2C_239/2014 - 2015-02-09 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Kantonssteuer 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_239/2014

Urteil vom 9. Februar 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Freiburg.

Gegenstand
Kantonssteuer 2009 - 2011;
Verzugs- und Ausgleichszinsen,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 10. Februar 2014.

Sachverhalt:

A.
A.________ war für die Steuerperioden 2008 bis 2011 im Kanton Freiburg steuerpflichtig. Für die Kantonssteuer 2011 wurden ihm am 8. April 2011 neun Anzahlungen von total Fr. 7'144.65 in Rechnung gestellt, zahlbar in neun monatlichen Raten ab Mai 2011 bis Januar 2012, von je Fr. 793.85. Erleistete Einzahlungen von Fr. 8'044.65 an die Kantonssteuer 2011. Die getätigten Zahlungen erfolgten mit Einzahlungsscheinen, welche mit der Referenznummer für die Steuerperiode 2008 versehen waren. Dies löste mehrere Rückerstattungen an ihn aus.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 7. September 2012 hielt die kantonale Steuerverwaltung fest, A.________ habe, unter Berücksichtigung der Rückerstattungen, für die Steuerperiode 2011 Anzahlungen im Umfang von Fr. 2'275.40 verspätet geleistet, weshalb dafür ein Verzugszins von Fr. 81.40 geschuldet sei. Nicht eingetreten werde auf eine Anfechtung des Verzugs- und Ausgleichszinses auf den Abrechnungen der Steuerperioden 2009 und 2010, weil diese in Rechtskraft erwachsen seien. Das Kantonsgericht des Kantons Freiburg wies eine dagegen gerichtete Beschwerde von A.________ mit Urteil vom 10. Februar 2014 ab, soweit es darauf eintrat, und bestätigte den angefochtenen Einspracheentscheid.

C.
Mit Beschwerde an das Bundesgericht vom 8. März 2014 beantragt A.________, das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg vom 10. Februar 2014 sei aufzuheben, und der diesbezügliche Sachverhalt durch das Bundesgericht zu untersuchen und neu zu beurteilen. Die erhobenen Verzugs- und Ausgleichszahlungen im Umfang von Fr. 509.35 seien unzulässig und zurückzuerstatten. Das Kantonsgericht habe auf die nicht untersuchten Beschwerdebegehren einzutreten und diese zu beurteilen.

Die Vorinstanz und (verspätet) die kantonale Steuerverwaltung schliessen auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV hat auf eine Vernehmlassung mangels fehlender harmonisierungsrechtlicher Relevanz verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz (Art. 90 BGG; Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Sie kann als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegen genommen werden.

1.2. Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren als Partei teilgenommen und ist mit seinen Anträgen unterlegen. Er ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist vorbehältlich zulässiger sowie rechtsgenüglich begründeter Rügen einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f. mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Verfassungsrecht und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246).

Nicht eingetreten werden kann auf den Beschwerdeantrag, die Vorinstanz sei anzuweisen, die im vorinstanzlichen Verfahren nicht behandelten Beschwerdeanträge an die Hand zu nehmen. Der Beschwerdeführer zeigt nicht in einer den prozessualen Anforderungen (Art. 42 BGG; Art. 106 Abs. 2 BGG) genügenden Begründung auf, inwiefern die Vorinstanz unter Verletzung von Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG) oder des verfassungsmässigen Rechts auf Treu und Glauben (Art. 9 BV; Art. 5 Abs. 3 BV) auf seine Beschwerde nicht eingetreten wäre, und der geltend gemachte Rügegrund der Verletzung einfachen kantonalen Gesetzesrechts (Art. 188, Art. 177, Art. 178 Abs. 3, Art. 179 Abs. 2 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG/FR]; Art. 81 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege [VRG/FR]) ist im bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahren unzulässig.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Offensichtlich unrichtig festgestellt ist ein Sachverhalt, wenn er willkürliche Feststellungen beinhaltet (BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62). Die dem Bundesgericht durch Art. 105 Abs. 2 BGG eingeräumte Befugnis, die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz zu berichtigen oder zu ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung von Art. 95 BGG beruht, entbindet den Beschwerdeführer nicht von seiner Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 133 IV 286 E. 6.2 S. 288). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG); rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.
Der Beschwerdeführer rügt, er habe die Akontozahlungen für die Steuerperiode 2011 rechtzeitig geleistet. Für die Erhebung von Verzugszinsen auf rechtzeitig, aber unter Angabe einer unzutreffenden Referenznummer geleisteten Zahlungen fehle eine gesetzliche Grundlage.

2.1. Der Streitgegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bestimmt sich nach dem Dispositiv des angefochtenen Entscheids und den Beschwerdeanträgen (BGE 136 II 165 E. 5 S. 174; Urteil 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.3; Urteil 2C_930/2012 vom 10. Januar 2013 E. 1.1). Gegenstand des Beschwerdeverfahrens vor Bundesgericht kann nur sein, was bereits Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder richtigerweise hätte sein sollen (BGE 136 II 457 E. 4.2 S. 463; 133 II 35 E. 2 S. 38; Urteil 2C_961/2013 vom 29. April 2014 E. 3.3).

Die kantonale Steuerverwaltung beschränkte ihren Einspracheentscheid vom 7. September 2012 auf die Verzugs- und Ausgleichszinsen für die Steuerperiode 2011 und setzte diese auf Fr. 81.40 fest. Auf den Antrag betreffend Eröffnung eines Einspracheentscheids über Verzugs- und Ausgleichszinsen für die Steuerperiode 2009 und 2010 trat sie ohne Eventualbegründung nicht ein, weshalb im vorinstanzlichen Verfahren in Sachen Steuerperioden 2009 und 2010 nur das Nichteintreten der kantonalen Steuerverwaltung Streitgegenstand hätte bilden können. In der Beschwerde an das Bundesgericht macht der Beschwerdeführer jedoch nicht oder zumindest nicht rechtsgenüglich (oben, E. 1.3) geltend, er hätte dieses Nichteintreten der kantonalen Steuerverwaltung bereits prozesskonform im vorinstanzlichen Verfahren gerügt und dieses Vorbringen sei von der Vorinstanz zu Unrecht nicht behandelt worden. Streitgegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bilden damit einzig die Verzugs- und Ausgleichszinsen für die Steuerperiode 2011 im Betrag von Fr. 81.40.

2.2. Das Erfordernis einer gesetzlichen Grundlage im formellen Sinn, welche den Gegenstand der Abgabe, den Kreis der Steuerpflichtigen und die Bemessungsgrundlage selbst enthält, ist im Abgaberecht als ein selbstständiges verfassungsmässiges Recht ausgestaltet worden (Art. 127 Abs. 1 BV; BGE 132 I 157 E. 2.2 S. 159; 128 I 317 E. 2.2.1 S. 320). Die Vorinstanz hat die strittige Verzugszinsforderung auf Art. 204 Abs. 5 DStG/FR abgestützt. Nach dieser Bestimmung schuldet der Steuerpflichtige auf nicht bezahlten oder zu spät bezahlten Akontozahlungen einen Verzugszins. Ist die Forderung auf Leistung von Akontozahlungen für die Steuerperiode 2011 hingegen, wie der Beschwerdeführer geltend macht, durch Erfüllung untergegangen, könnte die vorliegend strittige Forderung auf Leistung von Verzugszinsen mangels Verzugs nicht auf Art. 204 Abs. 5 DStG/FR abgestützt werden.

3.

3.1. Eine Erfüllung zur rechten Zeit, am richtigen Ort und in der vom Gesetz vorgesehenen Art lässt die Forderung auf Akontozahlungen an abgaberechtliche Forderungen untergehen ( BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 94; OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, S. 570).In dem Umfang, wiedas Steuerrecht keine eigenen Bestimmungen zum Untergang der Steuerforderung durch Erfüllung enthält, sind gesetzliche Regelungen verwandter Ansprüche - insbesondere die Bestimmungen des OR über die Erfüllung und den Untergang von Forderungen - als öffentliches Recht heranzuziehen (BGE 126 II 49 E. 2a S. 51; Urteil H 147/06 vom 26. Juni 2007 E. 3.4, SVR 2008 AHV Nr. 4; BEUSCH, a.a.O., S. 69 f.).

3.2. Unbestritten ist, dass dem Beschwerdeführer am 8. April 2011 für die Steuerperiode 2011 neun Akontozahlungen von total Fr. 7'144.65 in Rechnung gestellt wurden. Unbestritten blieb weiter, dass der Beschwerdeführer diese Akontorechnungen bezahlte, wenn auch unter Verwendung von Einzahlungsscheinen mit der Referenznummer der Kantonssteuer für die Steuerperiode 2008.Der Beschwerdeführer hat demnachdiese Forderung auf Akontozahlungen selbst zur rechten Zeit und am richtigen Ort erfüllt. Strittig ist jedoch, ob er in der vom Gesetz vorgesehenen Form geleistet hat.

3.3. Weder im vorinstanzlichen noch im bundesgerichtlichen Verfahren wurde vorgetragen, dass sich eine Pflicht des Steuerpflichtigen, Akontozahlungen unter Angabe einer Referenznummer der massgeblichen Steuerperiode zu leisten, aus dem DStG/FR oder, gestützt auf eine darin enthaltene Delegationsgrundlage, aus der Verordnung des Kantons Freiburg vom 3. Dezember 2010 über den Bezug der Steuerforderung für das Jahr 2011 ableiten lasse. Gemäss unbestritten gebliebener Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz lag den zu leistenden Akontozahlungen nur ein Schreiben der Steuerverwaltung bei, in welchem auf die Wichtigkeit der Einzahlung unter Angabe der Referenznummer hingewiesen wurde. Zu prüfen ist weiter, ob der Umstand, dass der Beschwerdeführer die Akontozahlungen für die Steuerperiode 2010 unter der Verwendung von Einzahlungsscheinen mit der Referenznummer der Steuerperiode 2008 leistete, einem Untergang der Steuerforderung durch Erfüllung entgegen stehen kann. Diesbezüglich kann auf Art. 86 f . OR als ergänzendes öffentliches Recht abgestellt werden.

3.4. Die Akontozahlung unter Verwendung eines Einzahlungsscheins mit der Referenznummer einer Steuerperiode könnte als Willenserklärung des Steuerpflichtigen verstanden werden, für diese Steuerperiode Akontozahlungen zu leisten (Art. 86 Abs. 1 OR). Stimmt diese Willenserklärung nicht mit dem wirklichen Willen des Steuerpflichtigen überein, so ist ihr dieser Erklärungswert zuzumessen, der ihr nach dem Vertrauensprinzip zukommt (BGE 139 III 404 E. 7.1 S. 406; Urteil 4A_210/2010 vom 1. Oktober 2010 E. 7.2.1, nicht publ. in: BGE 136 III 502). Sie ist demnach so auszulegen, wie der Empfänger sie unter den gegebenen Umständen in guten Treuen verstehen durfte und musste (BGE 133 III 61 E. 2.1.1 S. 67, mit zahlreichen Hinweisen).

Als der Beschwerdeführer seine Akontozahlungen für die Steuerperiode 2011 leistete, waren gemäss der vorinstanzlichen Sachverhaltsdarstellung keine Steuerforderungen für die Steuerperiode 2008 ausstehend. Die kantonale Steuerverwaltung konnte demnach die Akontozahlungen, welche der Beschwerdeführer unter Verwendung der Einzahlungsscheine mit der Referenznummer der Steuerperiode 2008 leistete,in guten Treuen nicht so verstehen, dass der Steuerpflichtige Akontozahlungen für diese Steuerperiode leisten wollte. Die privatrechtlichen Regeln über den Untergang von Forderungen durch Erfüllung bei mehreren ausstehenden Schulden (Art. 86 f . OR) stehen demnach einem Untergang der Forderungen auf Akontozahlungen für die Steuerperiode 2011 durch Erfüllung nicht entgegen. Diese sind mithin durch Erfüllung untergegangen. Mangels Verzugs schuldet der Beschwerdeführer keinen Verzugszins auf Akontozahlungen für die Steuerperiode 2011. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt als begründet, und das angefochtene vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben.

4.
Bei diesem Prozessausgang sind für das bundesgerichtliche Verfahren keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 3BGG). Dem nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer ist keine Parteientschädigung auszurichten. Die Vorinstanz wird die Kosten für das vorinstanzliche Verfahren neu verlegen (Art. 67 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten werden kann. Das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg vom 10. Februar 2014 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kostenregelung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht des Kantons Freiburg und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Februar 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 86 - 1 Hat der Schuldner mehrere Schulden an denselben Gläubiger zu bezahlen, so ist er berechtigt, bei der Zahlung zu erklären, welche Schuld er tilgen will.
¹	Hat der Schuldner mehrere Schulden an denselben Gläubiger zu bezahlen, so ist er berechtigt, bei der Zahlung zu erklären, welche Schuld er tilgen will.
²	Mangelt eine solche Erklärung, so wird die Zahlung auf diejenige Schuld angerechnet, die der Gläubiger in seiner Quittung bezeichnet, vorausgesetzt, dass der Schuldner nicht sofort Widerspruch erhebt.