A-1599/2006 - 2008-03-10 - Impôts indirects - MWST; Gutscheine (1/1997

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1599/2006
{T 0/2}

Urteil vom 10. März 2008

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident),
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien
X._______AG,
vertreten durch _______
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Gutscheine (1/1997 - 4/2001).

Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) bezweckt den Handel mit Textilien aller Art, insbesondere mit Herren- und Damenbekleidung. Sie ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
Vom 11. - 14. Dezember 2001 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie betreffend die Quartale 1/1997 - 4/2001 mit den Ergänzungsabrechnungen Nr. 302'406 bzw. 302'407 vom 9. April 2002 Steuernachforderungen von Fr. 25'046.-- bzw. Fr. 3'798.--, je zuzüglich eines allfälligen Verzugszinses. Die Nachforderungen resultierten im Umfang von Fr. 12'191.95 bzw. Fr. 1'615.25 aus dem Vorhalt, die Steuerpflichtige habe im Zusammenhang mit dem Verkauf von Gutscheinen auf den Kassaquittungen den Vermerk "inkl. MWST 6,5% / 7,5%" angebracht mit der Folge, dass die so ausgewiesene Steuer geschuldet sei, denn es sei nicht auszuschliessen, dass diese später als Vorsteuer geltend gemacht werde. Am 19. Februar 2002 liess die Steuerpflichtige die Steuerforderungen bestreiten und mit Bezug auf die Gutscheine geltend machen, die vom Kassasystem gedruckte Quittung mit dem Hinweis auf die Mehrwertsteuer sei nur für die interne Ablage bestimmt und werde nicht an die Kunden abgegeben. Da der Käufer der Gutscheine also keine Quittungen mit Mehrwertsteuervermerk in Händen habe, könne er die Steuer nicht unrechtmässig gegenüber der ESTV als Vorsteuer geltend machen. Soweit die ESTV das Gegenteil behaupte, habe sie den Sachverhalt unrichtig festgestellt.
C.
Am 8. August 2002 entschied die ESTV, sie habe von der Steuerpflichtigen zu Recht Fr. 25'046.-- sowie Fr. 3'798.-- Mehrwertsteuern, je zuzüglich Verzugszins, nachgefordert. Zur Begründung hielt die ESTV soweit hier interessierend fest, bei der Abgabe von Gutscheinen sei das Entgelt im Zeitpunkt der Einlösung zu versteuern. Die Abgabe der Gutscheine selbst unterliege deshalb grundsätzlich der Steuer nicht. Dies gelte jedoch nur, solange die Gutscheine keinen Hinweis auf die Mehrwertsteuer aufwiesen. Der Nachweis dafür, dass die Steuerpflichtige die Kassaquittungen einzig intern verwendete, sei nicht erbracht. Mit Eingabe vom 16. September 2002 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben und beantragten, den Entscheid aufzuheben, u.a. soweit er die Position Gutscheine betrifft. Zur Begründung liess sie im Wesentlichen vortragen, beim Verkauf eines Gutscheins tippe sie den entsprechenden Betrag zur buchhalterischen Kontrolle in die Kasse ein und bewahre den so erhaltenen Kassabeleg bei den Buchhaltungsunterlagen auf. Da diese Kassabelege nur dem internen Gebrauch dienten, habe sie es bis anhin unterlassen, die von der Kasse gemäss Programmierung automatisch aufgedruckte Zeile "inkl. MWST" jeweils durchzustreichen. Dem Erwerber eines Gutscheins händige sie jedoch nie eine Kaufquittung aus, sondern nur den ausgefüllten Gutschein, welcher wertmässig dem Betrag der Zahlung entspreche. Nur der Kassabeleg, nicht aber der dem Kunden ausgehändigte Gutschein, weise auf die Mehrwertsteuer hin. Folglich bestehe keine Gefahr, dass jemand unberechtigt einen Vorsteuerabzug vornehmen könne.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 7. April 2006 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut, wies diese jedoch mit Bezug auf den Verkauf von Gutscheinen ab und bestätigte die Steuernachforderungen in Höhe von Fr. 12'191.95 bzw. Fr. 1'615.25, je zuzüglich Verzugszins. Am 23. Mai 2006 lässt die Steuerpflichtige gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und sinngemäss beantragen, diesen mit Bezug auf die Steuernachforderungen in Höhe von Fr. 12'191.95 bzw. Fr. 1'615.25 aufzuheben; auf diesen bereits bezahlten Steuern sei ein Vergütungszins auszurichten. Für den im Einspracheentscheid gutgeheissenen Teil sei ebenfalls ein Vergütungszins auszurichten, so auch auf dem bereits bezahlten Verzugszins. Mit Vernehmlassung vom 14. Juli 2006 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.

Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
E.
Am 6. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die bis zum 31. Dezember 2006 bei der SRK anhängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 7. April 2006 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2001). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen hat (1. Januar 1997 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG; Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV). Der Umstand, dass zur Steuerbemessung massgebend ist, was der Leistungsempfänger tatsächlich aufwendet, bewirkt bei Entgeltsminderungen eine entsprechende Verringerung der Bemessungsgrundlage (vgl. Art. 44 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 35 Abs. 2 MWSTV; vgl. Entscheid der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69 127 E. 2b.aa, mit Hinweisen; vgl. auch Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1197; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N. 1 zu Art. 40).

Nach der Praxis der ESTV kommen Gutscheine zum Bezug von steuerbaren Leistungen den Zahlungsmitteln gleich, und ihr Verkauf stelle einen Vorgang dar, der keine Mehrwertsteuer auslöse. Erst im Zeitpunkt der Einlösung des Gutscheins sei die entsprechende Leistung zu versteuern; als Entgelt habe der Gegenwert der verkauften Leistung zu gelten (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Rz. 427c; Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 396; Branchenbroschüre Nr. 6 über den Detailhandel vom September 2000, Ziff. 2.15). Da der Verkauf von Gutscheinen der Steuer nicht unterliege, dürfe in den entsprechenden Verkaufsquittungen nicht auf die Mehrwertsteuer hingewiesen werden (Branchenbroschüre, a.a.O., Ziff. 2.15).
2.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat die steuerpflichtige Person über ihre Lieferung oder Dienstleistung eine Rechnung mit den in Art. 37 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTV vorgeschriebenen Angaben auszustellen.

Nach Rechtsprechung und Lehre zum Mehrwertsteuerrecht wird dieser Rechnung eine zentrale Bedeutung beigemessen. Sie ist nicht ein reiner Buchungsbeleg, sondern sie stellt ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller auch Leistungserbringer ist und die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat; sowie dafür, wer Verfügungsmacht im Sinne von Art. 6 MWSTG bzw. Art. 5 MWSTV über einen Gegenstand hat. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. So bildet die Rechnung dem Empfänger Ausweis dafür, auf der Leistung laste die angegebene Steuer, und berechtigt sie den Leistungsempfänger direkt zum entsprechenden Vorsteuerabzug (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 497 ff. E. 3.3, 4.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 732 E. 5a; Entscheide der SRK vom 3. Juni 2005, veröffentlicht VPB 69.127 E. 3a.aa, vom 29. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.11 E. 3a, je mit Hinweisen; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1312 ff.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal Suisse, La Taxe sur La Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 221). Der mehrwertsteuerlichen Rechnung wird gar die Bedeutung eines "Checks auf den Bund" beigemessen. Die steuerpflichtigen Leistungsempfänger könnten darauf vertrauen und die darin ausgewiesene Mehrwertsteuer ohne eingehende Prüfung als Vorsteuer abziehen (Sandra Knopp Pisi, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehrwertsteuer - insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, in ASA 74 S. 396; vgl. BGE 131 II 188 f. E. 3.4).
Aufgrund der im Mehrwertsteuerrecht der Rechnung zukommenden Bedeutung hat sich in konstanter Rechtsprechung der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" entwickelt (BGE 131 II 190 E. 5; Entscheid der SRK vom 11. September 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a.aa, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 499 f. E. 4.2 f.), welcher selbst dann Geltung beansprucht, wenn die Steuer fälschlicherweise fakturiert wurde und es sich bei den Leistungserbringern oder den Leistungsempfängern um nicht Steuerpflichtige handelt (BGE 131 II 190 E. 5, 196 f. E. 8.1 f.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 2.6, A-1628/2006 vom 21. Dezember 2007 E. 2.2, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2).

Auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV hat die Rechnung ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung nicht eingebüsst (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 2.7, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.4).

Gutschriften und andere Dokumente wie Quittungen, Kassazettel usw., die im Geschäftsverkehr Rechnungen ersetzen, sind solchen Rechnungen gleichgestellt, wenn sie die Angaben nach Art. 37 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 MWSTV enthalten (vgl. Art. 37 Abs. 3 MWSTG bzw. Art. 28 Abs. 3 MWSTV).
2.3 In einem konkreten mehrwertsteuerlichen Anwendungsakt haben die Gerichte zur Behauptung einer Beschwerdeführerin, die Kassabons dienten einzig der internen Buchführung und würden nie der Kundschaft ausgehändigt, was folgt entschieden: "Nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und nach den allgemeinen Gepflogenheiten in Verkaufsgeschäften werden die durch die Registrierkasse ausgedruckten Zettel, die Kassabons, den Kunden als Verkaufsquittung ausgehändigt. Dies ist gerichtsnotorisch und bedarf keiner weitergehenden Erläuterung" (Entscheid der SRK [2003-003/004] vom 6. Oktober 2004 E. 3d.bb, welcher in diesem Punkt durch das Bundesgericht ausdrücklich bestätigt worden ist [Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 502 E. 5.4]). "Ob der Kunde den Kassabon tatsächlich mit sich nimmt oder nicht, hat keinen Einfluss auf die Funktion dieses Beweismittels, das darüber Auskunft gibt, welche Waren gekauft wurden und dass diese durch den Kunden bezahlt wurden" (Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 502 E. 5.4).
2.4 Gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG finden die Vorschriften dieses Gesetzes über die Sachverhaltsfeststellung durch das Beweismittel "Auskünfte der Parteien" im Steuerverfahren keine Anwendung; es gelten die spezialgesetzlichen Vorschriften, nicht die allgemeinen Bestimmungen des VwVG über die Sachverhaltsermittlung und das rechtliche Gehör (vgl. BGE 103 Ib 192 E. 3b; Peter Saladin, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, Basel 1979, S. 51). Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich folglich keine Verpflichtung der zum Entscheid berufenen Instanz zur Durchführung einer mündlichen Anhörung der Steuerpflichtigen (BGE 117 II 346 E. 1b/aa, BGE 115 II 129 E. 6a; André Grisel, Traité de droit administrativ, Neuchâtel 1984, Bd. I, S. 382 und Bd. II, S. 840). Trotzdem kann aber auch im Steuerverfahren die Anhörung von Parteien in bestimmten Fällen geboten sein, gehen doch die direkt aus der Verfassung fliessenden minimalen Verfahrensgarantien (insbesondere das rechtliche Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV) den Bestimmungen von Art. 2 Abs. 1 VwVG vor (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A. 110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 3b). Eine solche Beweismassnahme rechtfertigt sich aber nur, wenn sie als geeignet erscheint, Tatsachen, die sich aus den vorgelegten Unterlagen ergeben, zu bestätigen, zu präzisieren oder zu ergänzen (Entscheid der SRK vom 27. Juli 2004, veröffentlicht in VPB 69.7 E. 4b.bb, mit weiteren Hinweisen). Falls eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt, darf das Bundesverwaltungsgericht auf angebotene Beweismittel verzichten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 5.1; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 122 ff. Rz. 3.68 ff.). Auf eine Parteibefragung kann namentlich dann verzichtet werden, wenn sich daraus offensichtlich keine neuen Tatsachen ergeben werden bzw. davon auszugehen ist, die Beschwerdeführerin würde an einer mündlichen Befragung nichts anderes behaupten können, als was sie bereits mit ihrer Beschwerdeschrift vorbringt (Entscheide der SRK [2003-030] vom 27. Juli 2004 E. 4b.cc, vom 6. April 2000, veröffentlicht in VPB 64.111 E. 5b).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall verkauft die Beschwerdeführerin als "Bon" bezeichnete (Geschenk-)Gutscheine, die den jeweiligen Inhaber zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen nach freier Wahl im Umfang des darauf angegebenen Geldbetrags berechtigen. Beim Verkauf der Gutscheine vermerkt die Beschwerdeführerin darauf den vom Käufer gewünschten Betrag und händigt sie nach der Bezahlung des Ausgabepreises aus. Die Gutscheine sind unbeschränkt gültig und können nur im Geschäft der Beschwerdeführerin eingelöst werden. Sie sind überdies fortlaufend nummeriert. Die Beschwerdeführerin tippt die Nummer des Gutscheins sowohl bei der Abgabe an den Käufer als auch anlässlich der Einlösung durch den Inhaber in die Registrierkasse ein. Die Gutscheine enthalten keinen Hinweis auf die Mehrwertsteuer, wohl aber die Kassaquittungen über die Gutscheinverkäufe (sowohl der Vermerk "inkl. MWST" als auch der Normalsatz mit dem entsprechenden Mehrwertsteuerbetrag sind ausdrücklich angegeben). Soweit ist der Sachverhalt im vorliegenden Fall unbestritten.

Die Beschwerdeführerin trägt nun aber vor, in der hier interessierenden Zeit habe sie beim Verkauf der Gutscheine jeweils den Ausgabepreis einzig zur buchhalterischen Kontrolle in die Registrierkasse getippt mit der Folge, dass sie das Doppel der Kassaquittung bei den Buchhaltungsunterlagen aufbewahrt und den Originalbeleg weggeworfen habe. Dem Erwerber eines Gutscheines habe sie also keine Kaufquittung ausgehändigt, sondern nur den ausgefüllten Gutschein. Im Einspracheverfahren erwähnte die Beschwerdeführerin diesen Originalbeleg noch nicht, sondern sie ging implizite davon aus, es werde nur eine Kassaquittung gedruckt, welche zur Buchhaltung genommen, jedoch nicht dem Kunden ausgehändigt worden sei. Aus der Behauptung, sie habe die Originalquittungen jeweils weggeworfen, leitet die Beschwerdeführerin nunmehr ab, es habe keine Gefahr bestanden, dass unrechtmässig Vorsteuerabzüge durch die Käufer vorgenommen worden seien; die Nachforderung sei deshalb rechtswidrig, namentlich durch unrichtige und vollständige Feststellung des Sachverhalts, erfolgt.
3.2 Der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt werden. Die SRK und das Bundesgericht kamen in einem vergleichbaren Anwendungsakt zum Schluss, es sei gerichtsnotorisch und bedürfe keiner weitergehenden Erläuterung, dass nach der allgemeinen Lebenserfahrung, dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und den allgemeinen Gepflogenheiten in Verkaufsgeschäften die durch die Registrierkasse ausgedruckten Kassabelege den Kunden als Verkaufsquittungen ausgehändigt würden. Von dieser Rechtsprechung bzw. von der entsprechenden Tatsachenvermutung abzuweichen, besteht im vorliegenden Fall keinerlei Anlass. Denn die Beschwerdeführerin bleibt den Nachweis des steuerausschliessenden Umstandes, sie habe die Originale der Kassaquittungen beim Verkauf von Gutscheinen jeweils weggeworfen und nicht ausgehändigt, schuldig.

Vielmehr ist ihr entgegenzuhalten, dass hier Gutscheine über beträchtliche Beträge wie Fr. 1'000.--, Fr. 3'500.-- oder gar Fr. 5'000.-- zu beurteilen sind (vgl. Kassaquittungen als Beilage zur Eingabe der Beschwerdeführerin vom 14. November 2005). Jeder Käufer eines Gutscheines, lautend auf solche Beträge, handelte fahrlässig, liesse er sich den Kauf und vor allem die Bezahlung nicht mittels Quittung bestätigen. Dies allein angesichts des gewichtigen Gegenwerts dieser Gutscheine; aber auch, weil der Käufer sich der Gefahr von möglichen Nachweisnotständen aussetzen würde, für den Fall, dass der beschenkte Inhaber den Gutschein verliert oder dass bei der Einlösung allfällige Komplikationen auftreten. Das Gleiche hat ohne weiteres für Gutscheine mit geringeren Ausgabepreisen zu gelten. Die Beschwerdeführerin macht denn auch nicht geltend, sie verweigere eine Aushändigung der Quittung auch dann, wenn sie vom Käufer ausdrücklich verlangt werde. All dies genügt zur begründeten Annahme, die Beschwerdeführerin habe die Originalquittungen über den Verkauf der Gutscheine, zumindest in aller Regel, den Käufern ausgehändigt.

Kommt hinzu, dass die bei den Akten liegenden Verkaufsquittungen mehrheitlich auf den Namen der Käufer der Gutscheine ausgestellt sind (immerhin auf 6 von 10 Quittungen sind entweder ursprünglich maschinell oder handschriftlich die Käufer aufgeführt). Wäre die Quittung einzig für den internen Gebrauch bestimmt, wie die Beschwerdeführerin vorzugeben versucht, reichte es, die Nummer des Gutscheins zu vermerken. Denn wie die Beschwerdeführerin selbst betont, ist der mit dem Gutschein abgewickelte Geschäftsverkehr lückenlos und zuverlässig erfasst und nachprüfbar, weil die Nummer des Gutscheins sowohl bei dessen Verkauf als auch bei der Einlösung registriert wird. Insofern ist der Umstand, dass die Beschwerdeführerin die Käufer der Gutscheine auf den Kassabelegen namentlich nennt, ganz offensichtlich nur damit zu erklären, dass die für den bezeichneten Käufer bestimmte Quittung diesem auch tatsächlich ausgehändigt wird. Unter diesen Umständen kann ohne weiteres auf das unsubstantiierte Beweisangebot des Parteiverhörs zu dieser Frage verzichtet werden. Abgesehen davon würde die Beschwerdeführerin an einer mündlichen Befragung nichts anderes behaupten können, als was sie bereits mit ihrer Beschwerde schriftlich vorträgt, weshalb auch deshalb in antizipierter Beweiswürdigung darauf zu verzichten ist (E. 2.4 hievor).

Es ist folglich davon auszugehen, die Beschwerdeführerin habe die Originale der Kassaquittungen beim Verkauf der Gutscheine ausgehändigt, wie dies dem gewöhnlichen Lauf der Dinge entspricht. Mit den Quittungen hat sie gegenüber dem Käufer die Mehrwertsteuer auf den Umsätzen mit den Gutscheinen zum Normalsatz ausgewiesen. Damit gab sie dem Kunden in verbindlicher Weise zum Ausdruck, sie kassiere für den Fiskus Steuern auf den Verkaufsgeschäften ein. Dieses Verhalten hat sich die Beschwerdeführerin anrechnen zu lassen. Die Steuer hat deshalb als auf den Leistungsempfänger bzw. auf den Empfänger der Kassaquittung überwälzt zu gelten, jedenfalls solange die Beschwerdeführerin ihren (falschen) Steuerausweis gegenüber dem Kunden nicht korrigiert. Sie hat beim Leistungsempfänger die Steuer einkassiert und muss diese dem Fiskus gestützt auf den Grundsatz "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" aushändigen (vgl. E. 2.2 hievor). Es mangelt an einer gesetzlichen Grundlage dafür, dass eine steuerpflichtige Leistungserbringerin die als überwälzt und einkassiert zu geltende Steuer für sich behalten darf, selbst dann, wenn die entsprechende Aktivität grundsätzlich der Mehrwertsteuer gar nicht unterliegt. Einzig anspruchsberechtigt auf eine ausgewiesene, als überwälzt und einkassiert geltende Steuer ist der Fiskus, jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige die Steuer dem Kunden nicht rückerstattet (Entscheid der SRK [2003-003/004] vom 6. Oktober 2004 E. 3c.bb, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 497 ff.; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.2). Weder ist den Akten eine solche Steuerrückerstattung an einen Käufer zu entnehmen noch macht die Beschwerdeführerin eine solche geltend. Die Nachforderung erweist sich als rechtens.

An diesem Ergebnis ändert nichts, dass der Mehrwertsteuervermerk auf den Kassaquittungen angeblich in aller Regel durchgestrichen worden sei. Zum einen nahm die Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren noch den Standpunkt ein, eine Durchstreichung habe sie gänzlich unterlassen (denn die Quittungen hätten lediglich internen Zwecken gedient); im Beschwerdeverfahren räumt sie immerhin noch ausdrücklich ein, dies nicht in allen Fällen getan zu haben. Zum andern wird aus den bei den Akten liegenden Exemplaren (Doppeln) von Quittungen ersichtlich, dass die Durchstreichung handschriftlich auf dem Doppel erfolgte, was keineswegs zwingend den Schluss aufdrängt, auf dem dem Erwerber ausgehändigten Original sei der Vermerk ebenfalls durchgestrichen. Im Gegenteil, hätte die Beschwerdeführerin den Vermerk auf dem Original gestrichen, dann hätte sich dies auf das Doppel übertragen, und eine nachträgliche Durchstreichung hätte sich dort erübrigt.
3.3 Es bleibt auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit sie durch die voranstehenden Erwägungen weder ausdrücklich noch implizite widerlegt sind.
3.3.1 Sie trägt vor, bei den Käufern der Gutscheine handle es sich vorwiegend um nichtsteuerpflichtige Personen. Selbst wenn also die Kassaquittungen den Kunden abgegeben worden seien, scheitere der Vorsteuerabzug bereits daran. Ein Vorsteuerabzug sei auch aus formellen Gründen nicht möglich gewesen, weil der Kassabeleg die Angaben nach Art. 37 MWSTG bzw. Art. 28 MWSTV, mithin Name und Adresse des Leistungsempfängers in aller Regel gar nicht enthielt und mit dem Vermerk "Bon" eine nicht steuerbare Leistung angab.
Die Frage nach der Qualifizierung der Kassabons als Rechnung und jene nach der Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren irrelevant. Massgebend ist, dass durch ihr Verhalten die Steuer als im Umfang des ausgewiesenen Normalsatzes auf den Leistungsempfänger überwälzt zu gelten hat und - bis zu einer allfälligen Rückerstattung der Steuer an den Käufer - einzig dem Fiskus ein Anspruch auf die entsprechend einkassierte Steuer zukommen kann; dies unabhängig davon, ob es sich beim Leistungsempfänger um einen Steuerpflichtigen handelt oder nicht (E. 2.2 und 3.2 hievor; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.4; Entscheid der SRK [2003-003/004] vom 6. Oktober 2004 E. 3e.aa). Schliesslich ist der Beschwerdeführerin ohnehin entgegenzuhalten, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung der Kassabon seine Funktion als Beweismittel selbst dann nicht verliert, wenn der Kunde ihn tatsächlich nicht mitnimmt (E. 2.3 hievor), mithin auch dann, wenn die Beschwerdeführerin das Original jeweils wegwarf, wie sie erfolglos vorzugeben versucht.
3.3.2 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, die ESTV stütze sich zu Unrecht auf den Bundesgerichtsentscheid vom 14. Juli 2005, mithin auf den entsprechenden Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2004 (vgl. E. 2.3 und 3.2 hievor). Der Sachverhalt, der dort zu entscheiden war, sei mit dem vorliegenden nicht vergleichbar. Dort sei darüber zu befinden gewesen, nach welchem Satz die Steuer zu entrichten war, hier jedoch, "ob die Beschwerdeführerin auf dem Verkauf von Gutscheinen - der ja der Mehrwertsteuer nicht unterliege - trotzdem die Mehrwertsteuer zu entrichten hätte, nur weil die rein theoretische Gefahr besteht, dass ein mehrwertsteuerpflichtiger Leistungsempfänger (missbräuchlich) einen Vorsteuerabzug erfolgreich geltend machen könnte".

Die Beschwerdeführerin geht bereits im Ansatz fehl in der Annahme, sie schulde die Steuer, weil die Gefahr bestehe, ein Leistungsempfänger könne missbräuchlich Vorsteuern abziehen. Der Grundsatz "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" hat unabhängig einer allfälligen Missbrauchsgefahr zu gelten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6245/2007 vom 13. Februar 2008 E. 3.4). Im Übrigen sind die beiden Fälle in den rechtswesentlichen Punkten sehr wohl vergleichbar. Dort ging es um die Frage, ob die Steuer für eine normalerweise zum reduzierten Satz steuerbare Leistung zum Normalsatz geschuldet ist, wenn dieser auf dem Kassabeleg ausgewiesen wird; vorliegend um die Frage, ob die Beschwerdeführerin für eine Leistung, die normalerweise keine Steuer auslöst, die Mehrwertsteuer zum Normalsatz schuldet, wenn sie diesen auf dem Kassabeleg ausweist. Rechtswesentlich ist in beiden Verfahren die mithin gleichgelagerte Frage, ob eine selbst grundsätzlich nicht geschuldete Steuer abzuliefern ist, wenn sie auf dem Kassabeleg ausgewiesen wird.
3.3.3 Schliesslich hält die Beschwerdeführerin dafür, die Nachforderung verletze das Legalitätsprinzip. Es gehe nicht an, ihr Steuern deswegen aufzurechnen, weil sie bestimmte formelle Erfordernisse, die in einem Merkblatt oder einer Branchenbroschüre festgelegt sind, in einzelnen Fällen nicht durchwegs beachtete. Ein solches Vorgehen sei auch unverhältnismässig.
Die Rüge einer Verletzung des Gesetzmässigkeits- und des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes bleibt unsubstantiiert. Der Beschwerdeführerin ist ohnehin entgegenzuhalten, dass der in höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelte Grundsatz "fakturierte Steuer gleich geschuldete Steuer" sehr wohl Grundlage im Gesetz findet (Art. 37 f . MWSTG, Art. 28 f . MWSTV; vgl. E. 2.2 f. hievor). Die ESTV und deren Praxis stützen sich im vorliegenden Anwendungsakt darauf ab, es wird kein Bundesrecht verletzt.
4.
Schliesslich beantragt die Beschwerdeführerin einen Vergütungszins wie folgt: Sie habe die nachgeforderten Steuern mit Valuta 3. Mai 2002 vorsorglich beglichen. Den darauf belasteten Verzugszins habe sie der ESTV ebenfalls überwiesen, und zwar am 4. Juni 2002. Für den im angefochtenen Einspracheentscheid gutgeheissenen Teil habe ihr die ESTV in rechtswidriger Weise keinen Vergütungszins zugesprochen. Die zu Unrecht belasteten Steuern seien ihrem Konto am 19. April 2006 gutgeschrieben worden, sodass ein Vergütungszins auf dem gutgeheissenen Teil für die Zeit vom 3. Mai 2002 bis 19. April 2006 geschuldet sei. Im Weiteren habe die Beschwerdeführerin Anspruch auf Rückerstattung der von ihr bezahlten Verzugszinse, zuzüglich Vergütungszins, in der Höhe des Verzugszinses seit der Überweisung der Zinse am 4. Juni 2002.

Die ESTV hält entgegen, bei den Gutschriften gemäss Einspracheentscheid handle es sich um Teilstorni der ursprünglichen Ergänzungsabrechnungen Nr. 302'406 und 302'407. Sie seien valutagerecht per 30. August 1999 bzw. 30. August 2001 an die Ergänzungsabrechnungen angerechnet worden. Ihre Verpflichtung zur Leistung von Vergütungszinsen ergäbe sich aus Art. 48 Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 MWSTV. Praxisgemäss würden Vergütungszinse jeweils ab dem Zeitpunkt der Zahlung der Steuer vergütet, im vorliegenden Fall somit ab dem 3. Mai 2002. Entgegen den Berechnungen der Beschwerdeführerin habe die ESTV jedoch nur bis zum 7. April 2006 Vergütungszins zu leisten, dem Datum der Gutschriftsanzeigen. Ferner liege es auf der Hand, dass sich die Verbuchung der Gutschriftsanzeigen auf die Höhe der geschuldeten Verzugszinse auswirke, was selbstverständlich eine Korrektur der geschuldeten Verzugszinse nötig mache. Es verstehe sich von selbst, dass die Beschwerdeführerin nur auf den von ihr geschuldeten Steuern Verzugszins leisten müsse. Mit Rechtskraft des vorliegenden Verfahrens werde die ESTV die geschuldeten Verzugszinse neu berechnen und die daraus resultierende Differenz der Beschwerdeführerin gutschreiben. Hingegen bestehe keine Pflicht zur Leistung von Vergütungszinsen auf Verzugszinsen.

Die ESTV betrachtet es als selbstverständlich, dass die Gutschriften gemäss Einspracheentscheid sich zu Gunsten der Beschwerdeführerin bzw. deren Verzugszinsschuld auswirkten, ohne dies aber im Einspracheentscheid ausdrücklich zu erwähnen. Insofern ist deshalb eine Abänderung des Einspracheentscheides erforderlich und die Beschwerde gutzuheissen. Davon abgesehen erweist sich die Beschwerde unter den gegebenen Umständen ohne weiteres als gegenstandslos, was den Antrag auf Vergütungszins für die Zeit vom 3. Mai 2002 bis 7. April 2006 betrifft. Für die restlichen 12 Tage (Zeit vom 8. - 19. April 2006) ist das Begehren um Vergütungszins abzuweisen. Gemäss Art. 48 Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 MWSTV ist ein Vergütungszins geschuldet bis zur Auszahlung des Guthabens an die steuerpflichtige Person, und nicht bis zum Zeitpunkt, an dem dieses dem Konto der Steuerpflichtigen gutgeschrieben wird. Die Gutschriftsanzeigen der ESTV datieren vom 7. April 2006. Auf dieses Datum ist vorliegend abzustellen, zumal die Beschwerdeführerin es unterlässt, sowohl den Nachweis zu erbringen, dass die ESTV ihr das Guthaben erst per 19. April 2006 ausbezahlt hatte, als auch eine Erklärung zu liefern, weshalb zwischen Ausstellen der Gutschrift und deren Verbuchung auf ihrem Konto 12 Tage verstrichen sind. Eine Vergütungszinspflicht auf zu Unrecht bezahltem Verzugszins schliesslich, wie sie die Beschwerdeführerin in unsubstantiierter Weise verlangt, entbehrt einer gesetzlichen Grundlage. Mit der Rückerstattung des zu Unrecht bezahlten Verzugszinses und mit dem Vergütungszins auf der zu Unrecht geforderten und bezahlten Steuer ist die Beschwerdeführerin rechtsgenügend restituiert.
5.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde - soweit sie sich nicht als gegenstandslos erweist - teilweise gutzuheissen, der vorinstanzliche Einspracheentscheid im selben Umfang aufzuheben. Angesichts ihres nur sehr geringfügigen Obsiegens rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 3'000.-- der Beschwerdeführerin vollumfänglich aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG); diese sind mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist aus demselben Grund nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird - soweit nicht gegenstandslos - teilweise gutgeheissen, der vorinstanzliche Einspracheentscheid im selben Umfang aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Lorenz Kneubühler Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.82

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	les personnes qui sont habilitées à réaliser des analyses pour le SARS-CoV-2 conformément à l'ordonnance 3 COVID-19 du 19 juin 2020137, pour la réalisation de ces analyses;
^p	...

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA)
¹	On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9
²	Sont notamment réputés établissements stables:
^a	les succursales;
^b	les sites de fabrication;
^c	les ateliers;
^d	les centres d'achat et les points de vente;
^e	les représentations permanentes;
^f	les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol;
^g	les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois;
^h	les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière.
³	Ne sont notamment pas réputés établissements stables:
^a	les simples dépôts pour la distribution;
^b	les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première;
^c	les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 48 Naissance de la dette fiscale et prescription du droit de taxation - 1 La dette fiscale naît:
¹	La dette fiscale naît:
^a	au règlement de la contre-prestation;
^b	pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, qui arrêtent leur décompte selon les contre-prestations convenues (art. 40, al. 1): à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas facturées, au règlement de la contre-prestation.
²	Les art. 42 et 43 s'appliquent à la prescription du droit de taxation et à l'entrée en force de la dette fiscale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.