2C_93/2021 - 2021-11-09 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal, période 2007, révision d'une taxation

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 93/2021

Arrêt du 9 novembre 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux
Seiler, Président, Aubry Girardin et Hartmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Me Michel Lambelet, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal, période 2007, révision d'une taxation,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 8 décembre 2020
(ATA/1250/2020).

Faits :

A.

A.a. Les époux B.A.________ et A.A.________, contribuables genevois en 2007, ont déposé leur déclaration fiscale pour l'année 2007, dans laquelle ils ont notamment reporté un revenu d'activité lucrative indépendante de A.A.________, qui correspondait à la moitié du revenu réalisé par le consortium A.A.________ et C.________, lequel incluait le bénéfice de 457'437 fr. obtenu sur l'opération immobilière "D.________". Dans ses décisions de taxation 2007 du 26 juillet 2010 portant sur l'impôt fédéral direct (IFD) et l'impôt cantonal et communal (ICC), l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a imposé les contribuables sur le revenu qu'ils avaient déclaré. Ces décisions de taxation sont entrées en force.

A.b. A.A.________ est par ailleurs administrateur et actionnaire de la société E.________ SA (ci-après: la Société). Au cours d'une procédure en rappel d'impôt ouverte contre la Société pour la période fiscale 2006, l'Administration cantonale a constaté que le bénéfice réalisé sur l'opération immobilière "D.________" avait été directement encaissé par les actionnaires de la Société, par le biais du consortium A.A.________ et C.________, alors qu'il aurait dû être inclus dans le bénéfice de cette dernière. La Société avait ainsi accordé une prestation appréciable en argent à ses actionnaires. L'Administration cantonale a partant rajouté ce montant dans le bénéfice 2006 de la Société par le biais d'un rappel d'impôt notifié par bordereau et avis de taxation rectificatif IFD et ICC du 6 mars 2017, ce qu'elle a confirmé sur réclamation de la Société (décision sur réclamation du 3 juillet 2017). La Société a recouru contre cette décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif), qui a rejeté le recours (jugement du 28 mai 2018). Par arrêt du 14 août 2018, la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) a
déclaré irrecevable, pour cause de dépôt tardif, le recours formé par la Société contre le jugement du 28 mai 2018 du Tribunal administratif. Statuant le 24 octobre 2018 sur recours de la Société (cause 2C 855/2018), le Tribunal fédéral a confirmé que la Société avait déposé tardivement son recours auprès de la Cour de justice et que c'était partant à bon droit que celle-ci l'avait déclaré irrecevable. Il a partant rejeté le recours de la Société.

A.c. Le 17 janvier 2019, B.A.________ et A.A.________ ont adressé à l'Administration cantonale une demande de révision de leur taxation 2007, fondée sur l'arrêt 2C 855/2018 du 24 octobre 2018 du Tribunal fédéral. De leur point de vue, il découlait de cet arrêt que le bénéfice réalisé sur l'opération immobilière "D.________" était inclus dans le bénéfice de la Société et qu'il était désormais soumis à l'impôt sur le bénéfice. Leur propre taxation 2007 devait par conséquent être révisée, pour en retrancher la part du revenu provenant de cette même opération immobilière, qu'ils avaient déclarée comme revenu imposable.

B.
Par décision du 18 juin 2019, l'Administration cantonale a déclaré la demande de révision du 17 janvier 2019 irrecevable. L'arrêt du Tribunal fédéral 2C 855/2018 du 24 octobre 2018 ne représentait pas un fait nouveau et la demande était tardive. L'Administration cantonale a confirmé ce point de vue dans une décision sur réclamation du 3 octobre 2019. Par jugement du 13 juillet 2020, le Tribunal administratif a rejeté le recours formé par B.A.________ et A.A.________ contre cette décision sur réclamation. Par arrêt du 8 décembre 2020, la Cour de justice a rejeté le recours formé par les contribuables contre le jugement du 13 juillet 2020 du Tribunal administratif. En substance, elle a retenu que A.A.________ avait connaissance du motif de révision invoqué depuis la notification à la Société du bordereau et avis de taxation rectificatif IFD et ICC du 6 mars 2017. La demande de révision, formée le 17 janvier 2019, avait ainsi été formulée tardivement et était par conséquent irrecevable.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, B.A.________ et A.A.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 8 décembre 2020 de la Cour de justice, d'admettre la demande de révision, d'annuler en conséquence le jugement du 13 juillet 2020 du Tribunal administratif et d'inviter l'Administration cantonale à émettre de nouveaux bordereaux de taxation 2007 conformes au droit.
La Cour de justice s'en tient à son arrêt. L'Administration cantonale conclut au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité, sous suite de frais. L'Administration fédérale des contributions se rallie à l'arrêt attaqué, ainsi qu'à la réponse de l'Administration cantonale, et conclut au rejet du recours, sous suite de frais.

Considérant en droit :

I. Procédure

1.

1.1. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est partant ouverte (cf. aussi l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] pour l'IFD et l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] pour l'ICC).

1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et de l'ICC, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2), ce qui est le cas en l'espèce.

1.3. Enfin, le recours a été déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 , art. 46 al. 1 let. c et art. 100 al. 1 LTF) par les recourants qui, destinataires de l'arrêt attaqué, ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.

1.4. La conclusion tendant à l'annulation du jugement du Tribunal administratif est irrecevable en raison de l'effet dévolutif du recours à la Cour de justice (ATF 136 II 101 consid. 1.2; 539 consid. 1.2).

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, en vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2; 142 III 364 consid. 2.4; 141 I 36 consid. 1.3).

2.2. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels invoqués, en particulier à l'arbitraire, pour autant qu'ils aient été motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

3.
Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6; 139 II 373 consid. 1.6).

4.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que la Cour de justice a retenu que la demande de révision formée par les recourants était irrecevable.

4.1. Dans l'arrêt attaqué, la Cour de justice a constaté que les recourants avaient fondé leur demande de révision sur l'arrêt 2C 855/2018 du 24 octobre 2018 du Tribunal fédéral. Ils ont relevé que cet arrêt, qui a tranché la question de savoir si la Cour de justice avait à juste titre déclaré irrecevable pour cause de tardiveté le recours formé par la Société, s'inscrivait dans le contexte de la procédure ayant porté sur le point de savoir si la Société avait accordé une prestation appréciable en argent à ses actionnaires. Or, dans son recours au Tribunal administratif contre le bordereau rectificatif du 6 mars 2017, la Société avait déjà demandé elle-même la révision des taxations 2007 du recourant 1 et de C.________, au motif que l'un et l'autre avaient déjà été imposés sur le résultat de l'opération immobilière "D.________". Le recourant 1, qui était administrateur et actionnaire de la Société, connaissait donc le motif de révision invoqué depuis la notification à cette dernière du bordereau rectificatif du 6 mars 2017. Or, pour être recevable, une demande de révision devait être formulée dans les 90 jours à compter de la découverte du motif de révision. La demande de révision, formée le 17 janvier 2019, était ainsi tardive et
c'était par conséquent à juste titre que l'Administration cantonale, puis le Tribunal administratif, l'avaient déclarée irrecevable.

4.2. A l'encontre de l'arrêt attaqué, les recourants font valoir des griefs relatifs à l'établissement des faits et à la violation du droit.

II. Griefs relatifs à l'établissement des faits

5.
Invoquant l'art. 97 LTF, les recourants font d'abord valoir que la Cour de justice a arbitrairement omis de constater des faits déterminants concernant le moment auquel ils ont découvert le motif de révision qu'ils invoquent.

5.1. La question de savoir à quel moment le motif de révision invoqué est découvert est en principe une question de fait, qui ne peut être revue par le Tribunal fédéral que sous l'angle restreint de l'arbitraire (cf. arrêt 2C 1000/2016 du 15 novembre 2016 consid. 2.5).

5.2. Selon la jurisprudence, il n'y a arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (cf. ATF 144 II 281 consid. 3.6.2; 142 II 355 consid. 6; 140 III 264 consid. 2.3). L'arbitraire, prohibé par l'art. 9 Cst., ne résulte pas du seul fait qu'une autre solution serait concevable, voire préférable. Le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si la décision entreprise apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. Il ne suffit pas que les motifs de la décision soient insoutenables; encore faut-il que celle-ci soit arbitraire dans son résultat (ATF 144 III 145 consid. 2; 141 III 564 consid. 4.1; 140 III 16 consid. 2.1; 139 III 334 consid. 3.2.5; 136 III 552 consid. 4.2).

5.3. En l'espèce, les recourants mentionnent des faits qui, selon eux, n'ont arbitrairement pas été constatés dans l'arrêt attaqué. Ces faits se rapportent à la procédure que la Société a menée devant les autorités cantonales puis devant le Tribunal fédéral pour contester le bordereau rectificatif du 6 mars 2017.

5.4. Il apparaît que certains de ces faits figurent bel et bien dans l'arrêt attaqué (cf. notamment arrêt attaqué p. 7 let. f, qui constate que la Société a fait l'objet d'une procédure de rappel d'impôt pour intégrer dans son bénéfice le résultat de l'opération immobilière "D.________"). Le grief est donc d'emblée infondé s'agissant de ces éléments.

5.5. Quant au fait que le bordereau de taxation rectificatif du 6 mars 2017 ne serait pas entré en force avant l'arrêt 2C 855/2018 du 24 octobre 2018 du Tribunal fédéral, il ne figure effectivement pas - pour autant qu'il s'agisse bien là d'un fait - dans l'arrêt attaqué. De l'avis des recourants, cette omission serait arbitraire, car cet élément serait décisif pour déterminer le moment auquel ils ont eu connaissance du motif de révision qu'ils invoquent et partant pour déterminer si leur demande de révision du 17 janvier 2019 a été formée en temps utile.

5.5.1. Pour déterminer à quel moment les recourants ont eu connaissance du motif de révision invoqué, les juges précédents ont estimé que la date à laquelle le Tribunal fédéral avait statué sur le recours de la Société contre l'arrêt d'irrecevabilité de la Cour de justice du 14 août 2018 dans la cause 2C 855/2018 n'était pas relevante, parce que cet élément ne changeait rien au fait que, en sa qualité d'administrateur et actionnaire de la Société, le recourant 1 connaissait le motif de révision invoqué depuis la notification du bordereau rectificatif du 6 mars 2017 à la Société. Du reste, dans son recours du 31 juillet 2017 au Tribunal administratif, la Société avait demandé la révision des taxations des recourants. Au surplus, dans l'arrêt 2C 855/2018, le Tribunal fédéral ne s'était nullement prononcé sur le bien-fondé de la procédure de rappel d'impôts visant la Société, mais uniquement sur la question de savoir si la Cour de justice pouvait déclarer irrecevable le recours que la Société avait déposé devant elle. Cet arrêt n'avait donc apporté aucun élément de fait ou moyen de preuve nouveau susceptible de conduire à une révision de la taxation ICC et IFD 2007 des recourants.

5.5.2. Ce raisonnement échappe à l'arbitraire. Avec les juges précédents, il faut d'abord relever que les recourants soutiennent que c'est l'imposition du bénéfice provenant de l'opération immobilière "D.________" dans le chef de la Société qui constitue un motif de révision de leur taxation 2007, à cause de la double imposition d'un même revenu qu'elle implique et qu'ils jugent arbitraire et contraire à l'égalité de traitement. Or, c'est par le bordereau rectificatif du 6 mars 2017 que la Société s'est vu imposer sur ce bénéfice, par le biais d'un rappel d'impôt. Certes, ce bordereau n'est pas entré en force avant l'arrêt 2C 855/2018 du 24 octobre 2018 du Tribunal fédéral. Il n'est toutefois pas insoutenable de considérer que les recourants connaissaient ce motif de révision au moins le 31 juillet 2017, soit lorsqu'une demande de révision concernant leur propre taxation a été présentée dans le recours formé par la Société auprès du Tribunal administratif. C'est partant sans arbitraire que les juges précédents ont considéré que le prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral, le 24 octobre 2018, n'était pas décisif pour déterminer le moment auquel les recourants avaient découvert le motif de révision invoqué.

5.6. Le grief d'établissement arbitraire des faits est partant rejeté.

III. Impôt fédéral direct

6.
Les recourants soutiennent que la Cour de justice a violé les art. 147 ss LIFD en déclarant leur demande de révision irrecevable. Ils soutiennent que leur demande de révision du 17 janvier 2019 a été formée en temps utile et que les juges précédents ont violé l'art. 148 LIFD en retenant le contraire. Ils font aussi valoir que l'imposition du bénéfice réalisé lors de l'opération immobilière "D.________" dans le chef de la Société constitue un fait important au sens de l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, car cette imposition crée une double imposition d'un même revenu qui est arbitraire (art. 9 Cst.) et contraire à l'égalité de traitement (art. 8 Cst.).

7.
Selon l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, une décision ou un prononcé entré en force peut notamment être révisée en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts. Ce motif de révision vise à compléter l'état de faits à l'origine de la taxation à réviser, en tenant compte d'éléments découverts ultérieurement. Il faut, selon la lettre de l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, que les faits soient "importants" ("erhebliche"; "rilevanti"). Tout fait ne constitue donc pas un motif de révision (MARTIN E. LOOSER, Bundesgesez über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, n° 8 et 9 ad art. 147 DBG, qui parle de fait "entscheidend"). Pour être important, le fait invoqué comme motif de révision doit être de nature à influencer la décision dans un sens favorable au requérant (HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2e éd. 2017, n° 4 ad art. 147 LIFD), ce qu'il incombe à celui-ci de démontrer concrètement (CASANOVA/DUBEY, in op. cit., n° 2 ad art. 149 LIFD). Le fait doit être nouveau, en ce sens qu'il était inconnu, mais qu'il existait déjà au moment de la décision. Il doit ainsi s'agir de faits antérieurs au prononcé dont la révision est
demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêts 2C 245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2; 2C 660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 5.1 et leurs références). Cela étant, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD).
S'il existe un motif de révision et qu'il n'y a pas de motif d'exclusion au sens de l'art. 147 al. 2 LIFD, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau (art. 149 al. 2 LIFD).
Conformément à l'art. 148 LIFD toutefois, la demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé. L'irrespect du délai de l'art. 148 LIFD entraîne l'irrecevabilité de la demande de révision (CASANOVA/DUBEY, in op. cit., n° 4 ad art. 148 LIFD et n° 3 ad art. 149 LIFD; LOOSER, in op. cit., n° 3 ad art. 149 DBG).

7.1. En l'espèce, la Cour de justice a retenu sans arbitraire (cf. supra consid. 5) que le recourant 1 avait découvert le motif de révision invoqué non pas au jour de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C 855/2018, soit le 24 octobre 2018, mais lors de la notification du bordereau rectificatif du 6 mars 2017. Par conséquent, elle n'a pas violé l'art. 148 LIFD en considérant que la demande de révision, formée le 17 janvier 2019, avait été formée hors délai et qu'elle était partant irrecevable.

7.2. Au surplus, il faut relever qu'il est de toute manière douteux que la double imposition dont les recourants se plaignent soit un fait de nature à influencer la décision de taxation 2007 dans un sens qui leur serait favorable et qu'elle constitue partant un motif de révision. En effet, il ressort des faits constatés que la Société a accordé une prestation appréciable en argent au recourant 1, en le laissant encaisser directement le bénéfice qui avait été réalisé sur l'opération immobilière "D.________" et qui lui revenait, et c'est la raison pour laquelle l'autorité fiscale a inclus ce montant dans le bénéfice imposable de la Société par bordereau rectificatif du 6 mars 2017. Or, une prestation appréciable en argent représente aussi un revenu imposable dans le chef de l'actionnaire (cf. par exemple arrêts 2C 445/2015 du 26 août 2016 consid. 6.3.1; 2C 377/2014 du 26 mai 2015 consid. 9.4 à 9.4.3; 2C 88/2011 du 3 octobre 2011 consid. 2.2 à 2.2.3; 2A.347/2002 du 2 juin 2003 consid. 4.2). La double imposition économique d'un bénéfice dans le chef de la société de capitaux et dans celui du détenteur de parts fait partie du système tel qu'il a été voulu par le législateur (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral, FF 1983 III 1 62 s. notamment) et elle est constatée tant par la jurisprudence (cf. notamment ATF 136 I 65 consid. 5.4.; 136 I 49 consid. 5.4) que par la doctrine (cf. par exemple XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5e éd. 2021, p. 271 n° 36; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 230). Elle est du reste toujours d'actualité, puisqu'elle n'a été qu'atténuée avec l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2009, des art. 20 al. 1bis et 18b LIFD, qui instaurent un mécanisme d'imposition partielle des dividendes en cas de participation qualifiée (RO 2008 2893; arrêt 2C 812/2018 du 20 août 2019 consid. 3.2, in RF 74/2019 p. 796).

7.3. Il découle de ce qui précède que la Cour de justice n'a pas violé le droit fédéral en déclarant irrecevable la demande de révision des recourants. Le recours est partant rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

IV. Impôt cantonal et communal

8.
La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 et les références).

8.1. Les art. 55 et 56 de la loi cantonale genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc; RS/GE D 3 17) correspondent à l'art. 51 LHID et sont similaires aux art. 147 et 148 LIFD.

8.2. La matière étant harmonisée, il peut partant être renvoyé, pour l'impôt cantonal et communal, au raisonnement mené, en matière d'impôt fédéral direct, ce qui conduit aussi au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité, s'agissant de cet impôt.

V. Frais et dépens

9.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité s'agissant de l'impôt fédéral direct 2007.

2.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité s'agissant de l'impôt cantonal et communal 2007.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 9 novembre 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 149 Procédure et décision - 1 La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
¹	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.
²	S'il existe un motif de révision, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau.
³	Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé antérieur.
⁴	Au surplus, les dispositions relatives à la procédure suivie lors de la décision ou du prononcé antérieur sont applicables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^b Imposition partielle des revenus produits par les participations de la fortune commerciale - 1 Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
¹	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
²	L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.