2C_263/2018 - 2019-02-11 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2006; Nachsteuer

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 263/2018

Urteil vom 11. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.C.________,
B.C.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Louis Fiabane,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons St. Gallen, Steuerperiode 2006; Nachsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen,
Abteilung III, vom 31. Januar 2018 (B 2016/64).

Sachverhalt:

A.
Das Ehepaar A.C.________ und B.C.________ verlegte im Sommer 2006 seinen Wohnsitz von U.________ (Kanton St. Gallen) nach V.________ (Kanton Appenzell Ausserrhoden). Zugleich machte sich A.C.________ in der Stadt W.________ als Rechtsanwalt teilweise selbständig, nachdem er zuvor vollständig unselbständig erwerbstätig gewesen war.
Am 28. September 2007 reichte das Ehepaar C.________ im Kanton Appenzell Ausserrhoden die Steuererklärung für die Steuerperiode 2006 ein, worin unter anderem die Einkünfte des Ehemanns aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit und das Betriebsvermögen deklariert wurden. In der Folge nahm der Kanton Appenzell Ausserrhoden im Zuge der Veranlagungsverfügung vom 12. Dezember 2007 ebenso die interkantonale Steuerausscheidung vor. Im Kanton St. Gallen reichte das Ehepaar C.________ weder für die Steuerperiode 2006 noch für die folgenden Veranlagungsperioden eine Steuererklärung ein.
Im Rahmen der Veranlagung für die Steuerperiode 2009 gelangte der Kanton Appenzell Ausserrhoden am 28. Dezember 2011 an das Kantonale Steueramt St. Gallen. Dieses wurde in der Folge auf die unterlassenen Veranlagungen betreffend die Steuerperioden 2006, 2007 und 2008 aufmerksam und veranlagte mit Verfügung vom 29. Dezember 2011 die Kantons- und Gemeindesteuer für das Einkommen und Vermögen aus der selbständigen Anwaltstätigkeit des Ehemanns in der Steuerperiode 2006. Die Veranlagungsverfügung ging dem Ehepaar C.________ anfangs Januar 2012 zu. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das Kantonale Steueramt St. Gallen wegen Eintritt der Veranlagungsverjährung mit Einspracheentscheid vom 24. Februar 2012 gut.

B.
Am 25. Februar 2014 leitete das Kantonale Steueramt St. Gallen ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperiode 2006 ein, wobei es das Ehepaar C.________ mit der Nachsteuerverfügung vom 7. November 2014 und der Schlussrechnung vom 6. November 2014 für die Kantons- und Gemeindesteuer veranlagte. Die dagegen erhobene Einsprache wies das Kantonale Steueramt St. Gallen mit dem Entscheid vom 3. März 2015 ab. Gegen den Einspracheentscheid erhob das Ehepaar C.________ am 12. März 2015 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission, die das Rechtsmittel guthiess und den Einspracheentscheid sowie die Nachsteuerverfügung mit Entscheid vom 16. Februar 2016 aufhob. Die gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde des Kantonalen Steueramts St. Gallen hiess das Verwaltungsgericht, Abteilung III, des Kantons St. Gallen in Bestätigung des Einspracheentscheids wiederum gut (Entscheid vom 31. Januar 2018).

C.
Mit Eingabe vom 16. März 2018 gelangen A.C.________ und B.C.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 31. Januar 2018 und der Nachsteuerverfügung des Kantonalen Steueramts St. Gallen vom 7. November 2014 samt Schlussrechnung vom 6. November 2014. Eventualiter sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen aufzuheben und die Sache zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Des Weiteren verlangen sie, dass die Kosten des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu verlegen seien, wobei die Sache eventualiter zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückzuweisen sei.
Sowohl die Vorinstanz als auch das Kantonale Steueramt St. Gallen verzichten auf eine Vernehmlassung und beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 82 lit. a BGG; vgl. Urteil 2C 799/800/2017 vom 18. September 2018 E. 1.2). Soweit mit dem Rechtsmittel die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids verlangt wird, richtet es sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist in diesem Umfang einzutreten. Nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bildet hingegen die Nachsteuerverfügung samt Schlussrechnung des kantonalen Steueramts St. Gallen, deren Aufhebung
die Beschwerdeführer ebenfalls beantragen. Diese wurde durch den vorinstanzlichen Entscheid ersetzt und gilt inhaltlich als mitangefochten (Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144; Urteil 1C 560/2017 vom 17. Dezember 2018 E. 1.2).

1.2. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt, berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen vor Bundesgericht nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
Umstritten ist die Frage, ob Art. 199 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG; sGS 811.1) zur Nachsteuer verletzt worden ist. Diese Bestimmung ist gleichlautend mit Art. 53 Abs. 1 StHG und Art. 151 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) betreffend die ordentliche Nachsteuer. Als detaillierte Regelung belässt Art. 53 Abs. 1 StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmung käme gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Wo die bundessteuergesetzliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht der direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.; Urteil 2C 734/735/736/2016 vom 20. Oktober 2016 E. 1.1). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen ist damit Art. 53 Abs. 1 StHG, wobei die
erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter Berücksichtigung von Art. 151 Abs. 1 DBG überprüft werden kann (vgl. Urteil 2C 104/2008 vom 20. Juni 2008 E. 3.2).

3.
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 53 Abs. 1 StHG). Damit verankert die Bestimmung zwei alternative Tatbestände als Voraussetzungen der ordentlichen Nachsteuer, wobei vorliegend nur jener der nicht bekannten Tatsachen oder Beweismittel von Bedeutung ist.

3.1. Die Nachsteuer ist keine vom ursprünglichen Steueranspruch verschiedene Forderung, sondern die Mehrsteuer, die sich nach der Revision der ursprünglichen Veranlagung ergibt. Die Nachsteuer hat keinen Strafcharakter und es gelten für sie keine besonderen Bemessungsgrundsätze. Das Nachsteuerverfahren bezweckt einzig die Nachforderung zu wenig veranlagter Steuern - d.h. eines durch eine Unterbesteuerung verursachten Steuerausfalls. Ein derartiges Verfahren hat jedoch keine vollumfängliche Neuüberprüfung der früheren Veranlagung zur Folge. Die Neueinschätzung ist vielmehr auf jene Punkte beschränkt, in denen sich aufgrund von neuen Tatsachen oder Beweismitteln eine Änderung ergibt. Im Übrigen bleibt die frühere tatsächliche und rechtliche Würdigung des Falles massgebend, gleichgültig, ob sich dies zugunsten oder zuungunsten des Pflichtigen auswirkt (vgl. BGE 144 II 359 E. 4.5.1 f. S. 364 ff.; 141 I 78 E. 7.2.1 S. 88; 121 II 257 E. 4b S. 264 f.; 98 Ia 22 E. 2 S. 25; Urteil 2C 494/495/2011 vom 6. Juli 2012 E. 2.3.1).

3.2. Ein Verschulden der steuerpflichtigen Person ist für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens nicht erforderlich. Vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten der steuerpflichtigen Person und der Steuerbehörde bei der Veranlagung an (vgl. Urteile 2C 458/459/2014 vom 26. März 2015 E. 2.1; 2C 1023/1024/2013 vom 8. Juli 2014 E. 2.1). Gemäss Art. 39 Abs. 2 StHG erteilen die Steuerbehörden einander kostenlos die benötigten Auskünfte und gewähren einander Einsicht in die amtlichen Akten. Ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund der Steuererklärung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranlagungsbehörde der Steuerbehörde des anderen Kantons Kenntnis von der Steuererklärung und von der Veranlagung (vgl. auch Art. 2 Abs. 3 der Verordnung vom 9. März 2001 über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis [StHG V; SR 642.141]). Nach dem gesetzgeberischen Willen bezweckt diese Regelung, dass "der Steuerpflichtige nunmehr selbst in Steuerausscheidungsfällen (d.h. in Fällen der betragsmässigen Aufteilung des gesamten Einkommens und Vermögens auf verschiedene Steuerdomizile) nur noch eine Steuererklärung abgeben muss" (Botschaft zu Bundesgesetzen über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff., S. 130; Hervorhebung im Original). Art. 2 Abs. 2 StHG V präzisiert hierzu, dass eine Person, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, ihre Steuererklärungspflicht durch Einreichung einer Kopie der Steuererklärung des Wohnsitz- oder des Sitzkantons erfüllen kann. Dadurch wird das kantonale Recht im Hinblick auf die Anforderungen an die Erfüllung der Steuererklärungspflicht bei Bestehen mehrerer Steuerdomizile eingeschränkt (vgl. Paschoud, Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? La loi sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, ASA 69 S. 843 f.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 26 zu Art. 39; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2018, § 11 Fn. 774).

3.3. Für die Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel Anlass zu einem Nachsteuerverfahren geben, ist der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung massgeblich (vgl. Urteile 2C 458/459/2014 vom 26. März 2015 E. 2.1; 2C 807/2011 vom 9. Juli 2012 E. 2.6.1; 2C 21/22/2008 vom 10. Juni 2008 E. 2.1). Das Nachsteuerverfahren setzt daher voraus, dass sogenannte unechte Noven vorliegen, die zwar im Zeitpunkt der Veranlagung existierten, aber der veranlagenden Behörde nicht bekannt waren (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 -222 DBG, 2015, N. 20 zu Art. 151; Looser, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 7 zu Art. 53). Folglich sind nur Tatsachen und Beweismittel neu, die im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung nicht in den Akten der Steuerbehörde waren (vgl. Urteile 2C 416/417/446/447/ 2013 vom 5. November 2013 E. 8.1 [nicht publiziert in: BGE 140 I 68]; 2C 104/2008 vom 20. Juni 2008 E. 3.3) und der Steuerbehörde erst nach Vornahme der ordentlichen Veranlagung zur Kenntnis gelangten (vgl. 2C 533/2010 vom 16. Februar 2011 E. 4). Die unterbliebene und unvollständige Veranlagung muss folglich auf den
unvollständigen Aktenstand im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung zurückzuführen sein.

3.4. Diese Auslegung, wonach keine Neuheit der Tatsachen und Beweismittel mehr vorliegt, sobald sie im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung aus den Akten der Steuerbehörde hervorgehen, entspricht der spiegelbildlichen gesetzlichen Regelung in Art. 51 Abs. 2 StHG im Rahmen der Revision. Nach dieser Bestimmung ist die Revision einer rechtsbeständigen Veranlagung ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Die sinngemässe Anwendung von Art. 51 Abs. 2 StHG im Rahmen des Nachsteuerverfahrens - durch die entsprechende systematische Auslegung des Begriffs der Neuheit der Tatsache und Beweismittel - ergibt sich bereits aus der Rechtsnatur des Nachsteuerverfahrens. Während die Revision nach Art. 51 StHG ein Revisionsverfahren zugunsten der steuerpflichtigen Person ist, stellt die Nachsteuer nach Art. 53 StHG ein Revisionsverfahren zuungunsten der steuerpflichtigen Person dar. Im Sinne der Waffengleichheit zwischen der steuerpflichtigen Person und der Steuerbehörde, kann es der Steuerbehörde im Nachsteuerverfahren daher nicht möglich sein, sich auf Tatsachen und Beweismittel zu stützen, die schon im ordentlichen
Veranlagungsverfahren hätten berücksichtigt werden können.

4.
Die Vorinstanz führt aus, dass die Veranlagungsverfügung vom 29. Dezember 2011 erst im Januar 2012 - also nach Eintritt der Veranlagungsverjährung den Beschwerdeführern zur Kenntnis gebracht worden sei. Aufgrund der geltend gemachten Veranlagungsverjährung sei die Steuerforderung im ordentlichen Veranlagungsverfahren nicht mehr durchsetzbar gewesen. In der vorliegenden Konstellation sei die Steuerausscheidung 2006 nach Auffassung der Vorinstanz gewissermassen "zu spät" beim Kantonalen Steueramt St. Gallen eingetroffen, um in deren Kenntnis noch ordentlich veranlagen zu können, und "zu früh", um die Steuerforderung im Nachsteuerverfahren geltend machen zu dürfen. Eine solche Veranlagungslücke könne sich bei richtiger Auslegung der Gesetzesbestimmung, wonach Tatsachen als neu gelten, wenn sie mit Eintritt der Veranlagungsverjährung bekannt werden, gerade nicht ergeben. Zudem weist die Vorinstanz darauf hin, dass der Versuch der ordentlichen Veranlagung im Wissen um die drohende Veranlagungsverjährung die Neuheit der Steuerausscheidung 2006 nicht zerstöre. Folglich seien die Veranlagung zu Unrecht unterblieben und die Voraussetzungen für die Erhebung der Nachsteuer erfüllt.
Ferner spreche bereits die Würdigung der Obliegenheit, der Deklarationspflicht auch im Nebensteuerdomizil nachzukommen, für die Neuheit der Steuerausscheidung 2006. Die Beschwerdeführer hätten sich nicht um die Erfüllung ihrer beschränkten Steuerpflicht im Kanton St. Gallen bemüht. Die Deklaration ihres Einkommens und Vermögens sei unterblieben. Auch nach mehrjährigem Ausbleiben einer Veranlagung seien sie mit den Steuerbehörden des Kantons St. Gallen nicht in Kontakt getreten. Somit seien die am 28. Dezember 2011 erstmals verarbeiteten Steuerausscheidungen als neu zu betrachten.

5.
Vorliegend stellt sich die Frage, ob die Voraussetzungen für die Durchführung eines ordentlichen Nachsteuerverfahrens im Sinne von Art. 53 Abs. 1 StHG erfüllt sind. Zunächst ist zu prüfen, ob die objektiven Voraussetzungen des Tatbestands der nicht bekannten Tatsachen oder Beweismittel vorliegen.

5.1. Zentrale Voraussetzung des Nachsteuerverfahrens ist ein durch eine Unterbesteuerung verursachter Steuerausfall. Vorliegend ist unbestritten, dass im Kanton St. Gallen in der Steuerperiode 2006 eine Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit bestanden hat (vgl. Art. 4 Abs. 1 StHG). Das in den Kanton St. Gallen ausgeschiedene Einkommen und Vermögen ist aufgrund der Veranlagungsverjährung jedoch unbesteuert geblieben. Ein Steuerausfall liegt demnach vor.

5.2. Aus dem Wortlaut von Art. 53 Abs. 1 StHG geht klar hervor, dass Neuheit einzig dann vorliegt, wenn die Tatsachen und Beweismittel der Steuerbehörde bei der Veranlagung der steuerpflichtigen Person nicht bekannt waren. Es ist somit auf den Aktenstand zum Zeitpunkt der Veranlagung abzustellen. Vorliegend ist unbestritten, dass das Kantonale Steueramt St. Gallen bei der Veranlagungsverfügung vom 29. Dezember 2011 Kenntnis der Steuerausscheidung 2006 und damit der relevanten Steuerfaktoren hatte. Selbst die Vorinstanz geht davon aus, dass das Kantonale Steueramt St. Gallen die relevante Information über die Steuerpflicht am 28. Dezember 2011 als bekannte Tatsache im Rahmen der ordentlichen Steuerveranlagung verarbeitete (vgl. E. 3.3.1 des Entscheids vom 31. Januar 2018). Folglich ist erstellt, dass das Kantonale Steueramt St. Gallen die Steuerfaktoren der Steuerausscheidung 2006 im Zeitpunkt der Veranlagung am 29. Dezember 2011 berücksichtigt hat.
Entsprechend ist die Veranlagung der umstrittenen Steuerfaktoren auch nicht zu Unrecht unterblieben. Zwar entfällt durch die Veranlagungsverjährung lediglich die Besteuerungsmöglichkeit und nicht die Steuerforderung als solche (vgl. Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 270; Locher, a.a.O., N. 1 zu Art. 120). Jedoch ist das Wiederaufleben der Besteuerungsmöglichkeit nach Ablauf der Veranlagungsverjährung, die zu Unrecht unterblieben ist, gerade an das Vorliegen neuer Tatsachen oder Beweismittel gebunden. Solche liegen wie festgestellt keine vor. Eine nach vorinstanzlicher Auffassung bestehende Veranlagungslücke (vgl. E. 3.3.2 des Entscheids vom 31. Januar 2018), da die Steuerausscheidung 2006 gewissermassen "zu spät" beim Kantonalen Steueramt St. Gallen eingetroffen ist, um in deren Kenntnis noch ordentlich veranlagen zu können, und "zu früh", um die Steuerforderung im Nachsteuerverfahren geltend machen zu dürfen, ist damit nicht zu erkennen.

5.3. Die Auffassung der Vorinstanz ist auch vor dem Hintergrund der Praxis des Kantons St. Gallen zu kritisieren, wonach eine Information erst ein Jahr nach Eintreffen bei der Veranlagungsbehörde als aktenkundig gilt (vgl. E. 2.4 des Entscheids vom 31. Januar 2018). Nach dieser kantonalen Praxis würde sich die Veranlagungsverjährung im Rahmen der ordentlichen Nachsteuer faktisch verlängern, falls die Tatsachen und Beweismittel im Verlauf des Jahres vor dem Eintritt der Veranlagungsverjährung im Sinne von Art. 47 Abs. 1 StHG bei der Veranlagungsbehörde eingehen. Damit wird die Veranlagungsverjährung umgangen und der Anwendungsbereich der ordentlichen Nachsteuer auf verjährte Veranlagungsverfahren ausgedehnt. Diese Praxis ist mit den Vorgaben aus Art. 47 Abs. 1 StHG und Art. 53 Abs. 1 StHG nicht vereinbar.

5.4. Demnach liegen die objektiven Voraussetzung für die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens im Sinne von Art. 53 Abs. 1 StHG nicht vor.

6.
Das Nachsteuerverfahren setzt keinen subjektiven Tatbestand voraus (vgl. E. 3.2). Vielmehr kommt es auf die Würdigung der jeweiligen Pflichten der Steuerbehörde (nachfolgend E. 6.1) und des Steuerpflichtigen (nachfolgend E. 6.2) bei der Veranlagung an. In diesem Zusammenhang ist die Rüge der Beschwerdeführer zu prüfen, wonach sich aus der Obliegenheitsverletzung im Nebensteuerdomizil keine Neuheit der Steuerausscheidung 2006 ergeben könne.

6.1. Nach dem Dargelegten ist erstellt, dass die Steuerfaktoren der Steuerausscheidung 2006 spätestens am 28. Dezember 2011 bei der veranlagenden Steuerbehörde aktenkundig waren. Es liegt in der Verantwortung der veranlagenden Steuerbehörde im Rahmen ihrer Untersuchungspflicht (vgl. Art. 46 Abs. 1 StHG) die erforderlichen Massnahmen zu ergreifen, damit die Veranlagungsverjährung nicht eintritt. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist es für die Verjährungs-unterbrechung ausreichend, wenn die Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person eine spätere Veranlagung lediglich in Aussicht stellt (vgl. BGE 126 II 5 E. 2f S. 4 f.). Dieses Vorgehen kann sich bei einem komplexen Veranlagungsverfahren aufdrängen. Vorliegend war es der Steuerbehörde jedoch möglich, innerhalb eines Tages die Steuerfaktoren der Steuerausscheidung 2006 zu berücksichtigen und die Veranlagung vorzunehmen.
Im Weiteren hat das Kantonale Steueramt St. Gallen mit seiner umgehenden Veranlagung selbst dargetan, dass in zeitsensitiven Konstellationen unter Umständen besondere Massnahmen erforderlich sind, um den Eintritt der Veranlagungsverjährung zu verhindern. Diese Massnahmen umfassen neben der sofortigen Veranlagung oder des in Aussicht Stellens einer solchen, auch besondere Handlungen im Rahmen der Zustellung. Somit trägt die Steuerbehörde auch die Verantwortung dafür, dass sie die steuerpflichtige Person nicht nur veranlagt, sondern die Veranlagung der steuerpflichtigen Person wenn möglich vor Eintritt der Veranlagungsverjährung zur Kenntnis bringt (vgl. Art. 47 Abs. 1 StHG i.V.m. Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG; vgl. hierzu auch BGE 142 II 182 E. 3.2.1 S. 193 f.). Um die Veranlagungsverfügung oder eine künftige Veranlagung der steuerpflichtigen Person zur Kenntnis zu bringen, stehen der Steuerbehörde neben dem Postweg auch weitere Kommunikationsmöglichkeiten (z.B. Fax) zur Verfügung (vgl. Urteile 2C 379/2010 vom 19. November 2010 E. 5.2; 2C 426/432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 6.6.2; 2A.546/2001 vom 1. Mai 2002 E. 3d ff.).
Im vorliegenden Fall ging das Kantonale Steueramt St. Gallen von einem Versäumnis auf Seiten des Hauptsteuerdomizils aus, da es erst am 28. Dezember 2011 von der Steuerausscheidung 2006 Kenntnis erhielt. Der Steuerbehörde war entsprechend bewusst, dass Umstände vorlagen, die im Hinblick auf die Verjährungsunterbrechung besondere Massnahmen erforderten. Beim 28. Dezember 2011 handelte es sich um einen Mittwoch, womit bis zum Eintritt der Veranlagungsverjährung drei Arbeitstage und vier Wochentage zur Verfügung standen, um dem Beschwerdeführer zumindest eine in Aussicht gestellte Veranlagung zur Kenntnis zu bringen. Der blosse Versand der Veranlagungsverfügung war unter diesen Umständen nicht ausreichend. Folglich ist zu berücksichtigen, dass das Kantonale Steueramt St. Gallen nicht sämtliche möglichen Massnahmen ergriffen hat, um den Eintritt der Veranlagungsverjährung zu verhindern.

6.2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 StHG muss der Steuerpflichtige alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Darunter fällt unter anderem die Einreichung einer Steuererklärung (vgl. Art. 168 StG). Dazu ist es ausreichend, im Nebensteuerdomizil eine Kopie der Steuererklärung des Hauptsteuerdomizils einzureichen (vgl. E. 3.2). Dies haben die Beschwerdeführer unbestrittenermassen unterlassen.
Verletzt eine steuerpflichtige Person ihre Mitwirkungsobliegenheit im Hauptsteuerdomizil und werden der dortigen Steuerbehörde wegen einer Obliegenheitsverletzung Tatsachen und Beweismittel unmittelbar vor Eintritt der Veranlagungsverjährung bekannt, wäre die Obliegenheitsverletzung unbestrittenermassen kausal für das Unterbleiben, das in Aussicht Stellen oder die Unvollständigkeit der ordentlichen Veranlagung. Eine Obliegenheitsverletzung durch die steuerpflichtige Person im Nebensteuerdomizil kann indes nicht die Neuheit der Tatsachen und Beweismittel im Sinne von Art. 53 Abs. 1 StHG begründen, solange die Steuerbehörde noch innerhalb der ordentlichen Veranlagungsfrist von den relevanten Informationen Kenntnis erlangt. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn die steuerpflichtige Person gegenüber dem Hauptsteuerdomizil eine wahrheitsgemässe, vollständige und fristgerechte Deklaration einreicht. Die ordentliche Nachsteuer kann letztlich nicht dazu dienen, das Funktionieren der interkantonalen Steueramtshilfe im Sinne von Art. 39 Abs. 2 StHG zu gewährleisten. Sinn und Zweck der Steuerharmonisierung ist nicht nur die Vereinheitlichung des materiellen kantonalen Steuerrechts (vgl. Art. 1 Abs. 1 StHG), sondern auch eine enge
Zusammenarbeit und Kommunikation zwischen den beteiligten Steuerbehörden (vgl. Art. 39 Abs. 2 und Abs. 3 StHG). Vorliegend ist die steuerpflichtige Person im Hauptsteuerdomizil ihrer Deklarationspflicht vollumfänglich und fristgerecht nachgekommen. Die Verletzung der Pflichten der Steuerbehörden bei der interkantonalen Steuerausscheidung sind für den Eintritt der Veranlagungsverjährung ebenso ursächlich, wie die Obliegenheitsverletzung der Beschwerdeführer. Von der Obliegenheitsverletzung der Beschwerdeführer auf die Neuheit der Steuerfaktoren aus der Steuerausscheidung 2006 zu schliessen, geht im vorliegenden Fall daher fehl.
Wenn die Steuerbehörde nicht alle ihr möglichen Massnahmen zur Verhinderung des Eintritts der Veranlagungsverjährung ergreift und ebenso ein Versäumnis in der interkantonalen Steueramtshilfe vorliegt, kann die Verletzung der Mitwirkungsobliegenheit durch die Beschwerdeführer im Nebensteuerdomizil keine Neuheit der Tatsachen aus der Steuerausscheidung 2006 begründen. Die Obliegenheitsverletzung ist diesfalls nicht mehr kausal für die unterbliebene Veranlagung. Die Würdigung der Pflichten des Kantonalen Steueramts St. Gallen und der Beschwerdeführer hat damit keinen Einfluss auf die fehlende Neuheit der Tatsachen und Beweismittel im Sinne von Art. 53 Abs. 1 StHG.

7.
Zusammenfassend ergibt sich, dass das Kantonale Steueramt St. Gallen zu Unrecht ein Nachsteuerverfahren durchführte. Auf die Rüge der offensichtlich unrichtigen oder willkürlichen Feststellung des Sachverhalts betreffend die Kenntnisnahme der Steuerausscheidung 2006 durch das Kantonale Steueramt St. Gallen muss nach dem Dargelegten nicht mehr eingegangen werden. Im Ergebnis erweist sich das Rechtsmittel als begründet, und die Beschwerde ist gutzuheissen.
Bei diesem Verfahrensausgang sind keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 4 BGG). Der Kanton St. Gallen hat den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung für das bundesgerichtliche Verfahren auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG). Die Sache ist zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen in den kantonalen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben.

2.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

4.
Der Kanton St. Gallen hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.206

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.233
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.234
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 39 Obligations des autorités - 1 Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
¹	Les personnes chargées de l'exécution de la législation fiscale sont tenues de garder le secret. L'obligation de renseigner est réservée, dans la mesure où elle est prévue par une disposition légale fédérale ou cantonale.
²	Les autorités fiscales se communiquent gratuitement toutes informations utiles et s'autorisent réciproquement à consulter leurs dossiers. Lorsqu'il ressort de la déclaration d'impôt d'un contribuable ayant son domicile ou son siège dans le canton qu'il est aussi assujetti à l'impôt dans un autre canton, l'autorité de taxation porte le contenu de sa déclaration et sa taxation à la connaissance des autorités fiscales de l'autre canton.
³	Les autorités de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes communiquent, sur demande, tous renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale aux autorités chargées de son exécution. Elles peuvent spontanément signaler à celles-ci les cas qui pourraient avoir fait l'objet d'une imposition incomplète.
⁴	...189

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants:6
^a	elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante dans le canton;
^abis	elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton, et un droit d'imposition sur les revenus de l'activité lucrative exercée à l'étranger est accordé à la Suisse en vertu de l'accord fiscal international applicable conclu avec l'État limitrophe concerné;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord d'un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 102 Organisation - 1 Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
¹	Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
²	L'AFC204 veille à l'application uniforme de la présente loi. Elle arrête les dispositions d'exécution propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt fédéral direct. Elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées.
³	L'autorité fédérale de recours est le Tribunal fédéral.
⁴	...205

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 51 Révision - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière une règle essentielle de procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé.
⁴	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO192: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.193
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.194

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.101
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets102 dans le mois qui suit le dépôt du recours.103