A-6537/2010 - 2011-01-11 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBA-DK)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

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CH-3000 Bern 14

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Geschäfts-Nr. A-6537/2010

bem/mad

Zwischenverfügung
vom 11. Januar 2011

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Richter Daniel Riedo, Richterin Salome Zimmermann,
Besetzung
Gerichtsschreiberin Nadine Mayhall.

In der Beschwerdesache

A._______,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Gegenstand Verrechnungssteuer (Rückerstattung gemäss DBA-DK),

stellt das Bundesverwaltungsgericht fest:

A.
Mit Datum vom 2. August 2007 reichte die A._______, Dänemark, drei Gesuche um Rückerstattung der Verrechnungssteuer ein. Dabei handelte es sich um die Gesuche Nr. 13855 über Fr. 22'218'088.--, Nr. 13856 über Fr. 22'719'375 und Nr. 13857 über Fr. 122'850.--.

B.
Nach durchgeführter Korrespondenz wies die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und Nr. 13857 im Gesamtbetrag von Fr. 45'060'313.-- mit Schreiben vom 11. März 2009 ab. Zudem forderte sie die A._______ auf, bereits erhaltene Rückerstattungen in der Höhe von Fr. 37'856'735.88 zurückzubezahlen, und wies das Gesuch Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 um Rückerstattung der Verrechnungssteuer über Fr. 8'505'000.-- ebenfalls ab.

C.
Gemäss eigener Darstellung mandatierte die A._______ nach Erhalt des Schreibens der ESTV vom 11. März 2009 einen und/oder zwei Rechtsvertreter. Nach mehrmals erstreckter Frist nahm die mittlerweile anwaltlich vertretene A._______ mit Eingabe vom 26. Juni 2009 Stellung zum Schreiben der ESTV vom 11. März 2009.

D.
Nachdem weitere Korrespondenzen und Besprechungen durchgeführt worden waren, ersuchte die A._______ mit Schreiben vom 15. März 2010 die ESTV um Erlass eines einsprachefähigen Entscheids.

Mit Entscheid vom 29. Juli 2010 bestätigte die ESTV ihr Schreiben vom 11. März 2009. Sie wies die Gesuche Nr. 13855, Nr. 13856 und Nr. 13857 im Gesamtbetrag von Fr. 45'060'313.-- ab. Zudem forderte die ESTV die A._______ auf, bereits erhaltene Rückerstattungen in der Höhe von Fr. 37'856'735.88 innerhalb von 30 Tagen zuzüglich Vergütungszins von 5 % zurückzubezahlen. Des Weiteren wies die ESTV das Gesuch Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 um Rückerstattung der Verrechnungssteuer über Fr. 8'505'000.-- ab.

Der Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 enthielt eine Rechtsmittelbelehrung, wonach gegen diesen Entscheid innert 30 Tagen nach der Eröffnung schriftlich Einsprache bei der ESTV erhoben werden könne.

E.

E.a Gegen den Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 gelangte die A._______ (Beschwerdeführerin) am 13. September 2010 mit einer als Beschwerde bezeichneten Eingabe an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragte, es sei auf die Beschwerde einzutreten, eventuell sei sie der ESTV zwecks Behandlung als Einsprache zu überweisen. Weiter stellte sie den Antrag, Ziff. 1 und Ziff. 2 zweiter Absatz der angefochtenen Verfügung seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die Rückerstattungen der Verrechnungssteuer gemäss den Anträgen nach Formular 89 Nr. 13855 vom 2. August 2007 über Fr. 22'218'088.--, Nr. 13856 vom 2. August 2007 über Fr. 22'719'375.--, Nr. 13857 vom 2. August 2007 über Fr. 122'850.-- sowie Nr. 279535 vom 29. Juli 2008 über Fr. 8'505'000.-- samt Zins zu 5 % p.a. seit 29. Juli 2010, eventuell seit 13. September 2010, vorzunehmen. Zudem sei Ziff. 2 erster Absatz der angefochtenen Verfügung aufzuheben. In prozessualer Hinsicht stellte die Beschwerdeführerin den Antrag, es sei über das Rechtsbegehren 3 vorab in einem Teilentscheid zu befinden, der im Dispositiv den Parteien zu eröffnen sei.

E.b Mit Vernehmlassung vom 15. November 2010 schloss die ESTV auf Nichteintreten; eventualiter sei vom Bundesverwaltungsgericht eine Zwischenverfügung über die Zuständigkeit zu erlassen.

In ihrer Replik vom 26. November 2010 beantragte die Beschwerdeführerin namentlich, vom Erlass einer Zwischenverfügung sei abzusehen und es sei in der Sache selbst zu entscheiden. Mit Duplik vom 10. Dezember 2010 hielt die ESTV an ihren in der Vernehmlassung abgegebenen Ausführungen fest. In ihrer Triplik vom 28. Dezember 2010 stellte die Beschwerdeführerin den prozessualen Antrag, vom Erlass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die Zuständigkeit sei abzusehen. Auf die Einholung einer Quadruplik wurde verzichtet.

Auf die Begründung der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) nichts anderes bestimmt (Art. 2 Abs. 4 VwVG; Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG), welche von Vorinstanzen im Sinne von Art. 33 VGG erlassen worden sind. Unzulässig ist eine Beschwerde gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. c -f VGG anfechtbar sind (Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG).

1.2. Das Bundesverwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen (Art. 7 Abs. 1 VwVG). Unter den Begriff der Zuständigkeit im Sinn von Art. 7 Abs. 1 VwVG fällt auch die funktionelle Zuständigkeit, mithin die Frage, welche Instanz im Rahmen eines Instanzenzuges zur Behandlung einer Beschwerde zuständig ist (Thomas Flückiger, in: Waldmann/ Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, Zürich 2009, N. 14 zu Art. 7).

Erachtet das Bundesverwaltungsgericht sich als zuständig, so stellt es seine Zuständigkeit durch Verfügung fest, wenn diese von einer Partei bestritten wird (Art. 9 Abs. 1 VwVG). Die Feststellung der Zuständigkeit an sich ist zwingend und liegt nicht im Ermessen der Behörde. Im pflichtgemässen Ermessen der Behörde steht jedoch, ob sie ihre Zuständigkeit im Endentscheid feststellt oder das Verfahren zunächst auf die Zuständigkeitsfrage beschränkt und in einer selbständig eröffneten Zwischenverfügung über die Zuständigkeit befindet. Ausschlaggebend dafür, ob die Zuständigkeit in einer selbständig eröffneten Zwischenverfügung oder erst im Endentscheid festgestellt wird, ist die Prozessökonomie. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Feststellung der Zuständigkeit in einer selbständigen Zwischenverfügung aus Gründen der Prozessökonomie regelmässig angezeigt. Im Widerspruch zum Grundsatz der Prozessökonomie steht der Erlass einer selbständig eröffneten Zwischenverfügung jedoch etwa dann, wenn die Zuständigkeit erst in einem späten Verfahrensstadium bestritten wird oder bereits ein Entwurf des Endentscheids vorliegt (BGE 129 II 497 E. 2.4; Urteil des Bundesgerichts 2C_81/2009 vom 26. Mai 2009 E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-8248/2008 vom 4. Juni 2009 E. 2.1; Flückiger, a.a.O., N. 5 zu Art. 9; Michel Daum, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008, N. 2 zu Art. 9).

Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass die Voraussetzungen für den Erlass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die Zuständigkeitsfrage erfüllt sind. Sie macht namentlich geltend, der Erlass einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung über die Zuständigkeitsfrage käme einer ungerechtfertigten Verfahrenssistierung gleich, welche namentlich gegen das Beschleunigungsgebot im Sinne von Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstosse.

Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Wie eingangs festgehalten, ist die Feststellung der Zuständigkeit an sich zwingend und liegt nicht im Ermessen des Gerichts. Über die Zuständigkeit kann somit einerseits in einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung oder andererseits im Endentscheid selbst befunden werden. Würde das Bundesverwaltungsgericht somit - wie von der Beschwerdeführerin beantragt - direkt einen materiellen Endentscheid erlassen, so würde in diesem auch über die Zuständigkeit befunden werden. Für den Fall, dass das Bundesgericht in einem allfällig nachfolgenden Rechtsmittelverfahren die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts verneinen sollte, erwiese sich die materielle Behandlung der vorliegenden Streitsache durch das Bundesverwaltungsgericht als prozessualer Leerlauf. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin gebietet es hier die Prozessökonomie, über die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts vorab in einer selbständig anfechtbaren Zwischenverfügung zu befinden. In einer solchen Konstellation erweist sich denn auch die Rüge der Beschwerdeführerin, dieses Vorgehen führe zu einer ungerechtfertigten Sistierung bzw. Verlängerung des Verfahrens, als unbegründet.

2.

2.1. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung.

Ausgangspunkt der Auslegung einer innerstaatlichen Regelung - wie vorliegend Art. 3 Abs. 4 der Verordnung vom 18. Dezember 1974 zum schweizerisch-dänischen Doppelbesteuerungsabkommen (Einkommens- und Vermögenssteuern) (Vo DBA-DK; SR 672.931.41, vgl. dazu unten, E. 3.2.1) - ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. anstelle vieler BGE 135 V 319 E. 2.4, 133 III 257 E. 2.4; BVGE 2007/41 E. 4.2; Ulrich Häfelin/Walter Haller/Helen Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, N. 75 ff., 127 ff.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 134 II 249 E. 2.3). Eine Abweichung von einer Gesetzesnorm ist jedoch zulässig, wenn der Gesetzgeber sich offenkundig über gewisse Tatsachen geirrt hat oder sich die Verhältnisse seit Erlass des Gesetzes in einem solchen Masse gewandelt haben, dass die Anwendung einer Vorschrift rechtsmissbräuchlich wird (BGE 133 III 257 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen).

In der Lehre wird zudem geltend gemacht, dass die Auslegung auf ein vernünftiges, praktikables Ergebnis auszurichten sei (Häfelin/Haller/ Keller, a.a.O., N. 135 f. mit weiteren Hinweisen).

2.2. Eine Lücke des Gesetzes liegt vor, wenn sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig erweist, weil sie auf eine bestimmte Frage keine Antwort gibt. Bevor eine ausfüllungsbedürftige Lücke angenommen werden darf, ist durch Auslegung zu ermitteln, ob das Fehlen einer ausdrücklichen Anordnung nicht eine bewusst negative Antwort des Gesetzes bedeutet, d.h. ein sog. qualifiziertes Schweigen darstellt. Die herrschende Lehre und die bundesgerichtliche Rechtsprechung unterscheiden echte und unechte Lücken und behandeln sie unterschiedlich. Eine echte Lücke liegt vor, wenn ein Gesetz für eine Frage, ohne deren Beantwortung die Rechtsanwendung nicht möglich ist, keine Regelung enthält. Bei der unechten Lücke gibt die gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sich bei der Rechtsanwendung stellen, eine Antwort; weil sie aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat führt, wird sie als lückenhaft empfunden. Eine neuere Auffassung der juristischen Methodenlehre verzichtet auf eine Unterscheidung zwischen echten und unechten Lücken und bezeichnet die Lücke als planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die von den rechtsanwendenden Organen behoben werden darf. Auch in der Praxis wird vermehrt von der genannten Unterscheidung abgesehen und eine vom Gericht zu füllende Lücke angenommen, wenn die gesetzliche Regelung aufgrund der dem Gesetz zugrunde liegenden Wertungen und Zielsetzungen als unvollständig und daher ergänzungsbedürftig erachtet werden muss (BGE 131 V 233 E. 4.1, 129 II 438 E. 4.1.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-1181/2010 vom 8. September 2010 E. 3.4.1, A-1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 1.3).

3.

3.1. Im vorliegenden Verfahren erhob die Beschwerdeführerin gegen den Entscheid der ESTV vom 29. Juli 2010 entgegen der Rechtsmittelbelehrung nicht Einsprache bei der ESTV, sondern Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Dabei stellte sie den ausdrücklichen und eingehend begründeten Antrag, auf die Beschwerde sei einzutreten. Die ESTV hielt ihrerseits im durchgeführten Schriftenwechsel an der Ansicht fest, dass in der vorliegenden Streitsache vorgängig ein Einspracheverfahren durchzuführen sei.

Strittig ist somit, ob die vorliegend anwendbaren Verfahrensbestimmungen ein Einspracheverfahren vorsehen. Träfe dies zu, so wäre die funktionelle Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zu verneinen (vgl. oben, E. 1.1). Da die Beschwerdeführerin die Frage der funktionellen Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts bereits bei der Einleitung des Beschwerdeverfahrens aufgeworfen und bejaht, die ESTV hingegen verneint hat, rechtfertigt es sich aus prozessökonomischen Gründen, das vorliegende Verfahren vorab auf die Zuständigkeitsfrage zu beschränken und über diese Frage in einer selbständig zu eröffnenden Verfügung zu befinden (vgl. dazu oben, E. 1.2).

3.2.

3.2.1. Art. 26 des Abkommens vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-DK; SR 0.672.931.41) regelt das Erstattungsverfahren in den Grundzügen.

Gestützt auf den Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) erliess der Bundesrat die Vo DBA-DK.

Der erste Titel der Vo DBA-DK bezieht sich auf die "Schweizerische Verrechnungssteuer von Dividenden und Zinsen". Die Prüfung und der Entscheid über den Antrag auf Erstattung der Verrechnungssteuer ist in Art. 3 Vo DBA-DK geregelt und lautete in der Fassung vom 18. Dezember 1974 (AS 1974 2134) wie folgt:

"1Die Eidgenössische Steuerverwaltung prüft den Antrag auf seine Berechtigung und seine Richtigkeit. Notwendige ergänzende Auskünfte und Beweismittel holt sie direkt beim Antragsteller ein.

2Die Eidgenössische Steuerverwaltung eröffnet dem Antragsteller ihren Entscheid schriftlich und überweist den Erstattungsbetrag an die im Antrag angegebene Adresse.

3Wird ein Antrag ganz oder teilweise abgewiesen, so wird der Entscheid mit einer Begründung und einer Rechtsmittelbelehrung durch eingeschriebenen Brief eröffnet.

4 Gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann bei dieser innert 30 Tagen seit der Zustellung Einsprache erhoben werden. Gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung kann innert 30 Tagen seit der Zustellung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben werden."

Die Totalrevision der Bundesrechtspflege von 2005 erforderte auch auf Verordnungsebene zahlreiche Anpassungen. Der Bundesrat verabschiedete am 8. November 2006 eine Sammelverordnung, in der insgesamt 112 Verordnungen abgeändert und an die neue Bundesrechtspflege angepasst wurden (Verordnung vom 8. November 2006 über die Anpassung von Bundesratsverordnungen an die Totalrevision der Bundesrechtspflege; AS 2006 4705; vgl. dazu Christoph Auer, Das Konzept der Rechtspflegereform, in: Tschannen [Hrsg.], Neue Bundesrechtspflege, Berner Tage für die juristische Praxis [BTJP], Bern 2007, S. 1 ff., 8).

Mit der besagten Sammelverordnung wurde auch Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK abgeändert (AS 2006 4721). Seit Inkrafttreten am 1. Januar 2007 lautet die Bestimmung wie folgt:

"Der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung unterliegt der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege."

Im vorliegenden Verfahren ist die Frage zu beantworten, ob ein Entscheid der ESTV über die Abweisung eines Antrags im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer seit Inkrafttreten der besagten Änderung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK zunächst der Einsprache an die ESTV oder direkt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegt.

3.2.2. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Bestimmung. Der Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK bezeichnet sowohl das Anfechtungsobjekt (Entscheid der ESTV) wie auch das zu ergreifende Rechtsmittel (Beschwerde) klar und eindeutig. Nach dem Wortlaut der Bestimmung richtet sich sodann die Anfechtung des Entscheids der ESTV durch Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege".

Die vorliegend umstrittene Frage, welches Rechtsmittel gegen einen Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK zu ergreifen ist, wird somit in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK klar und eindeutig mit Beschwerde und nicht mit Einsprache beantwortet. Nach dem Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ist nicht das Rechtsmittel gegen einen Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK den "allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" zu entnehmen, sondern die Anfechtung eines solchen Entscheids mit Beschwerde richtet sich "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege".

In einem ersten Schritt ist somit festzuhalten, dass gemäss klarem Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK der Entscheid der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK dem Rechtsmittel der Beschwerde und nicht der Einsprache unterliegt.

3.2.3. Vom klaren Wortlaut einer Norm darf jedoch abgewichen werden, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn einer Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Norm, aus ihrem Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben (vgl. E. 2.1).

Nachfolgend ist somit zu untersuchen, ob historische, systematische oder teleologische Auslegungselemente eine vom Wortlaut von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK (vgl. dazu oben, E. 3.2.2) abweichende Auslegung gebieten.

3.2.4.

3.2.4.1 Mit der Schaffung des Bundesverwaltungsgerichts im Zuge der Totalrevision der Bundesrechtspflege wurde namentlich auch das Ziel verfolgt, die verwaltungsinternen Beschwerdeinstanzen zu ersetzen (so bereits Expertenkommission für die Totalrevision der Bundesrechtspflege, Schlussbericht an das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement, Juni 1997 [nachfolgend Schlussbericht], S. 48 f., http://www.bj.admin.ch/content/dam/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesrechtspflege/vn-ber-d.pdf, letztmals besucht am 17. Januar 2011). Für die Überprüfung von Verfügungen von Bundesverwaltungsbehörden wurde die Einführung des folgenden Modellinstanzenzugs vorgesehen: Die Verfügungen unterliegen direkt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht; der verwaltungsinterne Beschwerdeweg entfällt. Soweit hingegen ein Bundesgesetz vorsieht, dass gegen eine Verfügung Einsprache erhoben werden kann, ist die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht jedoch erst gegen den Einspracheentscheid zulässig (Botschaft vom 28. Februar 2001 zur Totalrevision der Bundesrechtspflege, BBl 2001 4202 ff., 4250; Schlussbericht, S. 49).

Ein zentrales Anliegen der Reform lag zudem in einer konzentrierten Regelung des Rechtsschutzes: Die Zuständigkeit der eidgenössischen Gerichte und das Verfahren vor diesen Instanzen sollte einzig und allein in den drei Gerichtsgesetzen (Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110], VGG, Strafgerichtsgesetz vom 4. Oktober 2002 [SGG, SR 173.71]) sowie den dazu gehörenden Verfahrenserlassen (Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP, SR 273], VwVG, Bundesgesetz vom 15. Juni 1934 über die Bundesstrafrechtspflege [BStP, SR 312.0]) geregelt werden. Dementsprechend wurden mit der Totalrevision der Bundesrechtspflege 185 andere Bundesgesetze und 112 Verordnungen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1) revidiert und die spezialgesetzlichen Rechtsschutzbestimmungen regelmässig durch folgende "Formel" ersetzt: "Der Rechtsschutz richtet sich nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" (Auer,a.a.O., S. 23).

Das historische Element bestätigt somit grundsätzlich die grammatikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK. In Übereinstimmung mit dem von der Reform angestrebten "Modellinstanzenzug" legt Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK fest, dass ein Entscheid einer eidgenössischen Instanz (der ESTV) mit Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege" anzufechten ist; darunter sind im vorliegenden Zusammenhang in erster Linie das VGG und das VwVG zu verstehen. Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ist somit auch in historischer Sicht dahingehend auszulegen, dass der Entscheid der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBA-DK nach Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff . VGG der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegt.

3.2.4.2 Vorbehalten bleiben sollte hingegen nach dem Willen des historischen Gesetzgebers ein spezialgesetzlich geregeltes Einspracheverfahren (so auch die geltende Regelung gemäss Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG; vgl. dazu oben, E. 1.1). Die grammatikalische Auslegung hat ergeben, dass das gegen den Entscheid der ESTV zu ergreifende Rechtsmittel - die Beschwerde - in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK direkt bezeichnet wird und sich nicht aus "den allgemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege" ergibt (oben, E. 3.2.2). Anzumerken bleibt jedoch, dass Entscheide der ESTV über die Rückerstattung in Anwendung des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) dem Einspracheverfahren unterliegen. Es fragt sich somit, ob dies einen triftigen Grund dafür darstellt, Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK abweichend vom Wortlaut dahingehend auszulegen, dass vor dem Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ein Einspracheverfahren durchzuführen ist. Das Verhältnis zwischen Art. 3 Vo DBA-DK und dem VStG ist jedoch eine Frage des Verhältnisses zwischen Rechtsnormen und damit nachfolgend im Zusammenhang mit der systematischen Auslegung zu beantworten.

3.2.5. Das VStG regelt das Verfahren der Steuerrückerstattung in den Art. 48 ff . Sowohl Entscheide betreffend Rückerstattung durch den Bund (Art. 51 Abs. 4 VStG) wie auch Entscheide betreffend Rückerstattung durch den Kanton (Art. 53 VStG) unterliegen der Einsprache.

3.2.5.1 Während eine Person mit Sitz im Inland die auf Erträgen aus beweglichem Kapitalvermögen erhobene Verrechnungssteuer zurückfordern kann, wenn sie bei deren Fälligkeit das Recht zur Nutzung hatte und die Rückerstattung nicht zu einer Steuerumgehung führt, gelten für ausländische Leistungsempfänger andere Voraussetzungen. Einen Anspruch auf Entlastung haben sie nur dann, wenn dies ein zwischen der Schweiz und dem entsprechenden Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3, unter Verweis auf Maja Bauer-Balmelli, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 N. 55 zu Art. 21 VStG mit Hinweisen; Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer - unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 167 ff.). Der Grund für die unterschiedliche Behandlung liegt darin, dass die Verrechnungssteuer bezüglich ausländischen Empfängern nicht einen Sicherungszweck, sondern einen Fiskal- oder Belastungszweck hat. Bei ausländischen Leistungsempfängern kann es sich damit - aus den eben dargelegten Gründen - nie um eine Frage der Rückerstattung der Verrechnungssteuer im originären Sinne handeln; vielmehr geht es um die quantitative Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse zweier Staaten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.3, unter Verweis auf Maja Bauer-Balmelli,Altreservenpraxis - ein rechtliches Argumentarium, in: Forum für Steuerrecht [FStR] 2004, S. 204 und 208).

Damit stimmt überein, dass das Erstattungsverfahren in den Grundzügen in Art. 26 DBA-DK geregelt wurde. Die weiteren Ausführungsvorschriften dieses Erstattungsverfahrens finden sich sodann in den Art. 1 -4 Vo DBA-DK, welche sich ihrerseits nicht etwa auf das VStG, sondern auf den Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abstützen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1).

Festzuhalten ist somit, dass die Rückerstattungsverfahren gemäss Art. 48 ff . VStG bzw. dasjenige gemäss Art. 26 DBA-DK i.V.m. dem Bundesbeschluss vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Art. 1 -4 Vo DBA-DK einen unterschiedlichen sachlichen Anwendungsbereich haben. Die "Schweizerische Verrechnungssteuer von Dividenden und Zinsen" hat in den Art. 1 -4 Vo DBA-DK eine eigene Regelung erfahren. Die Entlastung durch Erstattung (Art. 1 ), die Antragstellung (Art. 2 ), die Prüfung und der Entscheid (Art. 3 ) wie auch die Formvorschriften (Art. 4 ) richten sich nicht nach dem VStG, sondern nach der Vo DBA-DK.

Entsprechend gelangt denn auch die Rechtsschutzbestimmung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK und nicht diejenigen des VStG zur Anwendung. Finden jedoch die Rechtsschutzbestimmungen des VStG keine Anwendung, so gelangt auch keine gesetzliche Norm zur Anwendung, welche ein Einspracheverfahren vorbehalten würde. Entsprechend stellt das in den Art. 51 Abs. 4 VStG und Art. 53 VStG geregelte Einspracheverfahren auch keinen triftigen Grund dafür dar, Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK gegen den Wortlaut auszulegen. Vielmehr stützt auch eine systematische Auslegung jene nach dem Wortlaut.

3.2.5.2 In systematischer Hinsicht hervorzuheben ist, dass der Begriff "Entscheid" nicht nur in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK, sondern auch in Art. 3 Abs. 2 und Abs. 3 Vo DBA-DK verwendet wird. Es ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Begriff "Entscheid" in Art. 3 Abs. 2 bzw. Abs. 3 Vo DBA-DK auch "Entscheid", in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK hingegen "Einspracheentscheid" bedeuten soll.

Die grammatikalische Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK (oben, E. 3.2.2) wird zudem dadurch bestätigt, dass anlässlich der Anpassung zahlreicher Verordnungsvorschriften (vgl. dazu oben, E. 3.2.1) sehr wohl differenziert wurde, ob "Entscheide" der ESTV (so etwa Art. 5 des Bundesratsbeschlusses vom 14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes, SR 672.202; Art. 6 der Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften, SR 672.203) oder "Einspracheentscheide" der ESTV (so Art. 17 Abs. 3 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben, SR 641.101; Art. 45b der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, AS 2006 4719) der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegen.

Als weiteres Beispiel kann die unterschiedliche Regelung des Instanzenzuges in den Art. 5 , 20b Abs. 3 und 20k der Verordnung zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (Vo DBA-USA; SR 672.933.61) sowie in den Art. 9 und Art. 24 Abs. 1 des Bundesgesetzes zum Zinsbesteuerungsabkommen mit der Europäischen Gemeinschaft (ZBstG; SR 641.91) genannt werden. Während gemäss Art. 20k Vo DBA-USA wie auch nach Art. 24 Abs. 1 ZBstG die Schlussverfügungen der ESTV über die Übermittlung von Informationen der Beschwerde "nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegen, hält Art. 9 ZBstG ausdrücklich fest, dass gegen Verfügungen der ESTV Einsprache zu erheben ist (Abs. 1) und der Einspracheentscheid der ESTV der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt (Abs. 4). In zahlreichen Verfahren (vgl. dazu anstatt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 Sachverhalt E, F) blieb unbestritten, dass der Wortlaut von Art. 20k Vo DBA-USA, wonach die Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegt, so auszulegen ist, dass gegen eine solche Verfügung der ESTV Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zu erheben ist.

3.2.6. Sinnund Zweck von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ist die Regelung des Rechtsschutzes gegen Entscheide der ESTV gemäss Art. 3 Vo DBA-DK.

Seit Inkrafttreten der Änderungen im Rahmen der Totalrevision (vgl. dazu oben, E. 3.2.1 und E. 3.2.4.1) unterscheidet sich der Instanzenzug gemäss Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK von demjenigen der Art. 51 Abs. 4 VStG bzw. Art. 53 VStG und Art. 9 ZBstG in dem Punkt, dass - zumindest dem Wortlaut nach - in Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ein Einspracheverfahren nicht mehr vorgesehen ist.

In der Rechtsprechung wurde bereits festgehalten, dass ein unterschiedlicher Instanzenzug bezüglich dieser sachlich eng zusammenhängenden Themen grundsätzlich keinen Sinn macht. Die vorliegende Konstellation unterscheidet sich jedoch von denjenigen, welche bereits Gegenstand von Verfahren vor der Eidgenössischen Rekurskommission (SRK) bzw. vor dem Bundesverwaltungsgericht waren. In den bereits beurteilten Fällen ging es um verfahrensrechtliche Regelungen, welche im Zuge von neu geschaffenen gerichtlichen Instanzen nicht angepasst worden waren (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1; Entscheid der SRK [SRK 2003-159] vom 3. März 2005, E. 1a). Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK wurde jedoch im Zuge der Totalrevision der Bundesrechtspflege revidiert und an den neu geschaffenen "Modellinstanzenzug" (vgl. dazu oben, E. 3.2.4.1) angepasst. Dazu wurde bereits ausgeführt, dass anlässlich der Anpassungen von insgesamt 112 Verordnungen (vgl. dazu oben, E. 3.2.1 und 3.2.5) sehr wohl danach differenziert wurde, ob "Entscheide" oder "Einspracheentscheide" der ESTV der Anfechtung mittels Beschwerde unterliegen. Zudem wurde Art. 20k Vo DBA-USA - welcher ebenso wie Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK vorsieht, dass eine Verfügung der ESTV "der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege" unterliegt - in der Rechtsprechung bereits dahingehend ausgelegt, dass eine solche Verfügung mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht anzufechten ist (vgl. dazu oben, E. 3.2.5.2).

Diese ausdrückliche Differenzierung danach, ob die Verfügung bzw. der Einspracheentscheid der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt, legt nahe, dass die Rechtsmittelwege unterschiedlich geregelt werden sollten. Anzeichen dafür, dass der Verordnungsgeber anlässlich der Abfassung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK sich über gewisse Tatsachen so offensichtlich geirrt hätte, dass sich eine Abweichung vom Gesetzestext aufdrängen würde (vgl. dazu oben, E. 2.1), liegen keine vor. Ebensowenig kann unter diesen Umständen von einer planwidrigen Unvollständigkeit von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK ausgegangen werden, welche auf dem Weg der Lückenfüllung zu korrigieren wäre (vgl. dazu oben, E. 2.2 und Entscheid der SRK [SRK 2003-159] vom 3. März 2005, E. 1a).

3.2.7. Die Auslegung von Normen ist zudem auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis auszurichten (vgl. oben, E. 2.1 am Ende).

Die ESTV ersuchte das Bundesverwaltungsgericht, anlässlich der Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK auch ihre interne Organisation zu berücksichtigen.

Obwohl es nicht Aufgabe eines Gerichts sein kann, sich über die interne Verwaltungsorganisation auszusprechen, können solche Vorbringen durchaus im Rahmen der Ausrichtung der Auslegung auf ein vernünftiges und praktisches Ergebnis berücksichtigt werden. Anzumerken ist dazu jedoch, dass die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK dahingehend, dass der Entscheid der ESTV direkt der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegt (vgl. dazu oben, E. 3.2.2), im Gegensatz zum bisher gehandhabten Instanzenzug eine Verkürzung darstellt. Die ESTV wird sich somit künftig lediglich einmal mit einem Rückerstattungsantrag zu befassen haben. Inwiefern eine solche Verkürzung des Instanzenzugs gegenüber der bisherigen Praxis, wonach die Rückerstattungsanträge zunächst behandelt und anschliessend im Rahmen einer allfälligen Einsprache nochmals vertieft überprüft worden sind, organisatorisch nicht zu bewältigen sein sollte, ist aber weder dargetan noch ersichtlich.

3.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass Entscheide der ESTV im Sinne von Art. 3 Vo DBA-DK der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unterliegen (Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK i.V.m. Art. 44 VwVG, Art. 31 VGG, Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG e contrario, Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 zuständig.

3.4. Abschliessend ist anzumerken, dass für eine allgemeine Festlegung des zulässigen Rechtsmittels gegen Verfügungen der ESTV gestützt auf ein DBA oder auf eine dazu gehörende Ausführungsverordnung, wie sie die Beschwerdeführerin in ihrer Replik anbegehrt hat, kein Raum bleibt. Strittig ist in diesem Verfahren einzig die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 Vo DBA-DK (vgl. dazu oben, E. 3.1). Eine darüber hinausgehende Festlegung des Rechtsmittels gestützt auf andere Rechtsgrundlagen liefe auf den Erlass einer Feststellungsverfügung hinaus, wofür es der Beschwerdeführerin schon an der Voraussetzung eines schutzwürdigen Interesses mangelt (vgl. dazu BGE 132 V 259 E. 1, 130 V 388 E. 2.4; BVGE 2007/47 E. 3.2.1).

Demnach verfügt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Das Verfahren A-6537/2010 wird vorerst auf die Frage der funktionellen Zuständigkeit zur Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 an das Bundesverwaltungsgericht beschränkt.

2.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der Eingabe der Beschwerdeführerin vom 13. September 2010 an das Bundesverwaltungsgericht zuständig.

3.
Die Kosten dieser Zwischenverfügung bleiben bei der Hauptsache.

4.
Diese Verfügung geht an:

- die Beschwerdeführerin (Einschreiben mit Rückschein)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben mit Rückschein)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der Instruktionsrichter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Nadine Mayhall

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diese Zwischenverfügung kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 7
¹	L'autorité examine d'office si elle est compétente.
²	La compétence ne peut pas être créée par accord entre l'autorité et la partie.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 9
¹	L'autorité qui se tient pour compétente le constate dans une décision si une partie conteste sa compétence.
²	L'autorité qui se tient pour incompétente prend une décision d'irrecevabilité si une partie prétend qu'elle est compétente.
³	Les conflits de compétence entre autorités, à l'exception des conflits de compétence avec le Tribunal fédéral, avec le Tribunal administratif fédéral ou avec des autorités cantonales, sont tranchés par l'autorité de surveillance commune ou, si celle-ci fait défaut, par le Conseil fédéral.26

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 3 Définitions générales - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	Le terme «Danemark» comprend le Royaume du Danemark y compris ses eaux territoriales ainsi qu'elles sont déterminées en accord avec le droit des gens; ce terme ne comprend pas les îles Féroé et le Groenland ni leurs eaux territoriales.
^b	le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^c	les expressions «un État contractant» et «l'autre État contractant» désignent, suivant le contexte, le Danemark ou la Suisse;
^d	le terme «personne» comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes;
^e	le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition;
^f	les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
^g	l'expression «trafic international» désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef exploité par une entreprise qui a son siège de direction effective dans un État contractant, sauf si le navire ou l'aéronef est exploité exclusivement entre des points situés dans l'autre État contractant;
^h	l'expression «autorité compétente» désigne:
^h1	au Danemark: le ministre des finances ou son représentant autorisé, et
^h2	en Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.
²	Pour l'application de la Convention par un État contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit État régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 48 - 1 Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier:
¹	Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires;
^b	fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la déduction de l'impôt (art. 14, al. 2) et produire les livres, pièces justificatives et autres documents.
²	Si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'autorité, la demande est rejetée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 51 - 1 Si l'AFC rejette la demande en tout ou en partie, elle rend une décision, à moins que le différend ne puisse être vidé d'une autre manière.
¹	Si l'AFC rejette la demande en tout ou en partie, elle rend une décision, à moins que le différend ne puisse être vidé d'une autre manière.
²	Tout remboursement qui n'est pas fondé sur une décision selon l'al. 1 est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit; après un délai de trois ans depuis le remboursement, le contrôle ne peut plus être opéré qu'en rapport avec une procédure pénale.
³	S'il ressort du contrôle que le remboursement a été accordé à tort et si le requérant, ses héritiers ou les personnes solidairement responsables refusent d'en restituer le montant, l'AFC rend une décision demandant la restitution.
⁴	Les art. 42 à 44 sur la procédure de réclamation et de recours et sur les frais de procédure, ainsi que, dans le cas de l'al. 3, les art. 45 et 47 sur la poursuite et les sûretés, sont applicables par analogie.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 53 - 1 La décision de l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, faire l'objet d'une réclamation écrite à cet office.
¹	La décision de l'office cantonal de l'impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, faire l'objet d'une réclamation écrite à cet office.
²	Les dispositions des art. 42 et 44 sont applicables par analogie à la procédure de réclamation.
³	L'art. 55 est réservé.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 26 Procédure de remboursement - 1. Lorsque les impôts frappant les dividendes, les intérêts et les redevances de licences sont perçus dans l'un des deux États contractants par voie de retenue (à la source), le droit de procéder à la retenue fiscale n'est pas affecté par la présente Convention.
¹	Lorsque les impôts frappant les dividendes, les intérêts et les redevances de licences sont perçus dans l'un des deux États contractants par voie de retenue (à la source), le droit de procéder à la retenue fiscale n'est pas affecté par la présente Convention.
²	Toutefois, l'impôt perçu par voie de retenue (à la source) doit être remboursé sur demande dans la mesure où son prélèvement est limité par la Convention.
³	Le délai pour la présentation d'une demande de remboursement est de trois ans après la fin de l'année civile en laquelle les dividendes, intérêts ou redevances de licences sont échus.
⁴	Les demandes doivent toujours être munies d'une attestation officielle de l'État dont le contribuable est un résident qui certifie que les conditions relatives à l'assujettissement fiscal illimité sont remplies.
⁵	Les autorités compétentes régleront d'un commun accord, conformément aux dispositions de l'art. 25, les autres détails de la procédure.

IR 0.672.931.41 Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (avec prot. des négociations et échange de lettres) RS-0.672.931.41 Art. 4 Domicile fiscal - 1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue; elle comprend en outre les sociétés de personnes constituées ou organisées selon la législation d'un État contractant.
¹	Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue; elle comprend en outre les sociétés de personnes constituées ou organisées selon la législation d'un État contractant.
²	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes:
^a	Cette personne est considérée comme résident de l'État contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
^b	Si l'État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États contractants, elle est considérée comme résident de l'État contractant où elle séjourne de façon habituelle;
^c	Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'État contractant dont elle possède la nationalité;
^d	Si cette personne possède la nationalité de chacun des États contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.
³	Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne autre qu'une personne physique est considérée comme résident de chacun des États contractants, elle est réputée résident de l'État contractant où se trouve son siège de direction effective.
⁴	Lorsqu'une personne physique n'est considérée comme résident d'un État contractant, au sens du présent article, que pour une partie de l'année et est considérée comme résident de l'autre État contractant pour le reste de l'année (changement de domicile), chaque État ne peut percevoir les impôts établis sur la base de l'assujettissement fiscal illimité qu'au prorata de la période pendant laquelle cette personne était considérée comme un résident de cet État.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 2 - 1 La quote-part des cantons au produit net annuel de l'impôt anticipé s'élève à 10 %.
¹	La quote-part des cantons au produit net annuel de l'impôt anticipé s'élève à 10 %.
²	Elle est répartie entre les cantons au début de l'année suivante. La répartition est faite en fonction de leur population résidante, sur la base des derniers résultats disponibles du recensement fédéral de la population.
³	Le Conseil fédéral fixe les modalités d'application après avoir consulté les gouvernements cantonaux.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 3 - 1 Les objets que la présente loi soumet à l'impôt anticipé ou qu'elle déclare exonérés sont soustraits à toute charge constituée par des impôts cantonaux et communaux du même genre; le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 120 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral8).9
¹	Les objets que la présente loi soumet à l'impôt anticipé ou qu'elle déclare exonérés sont soustraits à toute charge constituée par des impôts cantonaux et communaux du même genre; le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 120 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral8).9
²	L'emploi de documents dans une procédure fondée sur la présente loi ne peut entraîner l'obligation d'acquitter des droits de timbre cantonaux.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 5 Établissement stable - 1. Au sens de la présente Convention, l'expression «établissement stable» désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.
¹	Au sens de la présente Convention, l'expression «établissement stable» désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.
²	L'expression «établissement stable» comprend notamment:
^a	un siège de direction;
^b	une succursale;
^c	un bureau;
^d	une usine;
^e	un atelier, et
^f	une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles.
³	Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois. Une plate-forme de forage ou un navire utilisé pour la prospection et l'exploitation de ressources naturelles ne constitue un établissement stable que si sa durée d'utilisation dépasse douze mois.
⁴	Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considère qu'il n'y a pas «établissement stable» si:
^a	il est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise;
^b	des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison;
^c	des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise;
^d	une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l'entreprise;
^e	une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire;
^f	une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins de l'exercice cumulé d'activités mentionnées aux al. a) à e) du présent paragraphe, à condition que l'activité d'ensemble de l'installation fixe d'affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.
⁵	Nonobstant les dispositions des par. 1 et 2, lorsqu'une personne - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le par. 6 - agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un État contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au par. 4 et qui, si elles étaient exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.
⁶	Une entreprise n'est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un État contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
⁷	Le fait qu'une société qui est un résident d'un État contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l'autre État contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre.

SR 641.91 Loi fédérale du 17 décembre 2004 concernant l'accord avec la Communauté européenne relatif à la fiscalité de l'épargne (Loi sur la fiscalité de l'épargne, LFisE) - Loi sur la fiscalité de l'épargne LFisE Art. 9 Recours
¹	Les décisions de l'Administration fédérale des contributions peuvent faire l'objet d'une réclamation, par écrit, dans les 30 jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit contenir des conclusions et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'Administration fédérale des contributions revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer les voies de recours.
⁵	Le recours contre les décisions sur réclamation de l'Administration fédérale des contributions est régi par les dispositions générales de la procédure fédérale.8
⁶	et 7 ...9

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.