2C_727/2021 - 2022-05-11 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012-2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 727/2021

Urteil vom 11. Mai 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Donzallaz, Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. Anton R. Greber,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012-2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 6. August 2021 (A-5196/2020).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ AG hat ihren Sitz in U.________ und ist seit dem 18. Juni 2010 im Handelsregister sowie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen. Sie bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Betrieb einer Apotheke mit allen dazugehörenden Bereichen.
Im selben Gebäude wie die Apotheke befinden sich mehrere Therapieräume, in welchen medizinische und andere Behandlungen angeboten und erbracht werden. Die A.________ AG hatte namentlich für die streitbetroffenen Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis zum 31. Dezember 2015 mit verschiedenen Therapeutinnen und Therapeuten Mietverträge abgeschlossen, gestützt worauf diese berechtigt waren, Behandlungen in den Räumlichkeiten der A.________ AG zu erbringen. Die Apotheke bewarb die Therapieleistungen im Internet und die Kunden konnten bei ihr Termine für Therapien buchen.

A.b. Nach einer vom 16. bis am 18. Mai und am 28. Juni 2017 durchgeführten Kontrolle setzte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mittels Einschätzungsmitteilung vom 19. Juli 2017 eine Steuerkorrektur zu ihren Gunsten von insgesamt Fr. 53'507.-- fest. Die Korrektur bzw. die damit einhergehende Ermessenseinschätzung begründete die ESTV im Wesentlichen damit, dass die von den eingemieteten Therapeutinnen und Therapeuten erzielten Umsätze der A.________ AG zuzurechnen seien, da bei Ersteren insbesondere die Voraussetzungen für einen eigenständigen Marktauftritt nicht erfüllt seien. Die ESTV ging deshalb davon aus, dass stets - insbesondere im Zusammenhang mit den therapeutischen Behandlungen - die A.________ AG nach aussen aufgetreten sei.
Mit Schreiben vom 22. September 2017 bestritt die A.________ AG die Einschätzung der ESTV.

B.
Mit Verfügung vom 19. September 2018 setzte die ESTV die Mehrwertsteuerforderung für die Steuerperioden 2012 bis 2015 auf Fr. 53'507.-- zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2014 fest. Die dagegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 16. September 2020 ab. Gegen den Einspracheentscheid gelangte die A.________ AG mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 6. August 2021 ab.

C.
Mit Beschwerde vom 14. September 2021 beantragt die A.________ AG die Aufhebung des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. August 2021. Die Umsätze seien wie folgt festzusetzen: Steuerperiode 2012: Fr. 264'446.--; Steuerperiode 2013: Fr. 247'915.--; Steuerperiode 2014: Fr. 277'775.--; Steuerperiode 2015: Fr. 256'999.--. Eventualiter beantragt die A.________ AG, es sei festzustellen, dass die von den Therapeutinnen und Therapeuten erwirtschafteten Umsätze nicht unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) fallen und entsprechend nicht steuerbar seien (Eventualbegehren 1). Ebenfalls eventualiter beantragt die A.________ AG, dass die Umsatzsteuerschuld mangels vereinnahmten Entgelts bei ihr nach Massgabe von Art. 41 Abs. 1 MWSTG zu reduzieren sei (Eventualbegehren 2). Ferner seien "wegen einer formellen Rechtsverweigerung der Vorinstanz bezüglich der Frage der Anwendbarkeit und Tragweite von Art. 70 Abs. 1 MWSTG" die von der Vorinstanz auferlegten Gerichtskosten angemessen zu reduzieren und sei eine entsprechende Parteientschädigung auszusprechen (Eventualbegehren 3).
Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde "unter Einschluss aller Eventualbegehren".
Die Beschwerdeführerin repliziert, die ESTV dupliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einem Mehrwertsteuerstreit, mithin in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig. Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Die Hauptbegehren der Beschwerdeführerin lauten auf Aufhebung des angefochtenen Urteils und Festsetzung der Umsätze für die Steuerperioden 2012 bis 2015 auf die von der Beschwerdeführerin deklarierten Umsätze. Diese Begehren sind zulässig.

1.3. Mit dem Eventualbegehren 1 verlangt die Beschwerdeführerin die Feststellung, dass die streitbetroffenen Umsätze von der Steuer ausgenommen sei. Feststellungsbegehren sind im bundesgerichtlichen Verfahren nur zulässig, sofern an der Feststellung ein schutzwürdiges Interesse besteht und dieses nicht ebenso gut mit einem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren gewahrt werden kann (Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG; BGE 141 II 113 E. 1.7; 136 III 102 E. 3.1; 135 I 119 E. 4; Urteil 5A 238/2021 vom 2. November 2021 E. 3.3). Diese Voraussetzungen erfüllt das Eventualbegehren 1 offensichtlich nicht, zumal die Beschwerdeführerin dasselbe Resultat - die Aufhebung der Mehrwertsteuer-Nachforderung - auch mit ihren Hauptbegehren anstrebt. Das Eventualbegehren 1 ist unzulässig. Darauf ist nicht einzutreten.

1.4. Das Eventualbegehren 2 ist zwar als Leistungsbegehren formuliert, zielt aber ebenfalls auf die Aufhebung der Mehrwertsteuer-Nachforderung, wie sich aus der Beschwerdebegründung ergibt. Da das Eventualbegehren 2 bereits in den Hauptbegehren enthalten ist, hat es keinen eigenen Gegenstand. Es erweist sich als gegenstandslos.

1.5. Mit dem Eventualbegehren 3 strebt die Beschwerdeführerin eine Reduktion der vorinstanzlichen Verfahrenskosten und eine Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren an. Dieser Antrag ist zulässig.

1.6. Auf die Beschwerde ist somit einzutreten, soweit sich die Anträge der Beschwerdeführerin nicht als unzulässig oder gegenstandslos erwiesen haben.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 147 I 73 E. 2.2; 143 IV 241 E. 2.3.1; 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (Art. 42 Abs. 2 BGG i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; 139 II 404 E. 3). Die Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht überprüft das Bundesgericht allerdings nur, wenn eine konkrete Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht gem. Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

3.
Die Beschwerdeführerin bestreitet zunächst, dass die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung nach Art. 79 Abs. 1 MWSTG gegeben gewesen seien. Ihre Buchhaltung habe den handelsrechtlichen Anforderungen entsprochen. Der Vorwurf der Vorinstanz, dass sie die Umsätze der Therapeutinnen und Therapeuten "aus mehrwertsteuerlicher Sicht" habe verbuchen müssen, sei unberechtigt. Laut der Beschwerdeführerin stünde die Verbuchung der fraglichen Leistungen im Widerspruch zu den handelsrechtlichen Buchhaltungsgrundsätzen.

3.1. Im System der Mehrwertsteuer gilt das (modifizierte) Selbstveranlagungsprinzip, sodass die Veranlagung und die Entrichtung der Steuer grundsätzlich durch die steuerpflichtige Person selbst erfolgen. Diese hat gegenüber der ESTV unaufgefordert innert der gesetzlichen Frist und in der vorgeschriebenen Form über die Steuerforderung abzurechnen (vgl. Art. 71 Abs. 1 MWSTG) und später festgestellte Mängel nachträglich zu korrigieren (vgl. Art. 72 MWSTG). Die steuerpflichtige Person ist somit grundsätzlich selbst für die korrekte Abrechnung verantwortlich. Die ESTV kann jedoch bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (vgl. Art. 78 Abs. 1 MWSTG). Solche Kontrollen sind innert 360 Tagen seit Ankündigung mit einer Einschätzungsmitteilung abzuschliessen. Diese hält den Umfang der Steuerforderung in der kontrollierten Periode fest (vgl. Art. 78 Abs. 5 MWSTG). Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein, schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (vgl. Art. 79 Abs. 1 MWSTG). Auch in diesem Fall erfolgt die Festsetzung der Steuerforderung mit einer Einschätzungsmitteilung (vgl. Art. 79
Abs. 2 MWSTG; zum Selbstveranlagungsprinzip und zur Rechtsnatur der Einschätzungsmitteilung vgl. auch BGE 140 II 202 E. 5.4 f.).

3.2. In seiner Rechtsprechung hat das Bundesgericht fehlende bzw. unvollständige Aufzeichnungen gelegentlich mit einem Verstoss gegen die formellen Buchführungspflichten und den offensichtlichen Widerspruch zum wirklichen Sachverhalt mit einem Verstoss gegen die materiellen Buchführungspflichten gleichgesetzt (vgl. Urteile 2C 311/2016 vom 23. Mai 2016 E. 2.2.1; 2C 950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.4; 2C 812/2013 vom 28. Mai 2014 E. 2.4.1). Allerdings hat das Bundesgericht ebenfalls erwogen, dass eine Ermessensveranlagung auch dann vorzunehmen ist, wenn sich die für die Bestimmung der Steuer massgebenden Einzelheiten aus den Geschäftsbüchern und Unterlagen des Steuerpflichtigen nicht ergeben oder wenn die Buchhaltung aus anderen (formellen) Gründen keine Gewähr für die Richtigkeit bietet (vgl. Urteile 2C 596/2016 vom 11. Januar 2017 E. 3.2.3; 2C 1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.2; 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1).

3.3. Am Ursprung der Unvollständigkeit von Aufzeichnungen steht zwar oft eine Verletzung der "formellen Buchführungspflichten", namentlich der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (Art. 70 Abs. 1 MWSTG), oder allenfalls der Auskunftspflicht (Art. 68 Abs. 1 MWSTG). Eine solche Verletzung von Mitwirkungspflichten ist für die Vornahme der Ermessensveranlagung aber ebensowenig erforderlich wie im Bereich der direkten Steuern (vgl. dazu ISABELLE ALTHAUS-HOURIET, in: Commentaire Romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 15 zu Art. 130 DBG; ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl. 2017, N. 30 zu Art. 130 DBG). Da mit der Ermessensveranlagung keine pönalen Motive verfolgt werden sollen (vgl. BGE 138 II 465 E. 6.4; JÜRG STEIGER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, 2015, N. 3 zu Art. 79 MWSTG; vgl. auch ALTHAUS-HOURIET, a.a.O., N. 24 zu Art. 130 DBG; ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., N. 46 zu Art. 130 DBG), spielt es keine Rolle, aus welchen Gründen die Aufzeichnungen unvollständig oder unzuverlässig sind und ob den Steuerpflichtigen an dieser Situation ein Verschulden trifft (vgl. Urteil 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.3 mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2C 402/2021 vom 10. November 2021 E.
7.3). Anlass für die Ermessensveranlagung ist allein der Umstand, dass trotz durchgeführter Untersuchung durch die Verwaltung - es gilt die Untersuchungsmaxime - der Sachverhalt nicht ausreichend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit verbleibt, der aber durch plausible Annahmen und Schätzungen ergänzt und ausgefüllt werden muss, weil die Steuerpflicht eine allgemeine ist (Urteil 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2). Es wäre zwar wünschenswert, wenn die ESTV für diejenigen Leistungen und mehrwertsteuerlich relevanten Vorgänge, die in der nach handelsrechtlichen Grundsätzen geführten Buchhaltung nicht reflektiert sind, zusätzliche Aufzeichnungspflichten nach Art. 70 Abs. 1 MWSTG erlassen würde, damit die Steuerpflichtigen möglichst anhand der wirklichen Verhältnisse veranlagt werden und Ermessensveranlagungen die Ausnahme bleiben können. Aber auch wenn es die ESTV unterlassen hat, eine zusätzliche Aufzeichnungspflicht zu erlassen, darf und muss die ESTV den Steuerpflichtigen nach Ermessen veranlagen, wenn sich die Mehrwertsteuer auf der Basis der vorhandenen Aufzeichnungen nicht festlegen lässt und es der ESTV nicht möglich oder nicht zumutbar ist, die fragliche Tatsache auf anderem Weg zu ermitteln (vgl.
dazu BEATRICE BLUM, in: MWSTG-Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 6 zu Art. 79 MWSTG; STEIGER, a.a.O., N. 2 zu Art. 79 MWSTG).

3.4. Aus dem Gesagten folgt, dass Aufzeichnungen dann im Sinne von Art. 79 Abs. 1 MWSTG unvollständig sind, wenn sie die mehrwertsteuerlich relevanten Tatsachen - vor allem die steuerbaren Leistungen - nicht vollständig abbilden und sie daher keine Festsetzung der Mehrwertsteuer anhand der tatsächlichen Verhältnisse erlauben. In diesem Fall ist eine Ermessensveranlagung selbst dann vorzunehmen, wenn die steuerpflichtige Person ihre Bücher nach den handelsrechtlichen Grundsätzen geführt und auch alle zusätzlichen Aufzeichnungspflichten beachtet hat, welche die ESTV gegebenenfalls nach Art. 70 Abs. 1 MWSTG aufgestellt hat.

3.5. Falls die Umsätze der Therapeutinnen und Therapeuten aus mehrwertsteuerlicher Sicht der Beschwerdeführerin zuzurechnen und sie mangels entsprechender Aufzeichnungen über die Entgelte der Höhe nach unbekannt sind, wäre die Beschwerdeführerin dafür also selbst dann nach pflichtgemässem Ermessen zu veranlagen, wenn sie sämtliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten eingehalten hätte. Da Aufzeichnungen über die Höhe der von den Therapeutinnen und Therapeuten vereinnahmten Entgelte unbestrittenermassen fehlen und sich diese Beträge auch nicht auf andere Weise exakt feststellen lassen, hängt die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung vorliegend alleine davon ab, ob die Leistungen der Therapeutinnen und Therapeuten mehrwertsteuerlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind. Hingegen ist unerheblich, ob die Beschwerdeführerin die Umsätze der Therapeutinnen und Therapeuten handelsrechtlich oder zumindest "mehrwertsteuerlich" hätte verbuchen müssen, wie die Vorinstanz meint. Ebenso kann offenbleiben, ob die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 126 ff . der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) über die Entgelte für die Therapeutinnen und Therapeuten Aufzeichnungen hätte machen müssen, wie die ESTV in
ihrer Vernehmlassung und in ihrer Duplik geltend macht.

4.
Zu prüfen ist demnach, ob die Tätigkeiten der Therapeutinnen und Therapeuten der Beschwerdeführerin zuzuordnen sind, wie dies die Vorinstanz erwogen hat. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass ihr die betreffenden Umsätze nicht zugerechnet werden können.

4.1. Wenn mehrere Personen als Leistungserbringer infrage kommen, richtet sich die Zuordnung der Leistung nach Art. 20 MWSTG.

4.1.1. Als Grundsatz gilt, dass eine Leistung von derjenigen Person erbracht wird, die nach aussen als leistungserbringende Person auftritt (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Eine Zuordnung an eine andere Person kommt (nur) infrage, wenn die unmittelbar nach aussen handelnde Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person handelt. In diesem Fall wird die Leistung der vertretenen Person zugeordnet, wenn die Vertreterin nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt, sie die vertretene Person eindeutig identifizieren kann und sie das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt ("direkte Stellvertretung"; Art. 20 Abs. 2 lit. a und b MWSTG). Das Stellvertretungskonzept von Art. 20 Abs. 2 MWSTG lehnt sich an die Regelung von Art. 32 OR an, auch wenn es dabei nicht um Stellvertretung im zivilrechtlichen Sinne, sondern um die Zuordnung von Leistungen geht (vgl. BGE 145 II 270 E. 4.4.3 mit Hinweis auf die Botschaft und E. 4.4.4; Urteil 2C 255/2020 vom 18. August 2020 E. 4.2). Ob Umstände vorliegen, welche auf das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses schliessen lassen, ist nach objektiven Massstäben zu prüfen; auf die subjektive
Wahrnehmung des konkreten Leistungsempfängers kommt es demgegenüber nicht an (Urteile 2C 767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.1.1; 2C 206/2015 vom 16. November 2015 E. 2.2).

4.1.2. Sind die Voraussetzungen von Art. 20 Abs. 2 MWSTG nicht erfüllt, ist die Leistung an den Leistungsempfänger der Vertreterin zuzuordnen, selbst wenn sie "eigentlich" von einer dritten Person erbracht wird ("indirekte Stellvertretung"). Wie sich aus Art. 20 Abs. 3 MWSTG ergibt, wird das Leistungsverhältnis in einem solchen Dreiparteienverhältnis gedoppelt: Zum Leistungsverhältnis zwischen dem Leistungsempfänger und der Vertreterin (mehrwertsteuerliches Aussenverhältnis) tritt ein zweites, mehrwertsteuerlich gleich zu qualifizierendes Leistungsverhältnis zwischen der Vertreterin und dem "eigentlichen" Leistungserbringer (mehrwertsteuerliches Innenverhältnis).

4.1.3. Eine Zuordnung nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG setzt voraus, dass die Person "als Leistungserbringerin" nach aussen auftritt. Nach der Praxis und der Lehre muss der Auftritt eigenständig sein respektive im eigenen Namen erfolgen. Leistungen sind nicht Personen zuzuordnen, die selbst nicht als Leistungserbringerinnen auftreten, sondern lediglich einer anderen Person bei der Leistungserbringung behilflich sind (Erfüllungsgehilfen und Hilfspersonen; vgl. Urteil 2C 1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 4.2 und 4.2.2; ESTV, MWST-Info 04 "Steuerobjekt", Ziff. 5.1; ALOIS CAMENZIND und andere, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), 3. Aufl. 2012, N. 986; FELIX GEIGER, in: MWSTG-Kommentar, 2. Aufl. 2019, N. 11 zu Art. 20 MWSTG; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, MWSTG/LTVA, N. 9 zu Art. 20 MWSTG; RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", ASA 82 S. 451, S. 465). Zu den Erfüllungsgehilfen und Hilfspersonen gehören typischerweise die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer des Leistungserbringers, d.h. Personen, die von ihm in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig sind, einen Lohn beziehen und selbst kein eigentliches Unternehmerrisiko tragen (vgl. BGE 144 V 111 E.
4.2; Urteil 2C 927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.2.2). Ob eine Person als (eigenständige) Leistungserbringerin oder lediglich als Erfüllungsgehilfe zu betrachten ist, ist anhand der gesamten Umstände zu beurteilen (vgl. Urteil 2C 1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 4.2.2).

4.1.4. Der eigenständige Auftritt nach aussen ist nicht nur für die Zuordnung von Leistungen relevant, sondern auch Teil des mehrwertsteuerlichen Unternehmensbegriffs (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. b MWSTG in der hier anwendbaren Fassung vom 12. Juni 2009 [AS 2009 5203]; in Kraft bis am 31. Dezember 2017 [nachfolgend: MWSTG 2009]; nunmehr: Art. 10 Abs. 1bis lit. b MWSTG) und damit eine Voraussetzung für die subjektive Steuerpflicht einer Person oder Personengesamtheit (vgl. Urteil 2C 345/2020 vom 14. April 2021 E. 4.3.3). Der Auftritt nach aussen unter (bzw. in) eigenem Namen alleine begründet die subjektive Steuerpflicht allerdings noch nicht; erforderlich ist zusätzlich, dass eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt wird (Art. 10 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009 bzw. Art. 10 Abs. 1bis lit. a MWSTG). Nach der Rechtsprechung gelten als Indizien, die für eine selbständige Tätigkeit sprechen, etwa das Tragen des unternehmerischen Risikos, die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Weitere Gesichtspunkte sind die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene
Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit. Ob eine Tätigkeit mehrwertsteuerrechtlich als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (vgl. Urteil 2C 1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 3.4). Nach der Rechtsprechung zum alten Mehrwertsteuergesetz war zudem auch das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten ein wichtiges Indiz für Selbständigkeit (vgl. Urteil 2C 262/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3), wobei das alte Gesetz den Aussenauftritt nicht als eigenständiges Merkmal des Unternehmens nannte (vgl. Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG 1999; AS 2000 1300]).

4.2. Aufgrund einer Würdigung der gesamten Umstände und unter Berücksichtigung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Vorinstanz im vorliegenden Fall zum Schluss gelangt, dass die Beschwerdeführerin als Betreiberin des Therapiezentrums - und nicht die Therapeutinnen und Therapeuten - nach aussen aufgetreten sei. Weil die Therapeutinnen und Therapeuten nicht als selbständige Leistungserbringer gelten würden, seien ihre Umsätze gestützt auf Art. 10 Abs. 1 lit. a und b MWSTG 2009 der Beschwerdeführerin zuzurechnen (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.3.1-5.3.4).

4.2.1. Gegen einen eigenständigen Aussenauftritt seitens der Therapeutinnen und Therapeuten spreche zunächst einmal der Online-Auftritt des Therapiezentrums, namentlich der Eintrag auf der Website search.ch sowie die Website der Beschwerdeführerin. Der Eintrag auf search.ch liste die einzelnen Behandlungen ohne jeglichen Verweis auf selbständige Therapeutinnen und Therapeuten auf und erwecke gesamthaft den Eindruck, das Therapiezentrum sei Teil des von der Beschwerdeführerin betriebenen Unternehmens. Auf der Website der Beschwerdeführerin werde von "Unsere[n] Therapeuten" gesprochen. Bei Fragen zu den einzelnen Therapeuten könne der Kunde sich an das Therapiezentrum wenden oder in der Apotheke vorbeikommen. Dort werde er beraten und es werde eine für ihn passende Therapieform gefunden. Zudem würden auf search.ch und auf der Website der Beschwerdeführerin zur Kontaktaufnahme alleine der Name des Verwaltungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin respektive eine Telefonnummer des Therapiezentrums angegeben.

4.2.2. Auch die fehlende ausdrückliche Unterteilung der Räumlichkeiten wertete die Vorinstanz als Anhaltspunkt gegen einen eigenständigen Aussenauftritt der Therapeutinnen und Therapeuten. Laut der Vorinstanz ist nur eine generelle Gebäudeanschrift für das Therapiezentrum vorhanden. Die einzelnen Therapeutinnen und Therapeuten würden nirgends ausdrücklich erwähnt und auch in den Räumlichkeiten selbst fänden sich keine Hinweise auf separate Geschäfte.

4.2.3. Für einen eigenständigen Aussenauftritt spricht laut der Vorinstanz demgegenüber, dass die Therapeutinnen und Therapeuten die Rechnungsstellung besorgten. Da sämtliche Therapeutinnen und Therapeuten auch ausserhalb des Therapiezentrums tätig seien bzw. gewesen seien, sei auch davon auszugehen, dass sie (gegebenenfalls) eigenständig Buch führen und Sozialversicherungsbeiträge abrechneten. Zudem sei plausibel, dass die Therapeutinnen und Therapeuten ein Ausfall- bzw. Inkassorisiko trügen.

4.2.4. Weiter hat die Vorinstanz erwogen, dass die Therapeutinnen und Therapeuten in die Arbeitsorganisation der Beschwerdeführerin eingebunden seien. Dafür stützt sich die Vorinstanz einerseits - wiederum - auf den Onlineauftritt der Beschwerdeführerin, andererseits auf den Umstand, dass die Beschwerdeführerin eine Beratung für die Leistungen der Therapeuten anpreise. Dadurch werde der Eindruck vermittelt, dass die Beschwerdeführerin das Angebot der einzelnen Therapeutinnen und Therapeuten nicht nur kenne, sondern durch ihre Beratung zumindest (mit-) beeinflusse. Infolgedessen, dass das Personal der Apotheke mit den Kundinnen Termine vereinbare, sei davon auszugehen, dass der Terminkalender der Therapeutinnen und Therapeuten in gewissen Fällen durch das Personal der Apotheke (mit-) bestimmt werde, zumal es aus wirtschaftlicher Sicht kaum Sinn ergäbe, wenn der gebuchte Therapeut die Therapie trotz vereinbartem Termin verweigern würde.

4.3. In ihrer Analyse unterscheidet die Vorinstanz nicht zwischen der Frage des (eigenständigen) Aussenauftritts und der Frage, wie das Innenverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Therapeutinnen und Therapeuten zu qualifizieren ist und ob diese Personen gegebenenfalls selbst ein Unternehmen gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009 betrieben. Effektiv hängen diese beiden Aspekte bis zu einem gewissen Grad zusammen: Wenn nämlich eine Person als Arbeitnehmerin in eine Arbeitsorganisation eingegliedert ist, der Weisungshoheit eines Arbeitgebers untersteht und selbst kein wirtschaftliches Risiko trägt, fehlt es solange an einem eigenständigen Aussenauftritt dieser Person, als das Subordinationsverhältnis - d.h. die Unselbständigkeit der Tätigkeit - nach aussen erkennbar ist. Ähnlich wie die Vorinstanz im angefochtenen Urteil hat denn auch das Bundesgericht die Aspekte des Aussenauftritts und der (Un-) Selbständigkeit der Tätigkeit in seiner bisherigen Rechtsprechung oft zusammen geprüft und sie nicht konsequent unterschieden (vgl. vor allem Urteil 2C 1001/2015 vom 5. Juli 2016 E. 4.2 und 4.3; vgl. ferner Urteile 2C 927/2019 vom 10. Februar 2020 E. 2.2.7 und 2.2.8; 2C 1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 3.1; 2C 261/2012 vom 23. Juli 2012
E. 4.3; 2C 554/2010 vom 21. September 2011 E. 3.1 und 3.2). Allerdings präjudizieren sich diese zwei Aspekte nicht in jedem Fall. Augenfällig ist dies insbesondere dann, wenn die (wirtschaftliche) Selbständigkeit der (Dritt-) Person, die an der Leistungserbringung beteiligt ist, feststeht. Aus dieser Selbständigkeit kann nämlich nicht automatisch geschlossen werden, dass die Person im Rahmen der konkreten Leistungserbringung "als Leistungserbringerin" - d.h. eigenständig bzw. im eigenen Namen - nach aussen auftritt. Ebenso gut kann in diesem Fall nämlich ein Dreiparteienverhältnis nach Art. 20 Abs. 3 MWSTG mit einem Aussen- und einem Innenverhältnis vorliegen (vgl. dazu oben E. 4.1.2).

4.4. Die Anhaltspunkte dafür, dass die Therapeutinnen und Therapeuten im mehrwertsteuerlichen Sinne selbständig tätig sind (vgl. oben E. 4.2.3), wiegen im vorliegenden Fall im Lichte der Rechtsprechung (vgl. oben E. 4.1.4) jedenfalls nicht leicht. Unbestritten ist weiter auch, dass die Therapeutinnen und Therapeuten für die Zwecke der direkten Steuern und der Sozialversicherungen als selbständig erwerbstätig gelten und selbst mit den zuständigen Behörden abrechnen. Ob die Vorinstanz vor diesem Hintergrund den Therapeutinnen und Therapeuten noch die Selbständigkeit nach Art. 10 Abs. 1 lit. a MWSTG 2009 absprechen durfte, kann hier jedoch offenbleiben. Wem die Therapieleistungen zuzuordnen sind, richtet sich nämlich nicht nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009, sondern nach Art. 20 Abs. 1 MWSTG. Danach ist alleine entscheidend, ob die Therapeutinnen und Therapeuten oder die Beschwerdeführerin als Trägerin des Therapiezentrums gegenüber den Kunden als Leistungserbringer - d.h. eigenständig - aufgetreten sind.

4.5. Diese Frage ist anhand einer objektiven Betrachtung der gesamten Umstände zu beantworten, wobei das Bundesgericht an die diesbezüglichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden ist (Art. 105 Abs. 1 BGG), zumal diese jedenfalls nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Für einen eigenständigen Aussenauftritt der Therapeutinnen und Therapeuten spricht vorliegend alleine, dass sie normalerweise direkt mit den Kunden abrechneten. Die Rechnungsstellung ist als Anhaltspunkt für den eigenständigen Aussenauftritt zwar von einigem Gewicht (vgl. Urteil 2C 767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 5.1; IMSTEPF, a.a.O., S. 458 f.). Allerdings sind alle Therapeutinnen und Therapeuten unter der Umsatzschwelle von Art. 10 Abs. 2 lit. a MWSTG geblieben, wie die Beschwerdeführerin selbst eingestanden hat, und mussten sie daher keine mehrwertsteuerkonforme Rechnungen nach Art. 26 Abs. 2 MWSTG ausstellen. Vor diesem Hintergrund überwiegen vorliegend die Anhaltspunkte dafür, dass die Beschwerdeführerin als Betreiberin des Therapiezentrums - und nicht die Therapeutinnen und Therapeuten - gegenüber den Kunden als Leistungserbringerin aufgetreten ist (die Bewerbung der Therapieleistungen im Internet durch die Beschwerdeführerin, die
Gestaltung der Therapieräumlichkeiten und die Möglichkeit der Buchung von Therapien bei der Beschwerdeführerin).
Nicht zu hören ist die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang mit der Behauptung, dass die Therapeuten im Therapiezentrum viele Kunden behandelt hätten, die sie selbst gewonnen und/oder schon vorher gehabt hätten. Diese Behauptung findet in den Feststellungen des angefochtenen Urteils keine Grundlage und ist als Novum vor Bundesgericht nach Art. 99 Abs. 1 BGG unzulässig.

4.6. Nach dem Gesagten ist im Ergebnis nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Therapieleistungen der Beschwerdeführerin zugeordnet hat.

5.
Auch für den Fall, dass ihr die Leistungen zuzuordnen seien, bestreitet die Beschwerdeführerin, dass dadurch ein Leistungsverhältnis gemäss Art. 18 Abs. 1 MWSTG begründet werde. Denn sie habe selbst kein Entgelt erhalten. Werde dennoch ein Leistungsverhältnis angenommen, müsse eine Korrektur der Umsatzsteuerschuld nach Art. 41 Abs. 1 MWSTG Platz greifen, weil sie die Entgelte der Kunden nie erhalten habe.
Diese Vorbringen sind offensichtlich unbegründet. Die Kunden haben als Leistungsempfänger, deren Sicht für die Beurteilung des Entgelts massgebend ist (vgl. Urteile 2C 307/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 5.3; 2C 100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2), für die Therapieleistungen ein Entgelt im Sinne von Art. 3 lit. f MWSTG bezahlt. Damit liegt ein Leistungsverhältnis gemäss Art. 18 Abs. 1 MWSTG vor. Dass das Entgelt zumindest in einem ersten Schritt regelmässig nicht der Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin, sondern den Therapeutinnen und Therapeuten zugeflossen ist, schadet nicht. Wie die Beschwerdeführerin einerseits und die Therapeutinnen und Therapeuten andererseits das Entgelt untereinander aufteilen, ist eine Frage des mehrwertsteuerlichen Innenverhältnisses und berührt das mehrwertsteuerliche Aussenverhältnis zwischen dem Kunden und der Beschwerdeführerin nicht. Dementsprechend kann auch keine Rede davon sein, dass im Aussenverhältnis Debitorenverluste eingetreten wären, welche nach Art. 41 Abs. 1 MWSTG berücksichtigt werden müssten.

6.
Eventualiter macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Therapieleistungen von der Steuer auszunehmen seien und sie aus diesem Grund keine zusätzliche Mehrwertsteuer schulde.

6.1. Die Vorinstanz hat ausgeführt, dass die streitbetroffenen Therapieleistungen nicht unter die Steuerausnahme für Heilbehandlungen im Humanmedizinbereich nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fielen, weil das hier anwendbare kantonale Recht (Zürich) für die fraglichen Tätigkeiten weder eine Bewilligungspflicht noch eine Zulassung vorsehe (vgl. Art. 35 Abs. 1 MWSTV). Die Beschwerdeführerin anerkennt, dass die Würdigung der Vorinstanz im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht. Sie ist jedoch der Ansicht, dass diese Rechtsprechung zu Unrecht auf die Rechtslage im einzelnen Kanton abstelle, vor allem wenn eine Tätigkeit in gewissen Kantonen einer Bewilligungspflicht oder einer Zulassung unterliege und in anderen nicht.

6.2. Das Bundesgericht hat die Anknüpfung an die (kantonale) Bewilligungspflicht bzw. Zulassung bereits mehrmals geschützt (vgl. Urteile 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.5.5; vgl. zum alten Recht BGE 124 II 193 E. 7b; Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1 und 3.2, in: ASA 76 S. 323). Abgesehen davon, dass diese Unterscheidung bereits im Gesetz angelegt und daher für das Bundesgericht in jedem Fall verbindlich ist (Art. 190 BV), hat das Bundesgericht die kantonale Bewilligung als qualitatives Merkmal anerkannt, das eine vernünftige und im mehrwertsteuerlichen Massenverfahren praktikable Abgrenzung gestattet (vgl. Urteil 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 4.5.5). Die Vorbringen der Beschwerdeführerin rechtfertigen es nicht, in ihrem Fall von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Folglich ist mit der Vorinstanz festzuhalten, dass die streitbetroffenen Therapieleistungen nicht unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallen.

7.

7.1. Die streitbetroffenen Therapieleistungen sind der Beschwerdeführerin zuzuordnen und nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Da keine Aufzeichnungen über die dafür bezahlten Entgelte vorhanden und die Aufzeichnungen somit unvollständig im Sinne von Art. 79 Abs. 1 MWSTG sind, durfte bzw. musste die ESTV eine Ermessensveranlagung vornehmen.

7.2. Die Beschwerdeführerin rügt lediglich, dass die Voraussetzungen der Ermessensveranlagung nicht gegeben seien. Die Schätzung der ESTV, die das Bundesgericht ohnehin nur unter dem Blickwinkel der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw. der Willkür überprüfen könnte (vgl. Urteil 2C 27/2021 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.4 mit Hinweisen), beanstandet die Beschwerdeführerin nicht. Weiterungen dazu erübrigen sich.

7.3. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Vorinstanz kein Bundesrecht verletzt hat, indem sie die Ermessensveranlagung der ESTV geschützt hat.

8.
In Bezug auf den Kostenentscheid der Vorinstanz macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Gerichtskosten zu reduzieren und ihr eine Parteientschädigung zuzusprechen sei. Die Vorinstanz habe eine formelle Rechtsverweigerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 BV begangen, weil sie zum Ergebnis gelangt sei, die Umsätze der Therapeuten hätten "aus mehrwertsteuerlicher Sicht" verbucht werden müssen. Dabei habe die Vorinstanz die einschlägige Bestimmung von Art. 70 Abs. 1 MWSTG über die Buchführung und die mehrwertsteuerlichen Aufzeichnungspflichten noch nicht einmal erwähnt.
Dieses Vorbringen ist offensichtlich unbegründet. Eine formelle Rechtsverweigerung liegt nach der Praxis des Bundesgerichts vor, wenn eine Behörde auf eine ihr frist- und formgerecht unterbreitete Sache nicht eintritt, obschon sie darüber befinden müsste (BGE 144 II 184 E. 3.1; 135 I 6 E. 2.1). Da die Vorinstanz auf die Beschwerde eingetreten ist und sämtliche Anträge behandelt hat, lässt sich ihr jedenfalls keine formelle Rechtsverweigerung vorwerfen. Zwar hat das Bundesgericht erwogen, dass eine Rechtsverweigerung auch darin liegen kann, dass sich eine Behörde mit rechtsgenügend vorgebrachten Rügen des Beschwerdeführers gar nicht auseinandersetzt, wobei sich in einem solchen Fall das Verbot der Rechtsverweigerung mit dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) berührt (Urteile 1D 8/2018 vom 3. April 2019 E. 4.1; 2C 608/2017 vom 24. August 2018 E. 5.2). Aber auch eine solche Rechtsverweigerung liegt hier klarerweise nicht vor, hat sich die Vorinstanz doch sehr wohl mit den Rügen der Beschwerdeführerin auseinandergesetzt. Selbst wenn die Erwägung der Vorinstanz, die Beschwerdeführerin habe die Umsätze der Therapeutinnen und Therapeuten "mehrwertsteuerlich verbuchen" müssen, rechtlich unzutreffend wäre, läge darin noch
keine Rechtsverweigerung.

9.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Beschwerdeführerin trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 11. Mai 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 41 Modification ultérieure de la dette d'impôt et de la déduction de l'impôt préalable - 1 Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
¹	Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
²	Si la contre-prestation acquittée par l'assujetti est corrigée, l'impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 72 Correction d'erreurs dans le décompte - 1 L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
¹	L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
²	L'assujetti est tenu de corriger ultérieurement les erreurs découvertes dans les décomptes des périodes fiscales antérieures pour autant que les créances de ces périodes fiscales ne soient pas entrées en force ou prescrites.
³	Les corrections ultérieures des décomptes doivent être opérées dans la forme prescrite par l'AFC.
⁴	Si le décompte présente des erreurs systématiques difficilement identifiables, l'AFC peut accorder des facilités à l'assujetti conformément à l'art. 80.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
¹	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
²	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 126 Méthode de décompte effective - (art. 71 et 72 LTVA)
¹	L'assujetti qui établit ses décomptes au moyen de la méthode effective doit consigner de manière appropriée les valeurs suivantes dans le décompte avec l'AFC:
^a	la somme de toutes les contre-prestations soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cela englobe notamment les contre-prestations pour:
^a1	les prestations imposées, réparties en fonction des taux de l'impôt,
^a2	les prestations qui ont été soumises volontairement à l'impôt (option) en vertu de l'art. 22 LTVA,
^a3	les prestations exonérées de l'impôt selon l'art. 23 LTVA,
^a4	les prestations fournies à des bénéficiaires au sens de l'art. 2 LEH115 exemptés de la taxe sur la valeur ajoutée selon l'art. 143 de la présente ordonnance,
^a5	les prestations auxquelles la procédure de déclaration de l'art. 38 LTVA a été appliquée,
^a6	les prestations exclues du champ de l'impôt selon l'art. 21 LTVA;
^b	les diminutions de la contre-prestation qui ne sont pas prises en compte dans une autre position en cas de décompte établi selon les contre-prestations convenues;
^c	les contre-prestations et fonds qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée:
^c1	les contre-prestations pour des prestations dont le lieu se trouve à l'étranger selon les art. 7 et 8 LTVA,
^c2	les montants qui ne constituent pas des contre-prestations selon l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA,
^c3	les autres montants qui ne sont pas des contre-prestations au sens de l'art. 18, al. 2, let. d à l, LTVA;
^d	la somme des contre-prestations pour les prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions, répartie en fonction des taux de l'impôt;
^e	la somme de tous les impôts préalables déductibles avant les corrections et réductions selon la let. f, répartie en:
^e1	impôt préalable sur les charges de matériel et de services,
^e2	impôt préalable sur les investissements et les autres charges d'exploitation,
^e3	dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable;
^f	le montant des corrections et des réductions de la déduction de l'impôt préalable en raison:
^f1	de la double affectation selon l'art. 30 LTVA,
^f2	de la prestation à soi-même selon l'art. 31 LTVA,
^f3	de l'obtention de montants ne faisant pas partie de la contre-prestation selon l'art. 33, al. 2, LTVA;
^g	la somme de l'impôt sur les importations décompté dans la procédure de report du paiement de l'impôt.
²	L'AFC peut réunir plusieurs des valeurs énumérées à l'al. 1 sous un même chiffre du formulaire de décompte ou renoncer à les demander dans le cadre des décomptes périodiques.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 26 Facture - 1 Si le destinataire de la prestation en fait la demande, le fournisseur lui délivre une facture répondant aux exigences des al. 2 et 3.
¹	Si le destinataire de la prestation en fait la demande, le fournisseur lui délivre une facture répondant aux exigences des al. 2 et 3.
²	La facture doit permettre d'identifier clairement le fournisseur de la prestation, le destinataire de la prestation et le genre de prestation fournie; en règle générale, elle doit mentionner:
^a	le nom du fournisseur de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales, l'indication selon laquelle le fournisseur de la prestation est inscrit au registre des assujettis et le numéro sous lequel il est inscrit;
^b	le nom du destinataire de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales;
^c	la date ou la période à laquelle la prestation a été fournie, si elles ne sont pas identiques à la date de la facture;
^d	le genre, l'objet et le volume de la prestation;
^e	le montant de la contre-prestation;
^f	le taux d'imposition applicable et le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation; si l'impôt est inclus dans la contre-prestation, l'indication du taux applicable suffit.
³	Si la facture est établie par une caisse enregistreuse (ticket de caisse), le destinataire de la prestation ne doit pas être mentionné lorsque la contre-prestation indiquée ne dépasse pas un montant fixé par le Conseil fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	...
^p	...

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.