2C_292/2007 - 2008-01-09 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 292/2007 /biz

Sentenza del 9 gennaio 2008
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.

Parti
A.A.________ e B.A.________,
ricorrenti, rappresentati da VZ VermögensZentrum,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale 2004,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 14 maggio 2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
A.A.________ è stato direttore e presidente del consiglio di amministrazione della C.________AG di Sant'Antonino fino alla fine del 2000 ed è poi rimasto presidente del consiglio di amministrazione anche dopo il suo pensionamento, fino alla fine del 2006. Nel 2001 ha fondato la D.________Sagl con sede a Losone che, secondo il suo scopo sociale, si occupa da un lato di consulenza nel marketing e nel management e d'altro lato è attiva in campo artistico, in particolare nella gestione di gallerie d'arte. Sin dalla sua fondazione questa società, che non detiene alcuna partecipazione nella C.________AG, registra delle perdite.
L'onorario quale presidente del consiglio di amministrazione della C.________AG nel 2001 è stato fissato in fr. 75'000.-- (gli altri membri percepivano fr. 50'000.--) ed attribuito ancora ad A.A.________ personalmente. Dal 2002 è invece stato accreditato, in ragione del medesimo importo, alla D.________Sagl e dal 2004 è stato aumentato a fr. 150'000.--. Dalla D.________Sagl A.A.________ percepiva un salario annuale di fr. 12'000.--.

B.
Distanziandosi dai dati indicati nella dichiarazione d'imposta, l'8 marzo 2006 l'Ufficio di tassazione di Locarno ha tassato i coniugi A.________ per il periodo fiscale 2004 sulla base di un reddito imponibile di fr. 235'600.-- per l'imposta cantonale e comunale (e di una sostanza di fr. 18'714'000.--) e di fr. 243'100.-- per l'imposta federale diretta. Al riguardo è stato in particolare computato un onorario di fr. 75'000.-- per il mandato in seno al consiglio di amministrazione della C.________AG, anche se tale retribuzione è stata formalmente percepita dalla D.________Sagl.
Il reclamo interposto dai contribuenti contro questa decisione di tassazione è stato respinto, sul punto principale, il 19 luglio 2006. In tale occasione il reddito imponibile è stato corretto in fr. 225'000.-- per l'imposta cantonale e comunale ed in fr. 232'400.-- per l'imposta federale diretta. In sintesi, l'autorità di tassazione ha considerato che l'attribuzione dell'onorario del presidente del consiglio di amministrazione alla D.________Sagl costituiva un apporto mascherato di capitale nella società e serviva all'interessato per eludere l'imposta sul reddito.

I contribuenti si sono ulteriormente aggravati dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con sentenza del 14 maggio 2007 la Corte cantonale ha tuttavia a sua volta respinto l'impugnativa, computando anch'essa l'onorario ad A.A.________ personalmente e confermando l'adempimento dei presupposti di un'elusione d'imposta.

C.
Con atto del 15 giugno 2007 denominato semplicemente "Beschwerde", A.A.________ e B.A.________ sono insorti dinanzi al Tribunale federale, chiedendo in sostanza che la pronuncia della Camera di diritto tributario sia annullata e che dal reddito imponibile sia esclusa la somma di fr. 75'000.--. Essi si richiamano all'ampio scopo sociale della D.________Sagl e contestano che sia ravvisabile un'elusione d'imposta. Con scritto del 10 luglio 2007 hanno poi prodotto un promemoria relativo ad un colloquio avuto con l'Ufficio di tassazione.

D.
Invitate ad esprimersi, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino non ha inoltrato alcuna presa di posizione, la Camera di diritto tributario ha rinunciato a formulare richieste di giudizio, mentre l'Amministrazione federale delle contribuzioni propone di respingere il gravame.

Diritto:

1.
1.1 Considerato che la decisione impugnata è stata prolata in italiano, la presente sentenza viene redatta nella medesima lingua (art. 54 cpv. 1 LTF; cfr. DTF 131 I 145 consid. 1; 124 III 205 consid. 2).

1.2 Rivolta contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in una causa di diritto pubblico, l'impugnativa in esame, tempestiva e presentata dai contribuenti toccati dal giudizio impugnato, è di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF, combinati con l'art. 146 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) e con l'art. 73 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14).

1.3 Con il rimedio esperito può in particolare venir censurata la violazione del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), che di per sé il Tribunale federale applica comunque d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF; cfr. però DTF 133 II 249 consid. 1.4.1). L'accertamento dei fatti può invece venir contestato soltanto in maniera ristretta (art. 97 cpv. 1 LTF) e la sentenza è di principio fondata sui fatti appurati dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 e 2 LTF). Nuovi fatti e nuovi mezzi di prova possono essere addotti soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore (art. 99 cpv. 1 LTF). Occorre inoltre che vengano presentati entro la scadenza del termine di ricorso o del termine eventualmente assegnato per l'inoltro di un atto di replica (art. 42 cpv. 3 e 102 cpv. 3 LTF; cfr. anche 130 II 493 consid. 2) e che non siano fatti accaduti dopo la pronuncia del giudizio impugnato o prove non ancora esistenti a tale momento (cosiddetti veri nova; DTF 133 IV 342 consid. 2.1; cfr. anche DTF 130 II 493 consid. 2). In concreto, tanto nel caso dei documenti prodotti per la prima volta assieme al ricorso quanto in riferimento allo scritto presentato il 10 luglio 2007, uno o meglio più presupposti tra quelli indicati non risultano
adempiuti. Nessuno di questi atti può pertanto venir preso in considerazione ai fini del giudizio.

1.4 Secondo l'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, l'atto di ricorso deve contenere le conclusioni della parte ricorrente ed i motivi su cui esse si fondano; nei motivi occorre spiegare in maniera concisa perché l'atto impugnato viola il diritto. Sotto questo profilo, non è richiesto che la motivazione sia ineccepibile. La stessa deve comunque essere riferita all'oggetto del litigio, in modo che dal ricorso emerga perché e su quali punti la decisione contestata viene impugnata (DTF 133 IV 286 consid. 1.4; DTF 131 II 449 consid. 1.3; 130 I 312 consid. 1.3.1). In relazione alla violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale, le esigenze di motivazione sono più severe, dato che, secondo l'art. 106 cpv. 2 LTF, il Tribunale federale esamina simili censure soltanto se il ricorrente le ha sollevate e motivate (DTF 133 II 249 consid. 1.4.2; 133 IV 286 consid. 1.4). Nel caso specifico, una motivazione sufficientemente precisa è ravvisabile solo in parte; nella misura in cui i requisiti esposti risultano disattesi, il gravame è pertanto inammissibile.
I. Imposta federale diretta

2.
2.1 Secondo l'art. 17 cpv. 1 LIFD, tutti i guadagni derivanti da un rapporto di lavoro di diritto privato o di diritto pubblico, nonché tutte le entrate accessorie sono imponibili quali proventi da attività lucrativa dipendente. Tra questi proventi figurano anche le retribuzioni percepite in qualità di membro di un consiglio d'amministrazione (DTF 121 I 259 consid. 3 e 4; cfr. anche: sentenza 2A.468/1999 del 27 ottobre 2000, in: ASA 71 pag. 651, consid. 4; sentenza 2A.461/2002 del 2 giugno 2003 in: RDAF 2003 II pag. 656, consid. 3.1). Nello stesso senso l'onorario quale membro di un consiglio d'amministrazione percepito personalmente dal titolare del mandato costituisce un elemento del salario determinante ai sensi dell'art. 5 cpv. 2 della legge federale del 20 dicembre 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (LAVS; RS 831.10; DTF 133 V 498 consid. 5.2; 105 V 113 consid. 3).
Siccome per legge (cfr. l'art. 707 cpv. 3 CO nonché l'art. 120 dell'ordinanza del 17 ottobre 2007 sul registro di commercio [ORC; RS 221.411] e l'art. 41 della pregressa ordinanza omonima, del 7 giugno 1937 [RU 53 593]), solo le persone fisiche possono essere membri di consigli d'amministrazione (Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3a ed., Zurigo 2004, n. 32 ad § 13; Peter Forstmoser/Arthur Meyer-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berna 1996, n. 7 ad § 27), è di principio a queste stesse persone che vanno attribuiti gli onorari percepiti per tale attività (Martin Wernli, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 2a ed., Basilea/Ginevra/Monaco 2002, N. 38 ad art. 707). Mediante contratto può tuttavia venir pattuita la cessione della retribuzione alla persona giuridica che il titolare del mandato rappresenta in seno al consiglio d'amministrazione (Wernli, loc. cit., con riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia del Canton Ginevra del 20 febbraio 1998, in: SJ 1998 pag. 627, consid. 5, e a Giovanni Schucany, Die Vertreter juristischer Personen im Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft, tesi Zurigo 1949, pag. 66). Vale pertanto la presunzione secondo cui l'onorario è devoluto
personalmente all'amministratore. Questa presunzione viene comunque a cadere se, in base ad un obbligo di cessione, l'indennità viene percepita direttamente dalla persona giuridica rappresentata. In tal senso, nel caso giudicato di recente (DTF 133 V 498) in cui il Tribunale federale, modificando la prassi seguita fino ad allora, ha ritenuto non soggette all'obbligo contributivo secondo la LAVS le remunerazioni versate direttamente alle persone giuridiche (anziché ai titolari del mandato), era stato sottoscritto un contratto per la prestazione di servizi ("Dienstleistungsvertrag") concernente tra l'altro la conduzione del consiglio di amministrazione da parte della società che assumeva il mandato. A questo riguardo l'onere della prova incombe evidentemente al titolare dell'incarico, rispettivamente alla società che riceve la retribuzione.

2.2 Nel caso di specie, è pacifico che il ricorrente ancora nel 2001 ha ricevuto dalla C.________AG un onorario quale presidente del consiglio di amministrazione di fr. 75'000.--. Negli anni 2002 e 2003 la retribuzione per tale carica è rimasta analoga, ma è stata versata alla D.________Sagl, mentre nel 2004 alla medesima società è stato accreditato un importo pari al doppio dell'indennità versata in precedenza. Durante tutti questi anni i compensi degli altri membri del consiglio d'amministrazione sono rimasti costanti a fr. 50'000.--. In base a tale prassi retributiva, l'autorità di tassazione ha ritenuto che nel 2004 solo la metà dell'importo versato, ovvero fr. 75'000.--, ricompensava la prestazione di servizi vari, mentre l'altra metà rappresentava l'onorario per l'attività di presidente del consiglio di amministrazione in quanto tale. In assenza di un accordo contrario chiaramente documentato, questo onorario andava computato al titolare del mandato a titolo personale. In virtù di quanto precedentemente esposto, tale valutazione, tutelata dall'istanza precedente, appare senz'altro condivisibile. Di conseguenza, non è necessario ricorrere al particolare costrutto giuridico dell'elusione d'imposta ed esprimere considerazioni
al riguardo (cfr., su questo tema, Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 [2006/07], pag. 675 segg., in part. pag. 678 segg.).

2.3 Le obiezioni che i ricorrenti sollevano non portano a conclusioni differenti. In particolare, essi sostengono che la D.________Sagl era attiva non solo in campo artistico, ma si dedicava, secondo il suo scopo sociale, anche alla "consulenza nel management". L'intero importo di fr. 150'000.-- le sarebbe perciò stato versato per queste prestazioni. Riferendosi all'ampio scopo della società, gli insorgenti tuttavia non dimostrano l'esistenza di accordi contrattuali da cui risulterebbe l'obbligo, per il titolare del mandato di amministrazione, di cedere le relative indennità. Certo, nel ricorso si accenna a contratti di consulenza ("Beratungsverträgen") tra la C.________AG e la D.________Sagl, ma gli stessi, quand'anche fossero effettivamente stati stipulati, non figurano in ogni caso agli atti.
Considerato che il computo del provento litigioso tra i redditi dei ricorrenti si impone già per l'assenza di prove in merito ad eventuali accordi di cessione, non occorre evidentemente entrare nel merito delle censure addotte contro la tesi di un'elusione dell'imposta, su cui si è tra l'altro fondata la Corte cantonale. Giova comunque rilevare che anche nella già citata DTF 133 V 498 viene riservato il caso di strutture contrattuali e societarie abusive. Nel caso specifico colpisce il fatto che le retribuzioni versate dalla D.________Sagl al ricorrente hanno carattere solo simbolico e che la società stessa registra da anni solo perdite. Sembrerebbe dunque ben difficile porre in dubbio che i ricorrenti hanno agito nell'intento di conseguire un risparmio d'imposta.

2.4 Ne segue che in riferimento all'imposta federale diretta il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, deve essere respinto.
II. Imposta cantonale e comunale

3.
L'art. 7 cpv. 1 LAID dispone che all'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi periodici o unici, segnatamente anche di quelli conseguiti mediante un'attività lucrativa dipendente. La norma è ripresa in modo coerente dall'art. 16 cpv. 1 della legge tributaria del Canton Ticino, del 21 giugno 1994 (LT). Entrambe le disposizioni hanno sostanzialmente il medesimo tenore dell'art. 17 cpv. 1 LIFD. Quanto affermato in relazione all'imposta federale diretta vale pertanto anche per l'imposta cantonale. L'esito del gravame è quindi analogo.

III. Spese e ripetibili

4.
In quanto soccombenti, i ricorrenti vanno astretti al pagamento delle spese giudiziarie, con responsabilità solidale (art. 65 e 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti intervenute in causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 3'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

3.
Comunicazione alla rappresentante dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 9 gennaio 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:

Merkli Bianchi

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 54 - 1 Das Verfahren wird in einer der Amtssprachen (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) geführt, in der Regel in der Sprache des angefochtenen Entscheids. Verwenden die Parteien eine andere Amtssprache, so kann das Verfahren in dieser Sprache geführt werden.
¹	Das Verfahren wird in einer der Amtssprachen (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) geführt, in der Regel in der Sprache des angefochtenen Entscheids. Verwenden die Parteien eine andere Amtssprache, so kann das Verfahren in dieser Sprache geführt werden.
²	Bei Klageverfahren wird auf die Sprache der Parteien Rücksicht genommen, sofern es sich um eine Amtssprache handelt.
³	Reicht eine Partei Urkunden ein, die nicht in einer Amtssprache verfasst sind, so kann das Bundesgericht mit dem Einverständnis der anderen Parteien darauf verzichten, eine Übersetzung zu verlangen.
⁴	Im Übrigen ordnet das Bundesgericht eine Übersetzung an, wo dies nötig ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 831.10 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) AHVG Art. 5 - 1 Vom Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, im folgenden massgebender Lohn genannt, wird ein Beitrag von 4,35 Prozent erhoben.40
¹	Vom Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, im folgenden massgebender Lohn genannt, wird ein Beitrag von 4,35 Prozent erhoben.40
²	Als massgebender Lohn gilt jedes Entgelt für in unselbständiger Stellung auf bestimmte oder unbestimmte Zeit geleistete Arbeit. Der massgebende Lohn umfasst auch Teuerungs- und andere Lohnzulagen, Provisionen, Gratifikationen, Naturalleistungen, Ferien- und Feiertagsentschädigungen und ähnliche Bezüge, ferner Trinkgelder, soweit diese einen wesentlichen Bestandteil des Arbeitsentgeltes darstellen.
³	Als massgebender Lohn für mitarbeitende Familienglieder gilt nur der Barlohn:
^a	bis zum 31. Dezember des Jahres, in welchem sie das 20. Altersjahr vollendet haben; sowie
^b	nach dem letzten Tag des Monats, in welchem sie das Referenzalter nach Artikel 21 Absatz 1 erreicht haben.42
⁴	Der Bundesrat kann Sozialleistungen sowie anlässlich besonderer Ereignisse erfolgende Zuwendungen eines Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer vom Einbezug in den massgebenden Lohn ausnehmen.
⁵	...43

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 707 - 1 Der Verwaltungsrat der Gesellschaft besteht aus einem oder mehreren Mitgliedern.569
¹	Der Verwaltungsrat der Gesellschaft besteht aus einem oder mehreren Mitgliedern.569
²	...570
³	Ist an der Gesellschaft eine juristische Person oder eine Handelsgesellschaft beteiligt, so ist sie als solche nicht als Mitglied des Verwaltungsrates wählbar; dagegen können an ihrer Stelle ihre Vertreter gewählt werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.