steuerperioden 2012 und 2013 im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 10'000.-- zu entschädigen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Oktober 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.