A-1387/2006 - 2007-06-11 - Impôts indirects - MWSt (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1387/2006
{T 0/2}

Urteil vom 11. Juni 2007

Mitwirkung:
Richter Michael Beusch (Vorsitz); Markus Metz; Pascal Mollard;
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Y._______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWSt (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999).

Sachverhalt:
A. Die X._______ AG hat gemäss Eintrag im Handelsregister zum Zweck, Beratungs- und Verwaltungsdienstleistungen zu erbringen, Verpackungen herzustellen und diese sowie andere Waren zu vertreiben; sie kann Liegenschaften kaufen und verkaufen und sich an anderen Gesellschaften oder Unternehmungen beteiligen. Seit dem 1. Januar 1995 ist sie bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen unter der Nummer _______ eingetragen.
B. Anlässlich einer Kontrolle im April 2000 überprüfte die ESTV bei der X._______AG die Abrechnungsperiode 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1999. Gestützt darauf forderte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 129'150 vom 18. April 2000 für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1999 Fr. 589'857.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 30. April 1998 (mittlerer Verfall) nach. Mit Gutschriftanzeige (GS) Nr. 129'173 desselben Tages korrigierte sie ihre Nachforderung um Fr. 6'756.--.
C. Am 19. Dezember 2002 stellte die ESTV den für die EA Nr. 129'150 berechneten Verzugszins in der Höhe von Fr. 63'818.-- in Rechnung.
Hinsichtlich dieser Verzugszinsforderung stellte die X._______ AG mit Schreiben vom 7. Januar 2003 ein Erlassgesuch im Umfang von Fr. 57'097.15, welches die ESTV am 22. Januar 2003 ablehnte. Diesbezüglich verlangte die X._______ AG von der ESTV am 3. Februar 2003 einen anfechtbaren Entscheid, welcher am 4. März 2003 erging.
D. Am 2. April 2003 erhob die X._______ AG Einsprache mit den Begehren, das Verfahren betreffend Verzugszinsforderung sei zu sistieren, bis "ein Entscheid zu den Einsprachen der Hauptforderungen der X._______ AG, A._______ AG und B._______ AG in Rechtskraft erwachsen" sei; die Verfahren seien eventuell zusammenzulegen.
Mit Schreiben vom 29. April 2003 teilte die ESTV der X._______ AG mit, dass zunächst ein einsprachefähiger Entscheid betreffend EA Nr. 129'150 erlassen werde, und sie die Einsprache gegen den Entscheid vom 4. März 2003 bezüglich des Verzugszinses betreffend die genannte EA vorerst sistieren werde.
Mit Entscheid vom 24. Juni 2003 bestätigte die ESTV ihre Forderung betreffend die EA Nr. 129'150 zuzüglich Verzugszins. Die Verfahren wurden nicht zusammengelegt. Gleichentags ergingen separate Entscheide betreffend die A._______ AG (Mehrwertsteuer-Nummer: _______) und die B._______ AG (Mehrwertsteuer-Nummer: _______); die Verfahren wurden dabei nicht zusammengelegt.

E. Am 20. August 2003 erhob die X._______ AG Einsprache mit den Anträgen, der Entscheid der ESTV betreffend die Erhebung der Mehrwertsteuer für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 sei aufzuheben; es seien die drei Gesellschaften X._______ AG, A._______ AG sowie die B._______ AG für die genannte Perioden als Gruppe zu taxieren und die Mehrwertsteuer für die Gruppe sei für diesen Zeitraum neu zu berechnen; dementsprechend sei der Entscheid vom 4. März 2003 betreffend den Verzugszins von Fr. 63'818.-- für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999 aufzuheben; schliesslich seien die Verfahren X._______ AG, A._______ sowie die B._______ AG zusammenzulegen; unter Kostenfolge.
Unterm selben Datum erhoben - mit gleichlautenden Anträgen - auch die A._______ AG und die B._______ AG Einsprache.
Mit Einspracheentscheid vom 21. September 2004 vereinigte die ESTV die Verfahren betreffend X._______ AG gegen die Entscheide vom 4. März 2003 (Verzugszinsforderung) und vom 24. Juni 2003 (Mehrwertsteuerforderung) und hiess die Einsprache, was die Nicht-Berücksichtigung der Herabsetzung der EA Nr. 129'150 durch die GS Nr. 129'173 im Umfang von Fr. 6'756.-- anbetraf, teilweise gut. Sie stellte fest, die Einsprecherin habe der ESTV für das 1. Quartal 1998 bis zum 4. Quartal 1999 zu Recht Fr. 583'101.-- Mehrwertsteuer und Fr. 823.95 Verzugszinsen bezahlt; sie habe demnach noch Fr. 62'994.05 Verzugszinsen zu bezahlen.
Die ESTV wies die Anträge, die Verfahren X._______ AG, A._______ AG und die B._______ AG zusammenzulegen sowie deren Besteuerung als Gruppe ab und bestätigte die korrekte Berechnung des Verzugszinses.
Die beantragte Vereinigung der Einspracheverfahren wies die ESTV ab, da eine solche bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen nicht zulässig sei.
Ebenfalls am 21. September 2004 wies die ESTV die Einsprachen der A._______ AG und die B._______ AG ab und hielt auch in diesen Entscheiden fest, die anbegehrte Vereinigung der Verfahren sei bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen nicht zulässig.
F. Mit Eingabe vom 14. Oktober 2004 erhob die X._______AG (Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) mit den Begehren, dieser sei, was die Bezahlung der Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 im Umfang von Fr. 583'101.-- und den Verzugszins von Fr. 63'818.-- für die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 1999 anbetreffe, aufzuheben. Sie beantragte, die drei Gesellschaften X._______ AG, A._______ AG sowie die B._______ AG seien für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 als Gruppe zu taxieren und die Mehrwertsteuer für die Gruppe sei für diese Periode neu zu berechnen; es seien die Verfahren X._______ AG Nr. _______, A._______ AG Nr. _______ sowie die B._______ AG Nr. _______ - alle domiziliert an der _______ [Adresse] - zusammenzulegen; unter Kostenfolge.
Gegen die die A._______ AG und die WB._______ AG betreffenden Einspracheentscheide gingen keine Beschwerden ein.
In ihrer Vernehmlassung vom 9. Dezember 2004 schloss die ESTV auf die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
G. Per 31. Dezember 2006 übergab die SRK die Verfahrensakten dem Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt, sofern es zuständig ist und keine Ausnahme vorliegt, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel; die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 31 bis

33 und Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Vorliegend ist keine Ausnahme gegeben und gegen den Entscheid der Vorinstanz ist die Beschwerde beim BVGer zulässig (Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 53 der alten Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV von 1994, AS 1994 1464]). Dieses ist mithin zur Beurteilung in der Sache sachlich wie funktionell zuständig.
1.2. Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich indessen in den Jahren 1995 bis 1999. Demzufolge ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich das bis Ende 2000 geltende Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unan-gemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in André Moser/Peter Übersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurs-kommissionen, Basel u.a. 1998, Rz. 2.59 ff.). Im Verwaltungsbeschwerde-verfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG; vgl. zum Ganzen: Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1623 ff. und 1758 f.; Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1632).
2.
2.1. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu treffen, wenn das Interesse daran nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann (BGE 119 V 13, BGE 114 V 203; Urteil BVGer A-1347/2006 vom 20. April 2007; vgl. schon René Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die Beschwerdeführerin den Antrag auf Gruppenbesteuerung formell als Feststellungsbegehren stellt (Ziffer 3 ihrer Anträge), ist dieser gegenüber dem Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung subsidiär. Es kann bereits anhand des negativen Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die beanstandeten Steuerforderungen zu Recht entstanden sind, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (siehe Urteil des Bundesgerichts 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001 E. 1). Mit dieser Einschränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.2. Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem BVGer ist der vorinstanzliche Einspracheentscheid. Grundsätzlich ist jeder vorinstanzliche Entscheid selbständig anzufechten. Von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einer gemeinsamen Beschwerdeschrift zuzulassen bzw. die Verfahren zusammenzulegen und in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil abzuschliessen, rechtfertigt sich, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen die gleichen Rechtsfragen stellen (vgl. Moser, a.a.O., Rz. 3.12). Eine Vereinigung der Verfahren setzt allerdings voraus, dass alle zur Vereinigung beantragten vorinstanzlichen Entscheide der betreffenden Verfahren angefochten werden. Gegen die beiden Einspracheentscheide vom 21. September 2004 in Sachen A._______ AG sowie in Sachen B._______ AG wurden indessen keine Beschwerden erhoben; diese sind folglich in Rechtskraft erwachsen. Auf den Antrag der Beschwerdeführerin, die Verfahren zusammenzulegen (Ziffer 5 ihrer Anträge), kann deshalb nicht eingetreten werden.
3.
3.1. Die Beschwerdeführerin bestreitet weder ihre Mehrwertsteuer- und Verzugszinszahlungspflicht an sich noch die Berechnung der Mehrwertsteuer- und Zinsforderungen durch die ESTV. Sie macht aber geltend, sie unterliege zusammen mit den Firmen A._______ AG und B._______ AG der Gruppenbesteuerung. Sie habe gestützt auf Treu und Glauben davon ausgehen können, dass die ESTV sie als Gruppe registriert habe, und sie erfülle dafür auch die rechtlichen Voraussetzungen.
3.2. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Prinzip der Selbstveranlagung (Art. 37 f . MWSTV). Die steuerpflichtige Person hat ihre Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; sie ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung ihrer steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. schon Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, Bern 1994, S. 38). Mit diesem Prinzip verbunden sind namentlich die An- und Abmeldepflichten der steuerpflichtigen Personen, ihre Auskunftspflichten und die Pflicht zur Steuerentrichtung (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern u.a. 2000, Rz. 13, Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 384 f.).
3.3. Gemäss Art. 17 Abs. 3 MWSTV können juristische Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, welche eng miteinander verbunden sind, beantragen, gemeinsam als eine einzige Steuerpflichtige (Gruppe) behandelt zu werden. Leistungen innerhalb der Unternehmensgruppe stellen keine steuerbaren Umsätze dar und die Aussen-Umsätze der Gruppenmitglieder werden dem Gruppenträger zugerechnet (Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.57 E. 4; vgl. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1032, 1063 ff.). Eine Gruppenbesteuerung erfolgt stets nur dann, wenn hierüber ein entsprechender Entscheid der ESTV ergangen ist; ist dieser positiv, so erhält die Gruppe eine eigene Mehrwertsteuer-Nummer (vgl. Merkblatt zur Gruppenbesteuerung vom 30. November 1994 [Merkblatt Nr. 1], Ziff. 12).
3.4. Der aus Art. 4 Abs. 1 der alten Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 abgeleitete Grundsatz von Treu und Glauben - heute verankert in Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-nossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) - verlangt ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr im Verhältnis zwischen dem Gemeinwesen und den Privaten. Im Verwaltungsrecht gibt der Grundsatz in Form des so genannten Vertrauensschutzes den Bürgerinnen und Bürgern einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das sie in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden setzen. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich die Privaten mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen können. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn die Private die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte. Gleichzeitig ist ebenfalls vorausgesetzt, dass die Private die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können. Zudem darf die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren haben (BGE 129 I 170, BGE 126 II 387, BGE 125 I 274; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 622 ff.; Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 74 und Nr. 75). Staatliches Unterlassen kann bei alledem nur in absolut seltenen Ausnahmefällen eine hinreichende Vertrauensgrundlage darstellen (Beatrice Weber-Dürler, Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, ZBl 2002 301 f.).
4.
4.1. Unstreitig liegt im vorliegenden Fall für die im Streit liegenden Steuerperioden kein Entscheid der ESTV vor, welcher der Beschwerdeführerin sowie der A._______ AG und der B._______ AG die Gruppenbesteuerung zubilligen würde. Aktenkundig ist diesbezüglich neben einem Hinweis im Anhang 2 zum Kontrollbericht vom 18. April 2000, wonach die Beschwerdeführerin nach einigen organisatorischen Umstrukturierungen die Beteiligungen der beiden Schwesterfirmen (A._______AG und der B._______ AG) übernehmen solle und auf diesen Zeitpunkt "wohl die Gruppenbesteuerung anstreben" wolle, einzig eine Ablehnung des Antrags auf Gruppenbesteuerung vom 26. Februar 2001, in der die ESTV auf einen (nicht bei den Akten liegenden) Antwortbogen zur Gruppenbesteuerung vom 2. Februar 2001 verweist. Die Beschwerde-führerin bringt denn auch zu Recht nichts Derartiges vor, sondern stützt ihren "Anspruch" auf Gruppenbesteuerung auf Treu und Glauben (vgl. vorn E. 3.1).
4.2. Die Beschwerdeführerin begründet ihren Anspruch auf Schutz ihres berechtigten Vertrauens, von der ESTV als Gruppe besteuert zu werden, im Wesentlichen damit, diese habe gravierende Fehler gemacht und sie habe sich vom 1. Januar 1995 bis zum 26. Februar 2002 [gemeint wohl: 26. Februar 2001] im Zusammenhang mit der Klärung der Frage betreffend eine Gruppenbesteuerung widersprüchlich und unklar verhalten; sie seien trotz mehreren mündlichen Rücksprachen stets im Glauben gelassen worden, dass die drei Gesellschaften als Gruppe betrachtet würden. Die ESTV habe zudem verschiedene Verrechnungen von Ergänzungs-abrechnungen und Gutschriftenanzeigen zwischen den drei X:_______-Gesellschaften vorgenommen; sie habe ihr Einverständnis zu den Verrechnungen auf Aufforderung der ESTV denn auch in der Überzeugung gegeben, dass es sich dabei um die logische Konsequenz einer Gruppenbesteuerung gehandelt habe. Sie habe im Weiteren aufgrund der mit der ESTV geführten Korrespondenz davon ausgehen dürfen, dass sie von dieser als Gruppe anerkannt worden sei. So sei sämtliche Korrespondenz an die Beschwerdeführerin mit "X._______ AG Beteiligungen" adressiert gewesen, obwohl der Name gemäss Handelsregisterauszug korrekt "X._______AG" laute. Dies lasse sich nur damit erklären, dass die ESTV die Beschwerdeführerin eben als Beteiligungsgesellschaft im Rahmen einer Gruppenbesteuerung qualifiziert habe. Schliesslich habe die Beschwerdeführerin mit eingeschriebenem Brief vom 21. Oktober 1994 bei der ESTV den Antrag auf Gruppenbesteuerung gestellt. Darin habe sie auch mitgeteilt, dass sie sich für weitere Abklärungen zur Verfügung stelle. Diesen Brief habe die ESTV bis heute nicht beantwortet, womit diese ihrer Antwortpflicht nicht nachgekommen sei. Hätte sie zum damaligen Zeitpunkt gewusst, dass sie nicht der Gruppenbesteuerung unterliege, hätten die drei Gesellschaften ihre untereinander erbrachten Dienstleistungen anders abgerechnet, nämlich so, dass die Rechnungsbeträge nicht auf den Verrechnungskonti der Beschwerdeführerin erschienen wären, seien diese doch einzig und allein interne administrative Abläufe ohne wirtschaftliche Bedeutung.
4.3. Die genannten Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen keine Vertrauensgrundlage zu begründen:
4.3.1. Hinsichtlich der angeblich mündlichen Auskünfte vermag die Beschwerde-führerin keine schriftlichen Unterlagen beizubringen, die diese belegen könnten. Gerade aus dem Umstand, dass die Auskünfte offenbar widersprüchlich und unklar gewesen sein sollen, ist im Gegenteil zu schliessen, dass keine Zusicherung von behördlicher Seite erfolgt ist, auf welche die Beschwerdeführerin berechtigterweise hätte vertrauen können. Auch legt die Beschwerdeführerin in keiner Weise dar, welche gravierenden Fehler sich die Verwaltung habe zu Schulden kommen lassen und inwiefern dieses Verhalten treuwidrig gewesen sein soll.
4.3.2. Keine Vertrauensgrundlage zu begründen vermögen auch die im Zusammenhang mit den behaupteterweise fehlerhaften Verbuchungen der GS entstandenen allfälligen Ungereimtheiten. Zwar ist richtig, dass die Gutschriften vom 18. April und 16. Mai 2000 der A._______ AG bzw. der B._______ AG zustanden, indessen der Beschwerdeführerin gutgeschrieben worden sind. Allerdings ist ein Schreiben der B._______ AG vom 14. April 2000 aktenkundig, worin diese ihr Einverständnis erklärt, "dass die Steuerschuld der X._______ AG mit den Steuerguthaben der B._______ AG und A._______ AG verrechnet wird." Angesichts dieser zeitlich den Gutschriften vorangehenden Erklärung ist - zumindest betreffend die B._______ AG - auch keine Fehlerhaftigkeit des Vorgehens der ESTV ersichtlich, zumal die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen der Zulässigkeit der Verrechnung (vgl. dazu Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 799 ff.) ansonsten nicht bestreitet; auf diese muss denn auch nicht weiter eingegangen werden. Unklar bleibt auch, wie die Beschwerdeführerin aus dem erwähnten Schreiben vom 14. April 2000 zum Schluss gelangen können soll, sie und die beiden anderen Gesellschaften würden als Gruppe qualifiziert. Zum einen fehlt im Schreiben selbst jeglicher entsprechende Hinweis oder Vorbehalt. Zum anderen wäre eine (wechselseitige) Verrechnung der Forderungen der einzelnen Gesellschaften mit denjenigen der ESTV bei zugelassener Gruppenbesteuerung gar nicht möglich, gelten doch sämtliche Mitglieder einer Gruppe als ein einziges Steuersubjekt (mit einer Mehrwertsteuer-Nummer).
4.3.3. Ebenso wenig ist sodann aus der Adressierung der Korrespondenz durch die ESTV eine Vertrauensgrundlage entstanden, aus der die Beschwerdeführerin hätte den Schluss ziehen können, als Gruppe besteuert zu werden. Wie die ESTV nämlich in durchaus nachvollziehbarer Weise dargelegt hat, gehört bei der Adressierung das Hinzufügen des Hauptzwecks der Firma zur ständigen Praxis der ESTV. Die ent-sprechende Angabe hat sie dem durch die Beschwerdeführerin selber ausgefüllten Fragebogen vom 31. Oktober 1994 entnommen, auf dem diese bei der Art der Geschäftstätigkeit "Beteiligungen" als ersten Zweck angegeben hat.
4.3.4. Was schliesslich das Schreiben der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 21. Oktober 1994 betrifft, worin sie eingeschrieben einen entsprechenden Antrag auf Gruppenbesteuerung gestellt habe, so befindet sich dieses nicht in den Akten der ESTV. Zwar ist es nunmehr durch die Beschwerde-führerin eingereicht worden; den ihr obliegenden Nachweis für die Zustellung des Briefes hat die Beschwerdeführerin indessen damit noch nicht erbracht, zumal ein entsprechender Beleg der Post nicht beigebracht worden ist. Diesbezügliche Untersuchungshandlungen erübrigen sich allerdings aus folgenden Gründen: Selbst wenn nämlich der Brief der Beschwerdeführerin bei der ESTV eingegangen wäre, hätte die Beschwerdeführerin aufgrund des im Steuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzips das einschlägige Merkblatt Nr. 1 (vgl. vorn E. 3.3) für die Gruppenbesteuerung kennen und folglich spätestens zu diesem Zeitpunkt wissen müssen, welchen formellen Anforderungen der Antrag für eine Gruppenbesteuerung zu genügen hat und dass ein unvollständig eingereichter Antrag nicht behandelt wird. Da das Schreiben der Beschwerdeführerin vom 21. Oktober 1994 diese Anforderungen unbestrittenermassen nicht erfüllt hatte, wäre die Beschwerdeführerin nach Publikation des erwähnten Merkblattes und aufgrund des Ausbleibens einer Antwort der ESTV auf das genannte Schreiben gehalten gewesen, sich zu erkundigen, wie mit ihrer Anfrage verfahren worden bzw. ob sie als Gruppe registriert worden sei oder nicht. Eine entsprechende Erkundigung bei der ESTV hätte sich sodann geradezu aufgedrängt in dem Moment, in dem die drei mit eigenen Mehrwertsteuer-Nummern ausgestatteten Gesellschaften jeweils eigene Abrechungsformulare auszufüllen hatten (und dies auch taten), widerspricht solches der Gruppenbesteuerung (Abrechnung mit einer einzigen Mehrwertsteuer-Nummer) doch offenkundig.
4.3.5. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin eine Vertrauensgrundlage nicht nachzuweisen vermag und sie sich folglich nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen kann. Unter diesen Umständen kann offen bleiben, ob die rechtlichen Voraussetzungen für eine Gruppenbesteuerung während dem beanstandeten Zeitraum materiell erfüllt gewesen wären und muss auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht weiter eingegangen werden.
5. Aufgrund dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist, und ist der Einspracheentscheid der ESTV vom 21. September 2004 zu bestätigen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).
Versand am:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.