A-2911/2014 - 2015-07-09 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011; Steuerpflicht; Eigenverbrauchsbesteuerung; Einlageentsteuerung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2911/2014

Urteil vom 9. Juli 2015

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______ AG, ...,

Parteien vertreten durch G + S Treuhand AG, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Mehrwertsteuer

Gegenstand (1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2011; Steuerpflicht;

Eigenverbrauchsbesteuerung; Einlageentsteuerung).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG mit Sitz in A._______ bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom (...) u.a. die Herstellung eines in der Schweiz entwickelten und entworfenen [Produkts]. Die Gesellschaft nahm ihre Tätigkeit im Januar 2001 auf.

B.
Im August 2003 stellte die X._______ AG ein Gesuch um freiwillige Unterstellung unter die Mehrwertsteuerpflicht, weil sie darauf ausgerichtet sei, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen. Im September 2003 bewilligte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) das Gesuch und trug die Gesellschaft rückwirkend per 1. Januar 2001 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein (act. 1).

C.
Innert der Frist von fünf Jahren erreichte die X._______ AG den angestrebten Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- nicht.

D.
Mit Schreiben vom 6. November 2006 hob die ESTV die im Register der Steuerpflichtigen zwischenzeitlich vorgenommene Löschung auf, weil gemäss Auskunft der X._______ AG die Produktion angelaufen sei (act. 2).

E.
Mit Schreiben vom 14. Dezember 2007 unterbrach die ESTV gegenüber der X._______ AG die Verjährung für die Gesamtheit der Steuerforderungen seit 1. Januar 2002 (act. 3).

F.
Am 6. August 2008 stellte die ESTV der X._______ AG in Aussicht, das Unternehmen im Register der Steuerpflichtigen auf den 30. September 2008 erneut zu löschen, da seit einiger Zeit kein oder nur ein unbedeutender Umsatz deklariert worden sei. Am 12. August 2008 antwortete die X._______ AG, dass sich das Unternehmen immer noch in der Aufbauphase befinde und die Markteinführung nach erneuten Verzögerungen per 2009 geplant sei (act. 5).

G.
Am 16. November 2009 ersuchte die X._______ AG die ESTV um Rückerstattung der Vorsteuern für die Steuerperioden 3. Quartal 2008 bis 3. Quartal 2009. Mit Antwortschreiben vom 30. November 2009 stellte die ESTV fest, dass die X._______ AG seit Ablauf der für die Eintragung relevanten Fünfjahresfrist, d.h. seit Beginn des Jahres 2006, keine Umsätze abgerechnet habe. Mehrfach sei die ESTV über Verzögerungen bei der Markteinführung orientiert worden und habe auf Zusehen hin und stillschweigend die gesetzliche Frist erstreckt und die Steuerguthaben zurückerstattet. Bevor über das weitere Vorgehen betreffend Aufrechterhaltung der Eintragung im Register der Steuerpflichtigen entschieden werde, sei ein genauer Status der Aufbauarbeiten beziehungsweise über den Zeitpunkt der Markteinführung zu liefern (act. 6).

H.
Am 13. März 2012 teilte die X._______ AG der ESTV mit, dass sich die Aufbauphase durch immer neue Markt- und Produktionsbedingungen verzögert habe und die Produktion neu für 2012/2013 geplant sei (act. 7).

I.
Mit Schreiben vom 16. November 2012 unterbrach die ESTV gegenüber der Steuerpflichtigen die Verjährung für allfällige Steuerforderungen vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2009 und kündigte eine Steuerkontrolle an (act. 8).

J.
Gestützt auf das Ergebnis der im Juli 2013 durchgeführten Steuerkontrolle löschte die ESTV die X._______ AG rückwirkend per 31. Dezember 2005 im Register der Steuerpflichtigen, weil sie nach Ablauf von fünf Jahren seit ihrer Eintragung weder die Voraussetzungen der obligatorischen noch der freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht erfüllt habe. Hingegen liess die ESTV die Eintragung ins Mehrwertsteuerregister per 1. Januar 2010 nach Massgabe der neuen gesetzlichen Regelung wieder zu.

Am 30. Juli 2013 erliess die ESTV folgende drei "Einschätzungsmitteilungen / Verfügungen" (EM):

1) EM Nr. (...) betreffend Steuerperiode vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2005: Fr. 32'400.-- (Eigenverbrauchssteuer auf den Investitionen);

2) EM Nr. (...) betreffend Steuerperioden 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009: Fr. 174'513.-- (Rückforderung der Vorsteuerabzüge und Erhebung der Bezugssteuer);

3) EM Nr. (...) betreffend Steuerperioden 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011: Gutschrift von Fr. 37'400.-- (Einlageentsteuerung).

K.
Gegen diese drei EM erhob die X._______ AG am 11. September 2013 "Einsprache" bei der ESTV. Sie beantragte im Wesentlichen, die angefochtenen EM seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass die X._______ AG im Zeitraum von 2002 bis 2009 die Voraussetzungen der freiwilligen Steuerpflicht erfüllt habe.

L.
Mit als "Einspracheentscheid" bezeichneter Verfügung vom 23. April 2014 vereinigte die ESTV (Vorinstanz) die drei Einspracheverfahren und wies die Einsprache vollumfänglich ab.

M.
Mit Beschwerde vom 27. Mai 2014 an das Bundesverwaltungsgericht beantragt die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin):

1) Der Einspracheentscheid der ESTV vom 23. April 2014 sei aufzuheben und die Beschwerdeführerin aufgrund der Erfüllung der Voraussetzungen für eine freiwillige Steuerpflicht (...) als Steuerpflichtige im Sinne der Mehrwertsteuer zu qualifizieren;

2) In der Folge sei auf die Eigenverbrauchsbesteuerung per 31. Dezember 2005 für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2005 sowie auf die Rückbelastung von Vorsteuerabzügen für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2006 bis zum 4. Quartal 2009 zu verzichten, unter gleichzeitiger Zulassung des Abzugs der Bezugssteuer für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2006 bis zum 4. Quartal 2009 als Vorsteuer und des Verzichts auf eine Einlageentsteuerung per 1. Januar 2010;

3) Die Ziffern 1, 2 und 3 der Einschätzungsmitteilungen Nr. (...), Nr. (...) und Nr. (...) der ESTV vom 30. Juli 2013 seien aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die gegenüber der Beschwerdeführerin durch Verrechnung mit Guthaben aus Vorsteuern getilgten Beträge von insgesamt CHF 169'513.-- (netto) zuzüglich Vergütungszins zu erstatten bzw. gutzuschreiben;

4) Eventualiter sei die Eigenverbrauchsbesteuerung per 31. Dezember 2005 für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2005 auf jene Investitionen zu beschränken, welche sich im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch in der Verfügungsmacht der Einsprecherin befanden. Der Einspracheentscheid der ESTV sei aufzuheben und das Verfahren sei an die ESTV zurückzuweisen, um die relevanten Investitionen zu ermitteln und die Eigenverbrauchssteuer auf dieser Grundlage neu zu berechnen. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

N.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. Juli 2014 beantragt die Vorinstanz grundsätzlich die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Im Falle einer Gutheissung des Eventualantrags der Beschwerdeführerin sei das Verfahren an die ESTV zurückzuweisen, damit diese sowohl den Eigenverbrauch per 31. Dezember 2005 als auch die Einlageentsteuerung per 1. Januar 2010 neu berechnen könne.

Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der angefochtene "Einspracheentscheid" vom 23. April 2014 eine solche Verfügung dar (vgl. zur funktionellen Zuständigkeit in der vorliegenden Konstellation: Urteil des BVGer A 707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und E. 4.2 f.; dieses bestätigt durch BGE 140 II 202). Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Die Beschwerdeführerin ist zudem zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese unter Beachtung des Fristenstillstands während den Gerichtsferien rechtzeitig und ebenso formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie den Vorschuss für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde ist - unter Vorbehalt der Einschränkung gemäss E. 1.3 - einzutreten.

1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid, hier der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 23. April 2014. Dieser ersetzt allfällige vorangehende Verfügungen, so dass diese nicht mehr (selbständig) anfechtbar sind (Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerin daher in Ziff. 3 der Rechtsbegehren die punktuelle Aufhebung der "Einschätzungsmitteilungen/Verfügungen" der ESTV vom 30. Juli 2013 beantragt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.5

1.5.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Die angefochtene Verfügung betrifft steuerliche Vorgänge der Steuerperioden vom 1. Quartal 2002 bis zum 4. Quartal 2011. Somit finden auf die Steuerperioden vom 1. Januar 2002 bis zum 31. Dezember 2009 in materieller Hinsicht noch die Bestimmungen des am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347) Anwendung. Die Steuerperioden der Jahre 2010 und 2011 beurteilen sich dagegen nach dem neuen Recht, namentlich dem MWSTG und der MWSTV (SR 641.201).

1.5.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist diese Bestimmung insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.3).

2.
Streitgegenstand ist in erster Linie die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin. Im Folgenden werden daher die hier relevanten alt- und neurechtlichen Grundlagen der subjektiven Steuerpflicht dargelegt.

2.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist grundsätzlich obligatorisch steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Eine Ausnahme von dieser subjektiven Steuerpflicht besteht insofern, als die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- beträgt; diese Ausnahme bleibt auf Jahresumsätze bis zu Fr. 250'000.-- beschränkt (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG).

2.2

2.2.1 Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung kann die ESTV unter den von ihr festzusetzenden Bedingungen derjenigen Person, welche nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG die gesetzlich festgelegte Mindestumsatzgrenze nicht erreicht oder nach Art. 25 Abs. 1 MWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen ist, gestatten, sich der Steuerpflicht freiwillig zu unterstellen (Art. 27 Abs. 1 aMWSTG; sog. subjektive Option). Die Verwaltungspraxis der ESTV verlangt hierfür einen jährlichen Mindestumsatz von Fr. 40'000.-- (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 688; Spezialbroschüre Nr. 02, "Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer", Rz. 4.2.1 [gültig von 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007]). Diese Verwaltungspraxis wurde vom Bundesverwaltungsgericht wiederholt als rechtmässig geschützt (BVGE 2007/38 E. 4.1.2; Urteile des BVGer A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 2.2, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.1, A-1371/2006 vom 26. Juli 2007 E. 2.2.1).

2.2.2 Mit Art. 27 Abs. 2 aMWSTG (in der Fassung vor dem 15. Juli 2007) besteht eine weitere Möglichkeit der subjektiven Option, welche keinen bereits zu erreichenden Mindestumsatz vorsieht. Diese Bestimmung räumt Unternehmen, die eine Tätigkeit neu aufgenommen haben und die darauf ausgerichtet sind, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, einen Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung ein, wobei die Steuerpflicht mit Aufnahme der Tätigkeit beginnt. Nach der Praxis der ESTV sind rückwirkende Anmeldungen möglich (Merkblatt Nr. 17 "Option nach Art. 27 Abs. 2 MWSTG", Ziff. 4, [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007]; ferner BVGE 2007/38 E. 4.1.3). Die Bestimmung von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG ist insbesondere auf Jungunternehmen zugeschnitten. Indem den Unternehmen bereits in der Startphase ermöglicht wird, die auf den teilweise beachtlichen Investitionen lastenden Vorsteuern sofort zurückzufordern, sollten finanzielle Nachteile für neu gegründete Unternehmen mit innovativen Projekten, die eine lange Vorbereitungsphase benötigen, in denen keine Umsätze erzielt werden, beseitigt werden (vgl. Urteile des BVGer A-1652/2006 vom 22. Juni 2009 E. 3.3, A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.2.2, je mit Hinweisen).

2.2.3 Fallen die Voraussetzungen einer Option für die Steuerpflicht weg, ist die ESTV unverzüglich schriftlich zu benachrichtigen (Art. 56 Abs. 2 aMWSTG). Gemäss Art. 29 Bst. c aMWSTG endet die Steuerpflicht im Falle der Optierung für die Steuerpflicht sowie im Falle der Streichung im Register der steuerpflichtigen Personen in dem von der ESTV festgelegten Zeitpunkt (Art. 29 Bst. c aMWSTG).

Falls sich der Steuerpflichtige nicht unverzüglich abmeldet und weder die Voraussetzungen der obligatorischen Steuerpflicht noch der subjektiven Option erfüllt sind, sieht die Praxis der ESTV die Möglichkeit einer rückwirkenden Löschung ausdrücklich vor (Spezialbroschüre Nr. 02, a.a.O., Rz. 6.4). Das Bundesverwaltungsgericht bestätigte diese Praxis und erwog, dass die (rückwirkende) Löschung auf den Beginn des Quartals zu erfolgen hat, für das der Steuerpflichtige der ESTV mittgeteilt habe, dass er den für die Steuerpflicht erforderlichen Umsatz nicht mehr erreicht bzw. die Verwaltung Entsprechendes feststellt (Urteil des BVGer A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.4.1 mit Hinweisen).

Weiter sieht die Verwaltungspraxis der ESTV für den Fall, in dem ein ursprünglich zu Recht nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG Steuerpflichtiger entgegen der ursprünglichen Prognose innerhalb der Fünfjahresfrist den regelmässigen Jahresumsatz von mehr als Fr. 250'000.-- nicht erreicht, vor, dass die Steuer auf den innert der fünf Jahre erzielten Umsätzen geschuldet und der Vorsteueranspruch auf den Aufwendungen bestehen bleibt. Sind aber nach Ablauf der Fünfjahresfrist weder die Voraussetzungen der obligatorischen Steuerpflicht noch der freiwilligen Steuerpflicht nach Art. 27 Abs. 1 aMWSTG gegeben, so ist das Unternehmen im Register der Steuerpflichtigen durch die ESTV zu löschen (Merkblatt Nr. 17 a.a.O., Ziff. 6.1).

2.3 Gemäss Art. 24 aMWSTG ist ebenfalls mehrwertsteuerpflichtig, wer im Kalenderjahr unter den in Art. 10 aMWSTG aufgestellten Voraussetzungen für mehr als Fr. 10'000.-- Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland bezieht. Soweit der Bezüger nicht bereits nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG steuerpflichtig ist, beschränkt sich die Steuerpflicht auf diese Bezüge.

2.4 Neurechtlich ist subjektiv steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Befreit ist eine steuerpflichtige Person unter anderem, wenn sie im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus der steuerbaren Leistung erzielt, sofern sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten, wer ein Unternehmen betreibt und u.a. nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ob ein Unternehmen auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten kann, hängt - anders als noch unter dem Regime des aMWSTG - nicht mehr davon ab, dass ein bestimmter Jahresumsatz effektiv erzielt oder innert einer bestimmten Frist angestrebt wird (Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 406).

Ein Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht bedarf grundsätzlich einer schriftlichen Erklärung (Art. 14 Abs. 4 MWSTG; Mollard/
Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, S. 1096). Im Rahmen der Übergangsbestimmungen wurde jedoch angenommen, dass das bereits unter dem aMWSTG steuerpflichtige Unternehmen, welches die Umsatzgrenzen gemäss MWSTG nicht erreicht, auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet. Andernfalls hätte das Unternehmen ausdrücklich die Löschung im Mehrwertsteuerregister verlangen müssen (vgl. Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.]: MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 113 N. 4 mit Hinweisen).

2.5 Die subjektive Steuerpflicht, sei es von Gesetzes wegen oder aufgrund freiwilliger Unterstellung, ist sowohl alt- als auch neurechtlich Voraussetzung, um gegebenenfalls einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erfolgreich geltend zu machen (vgl. Art. 38 Abs. 1 aMWSTG, Art. 28 Abs. 1 MWSTG).

3.
Im Folgenden ist auf die Steuerfolgen bei einem Wegfall der subjektiven Steuerpflicht (objektiv erreicht durch Eigenverbrauchsbesteuerung) unter dem aMWSTG bzw. bei einem Wiedereintritt in die subjektive Steuerpflicht (objektiv erreicht durch Einlageentsteuerung) unter dem MWSTG näher einzugehen.

3.1

3.1.1 Bei Wegfall der Steuerpflicht ist gemäss aMWSTG die Eigenverbrauchssteuer geschuldet, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sich zu diesem Zeitpunkt noch in ihrer Verfügungsmacht befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG). Dabei ist nicht entscheidend, ob der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde und ob die Gegenstände tatsächlich für unternehmensfremde Zwecke verwendet werden (Urteil des BVGer A-1641/2006 vom 22. September 2008 E. 2.3 mit Hinweisen). Als Gegenstände kommen bei diesem Eigenverbrauchstatbestand typischerweise jene in Frage, die im Warenlager verbleiben oder die noch vorhandenen Anlagegüter bzw. Betriebsmittel inklusive der Betriebsliegenschaft (Urteil des BVGer A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 3 mit Hinweisen).

Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch infolge Wegfalls der Steuerpflicht bildet bei in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenständen der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme. Zur Ermittlung des Zeitwertes ist für jedes abgelaufene Jahr linear ein Fünftel abzuschreiben (Art. 34 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Basis für die Abschreibung bildet bei zugekauften, in Gebrauch genommenen beweglichen Gegenständen der Einkaufspreis (vgl. Art. 34 Abs. 1 Bst. a aMWSTG; Spezialbroschüre Nr. 04 "Eigenverbrauch" Ziff. 6.1.2 [gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007]; Ivo Gut, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, Art. 34 N. 4).

3.1.2 Gemäss Art. 9 Abs. 4 aMWSTG ist der Eigenverbrauch von Dienstleistungen nicht steuerbar. Vorbehalten bleibt jedoch u.a. die Besteuerung der Verwendung von Dienstleistungen, deren Bezug zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, für einen in Art. 9 Abs. 1 Bst. a bis d aMWSTG genannten Zweck. Mit anderen Worten ist der Eigenverbrauch von Dienstleistungen namentlich bei Wegfall der subjektiven Steuerpflicht steuerbar, sofern deren mehrwertsteuerpflichtiger Bezug zum Vorsteuerabzug berechtigt hat und die entsprechenden Dienstleistungen noch nicht vollständig genutzt worden sind (vgl. Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG in analoger Anwendung).

Nach Art. 34 Abs. 5 aMWSTG ist die Steuer beim Eigenverbrauch von Dienstleistungen nach Artikel 9 Abs. 4 zweiter Satz vom Wert der noch nicht genutzten Dienstleistungen zu berechnen. Der Wortlaut dieser Bestimmung ist vergleichbar mit demjenigen von Art. 42 Abs. 3 Satz 2 aMWSTG, der für die Bemessung der Einlageentsteuerung ebenfalls an die Frage anknüpft, inwieweit eine Dienstleistung bereits genutzt bzw. noch nutzbar ist. In diesem Zusammenhang erachtete das Bundesverwaltungsgericht eine Verwaltungspraxis, welche das Mass der "Nutzung" schematisch aufgrund eines fiktiven Zeitwertes festlegt, der - wie bei den Gegenständen - anhand linearer Abschreibungssätze bestimmt wird, als mit dem Wortlaut und Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung nicht kompatibel. Vielmehr bemesse sich das Mass der "Nutzung" grundsätzlich am mit den fraglichen Dienstleistungen in der Zeit der Nichtsteuerpflicht generierten Umsatz. Ob eine schematische Berechnung des Wertes "des noch nicht genutzten Teils" aushilfsweise dann beigezogen werden könne, wenn für die Bestimmung des Masses der Nutzung in einem konkreten Fall keine besser geeigneten Kriterien bestehen, liess das Gericht explizit offen (Urteile des BVGer A-5885/2009 vom 27. September 2010 E. 3.4 f., A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 3.2.1).

3.2 Gegenstück der Eigenverbrauchsbesteuerung ist die Einlageentsteuerung. Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzungen nachgeholt werden (Tobias Felix Rohner, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.). Gemäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG gelten die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des MWSTG kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war. Eingangsleistungen, welche vor Inkrafttreten des MWSTG bezogen worden sind und für welche kein Vorsteuerabzugsrecht bestand, können demnach zum Vorsteuerabzug unter neuem Recht berechtigen, falls die Voraussetzungen für die Einlageentsteuerung erfüllt sind (Baumgartner/
Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 13 Rz. 12). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerabzugsrechts (Art. 28 ff . MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.6).

4.

4.1 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist nach konstanter Rechtsprechung nicht in erster Linie die Sichtweise der Buchführung, sondern die wirtschaftliche und tatsächliche Betrachtungsweise massgebend. Das grundsätzlich auch im Bereich der Mehrwertsteuer geltende Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz steht daher dem Nachweis, dass die buchhalterische Erfassung von Leistungen nicht der wirtschaftlichen Realität entspricht, nicht entgegen (statt vieler: Urteil des BVGer A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.4 mit Hinweisen).

4.2

4.2.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden unter Hinzuziehung aller Auslegungselemente (sog. "Methodenpluralismus": vgl. statt vieler: BGE 136 II 149 E. 3, BVGE 2014/8 E. 3.3). Zu berücksichtigen sind namentlich die Entstehungsgeschichte der Norm (sog. historische Auslegung), der Zusammenhang, in dem sie mit anderen Gesetzesbestimmungen steht (sog. systematische Auslegung) sowie ihr Sinn und Zweck (sog. teleologische Auslegung). Von einem klaren Wortlaut darf abgewichen werden, wenn sich im Lichte der übrigen Auslegungselemente triftige Gründe für die Annahme ergeben, dass er nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5; 125 III 57 E. 2b; BVGE 2007/41 E. 4.2). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht (vgl. zum Ganzen: BGE 137 III 217 E. 2.4.1 mit Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3 f.).

4.2.2 Die Auslegung von Mehrwertsteuernormen folgt grundsätzlich den üblichen Regeln. Falls sich bereits durch Auslegung einer Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der "restriktiven Auslegung". Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3 mit Hinweisen; Michael Beusch, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.). Diesfalls ist vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und dem Postulat der Wettbewerbsneutralität eine "weite Auslegung" des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht am Platz. Spiegelbildlich sind Ausnahmen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht einschränkend auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.4 mit Hinweisen).

5.

5.1 Im vorliegenden Fall trug die ESTV die Beschwerdeführerin gestützt auf das Optionsgesuch vom 11. August 2003 rückwirkend per 1. Januar 2001 als freiwillig Steuerpflichtige im Sinne von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG ins Register der Steuerpflichtigen ein. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen der freiwilligen Option nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG im Zeitpunkt ihres Optionsgesuchs vom 11. August 2003 erfüllte und die ESTV die Beschwerdeführerin deshalb zu Recht ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen hat. Dass die Eintragung rückwirkend auf den Zeitpunkt der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit, also per 1. Januar 2001, erfolgte, ist nicht zu beanstanden (E. 2.2.2). Weiter ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin innerhalb von fünf Jahren seit Aufnahme ihrer Tätigkeit, also bis zum 31. Dezember 2005, den prognostizierten Jahresumsatz von über Fr. 250'000.-- nicht erreicht hat, zumal sie erstmals im Jahr 2005 einen Umsatz von rund Fr. 7'000.-- erzielte. Es stellt sich somit die Frage, ob die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2006 weiter bestand.

5.2 Die Vorinstanz verneinte im Sinne der Praxis der ESTV die Möglichkeit der weiteren freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht ab dem 1. Januar 2006, nachdem die Mindestumsatzgrenzen nicht erreicht worden waren (vgl. E. 2.2.3). Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen die Ansicht, sie habe auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist Anspruch auf die weitere freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht. Bei korrekter Auslegung von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG genüge es, wenn im Zeitpunkt des Optionsgesuchs alle Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt seien. Weder aus dem Wortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Norm lasse sich schliessen, dass nach Ablauf der Fünfjahresfrist die Möglichkeit der freiwilligen Unterstellung unter die Steuerpflicht wegfalle, wenn die Umsatzgrenze von Fr. 250'000.-- dann effektiv nicht erreicht worden sei. Eine solche "ex-post" Beurteilung halte vor dem Gesetz nicht stand.

5.2.1 Ob der Argumentation der Beschwerdeführerin gefolgt werden kann, ist durch Gesetzesauslegung zu ermitteln. Es stellt sich die Frage, ob die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG enthaltene Frist von fünf Jahren einzig für die Umsatzprognose im Zeitpunkt des Optionsgesuchs von Bedeutung ist oder ob sie gleichzeitig die Optionsmöglichkeit bei Nichterfüllen der Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift befristet. Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut (E. 4.2.1).

5.2.1.1 Art. 27 Abs. 2 aMWSTG - soweit hier von Bedeutung - lautet: "Einen Rechtsanspruch auf freiwillige Unterstellung unter die Steuerpflicht haben insbesondere jene Unternehmen, die eine Tätigkeit aufgenommen haben, welche darauf ausgerichtet ist, spätestens innert fünf Jahren im Inland regelmässig steuerbare Jahresumsätze von mehr als 250'000.-- Franken zu erzielen". Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung (in allen drei Amtssprachen) lässt sich für die vorliegende Frage nichts Eindeutiges gewinnen. Der Normsinn ist somit anhand der weiteren Auslegungselemente zu ermitteln.

5.2.1.2 Auch das systematische Auslegungselement hilft vorliegend nicht weiter.

5.2.1.3 Die Entstehungsgeschichte von Art. 27 Abs. 2 aMWSTG lässt sich insbesondere anhand des Berichts der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates (WAK-NR) vom 28 August 1996 zu Art. 25 Abs. 2 Entwurf-aMWSTG (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 713, 763), der Stellungnahme des Bundesrates vom 15. Januar 1997 (BBl 1997 II 389, 408) sowie den Beratungen des National- und Ständerats (siehe Amtliches Bulletin [AB], Geschäft Nr. 93.461) nachvollziehen.

Eine Art. 27 Abs. 2 aMWSTG entsprechende Regelung gab es im zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) noch nicht. Mit Art. 27 Abs. 2 aMWSTG sollte verhindert werden, dass der Vorsteuerabzug bei neugegründeten Unternehmen, bei denen feststeht, dass ihre Investitionen und Aufwendungen, die vollumfänglich im Zusammenhang mit steuerbaren Umsätzen stehen, erst nachträglich vorgenommen werden kann und entsprechend eine Kapitalbindung im Ausmass des ausgeschlossenen Vorsteuerabzuges mit Zinsverlusten entsteht (Votum Brändli, AB 1998 S 955; vgl. auch E. 2.2.2).

Der Vorschlag der WAK-NR, eine solche Regelung für Jungunternehmen einzuführen, wurde jedoch vom Bundesrat und dem erstberatenden Nationalrat anfänglich abgelehnt. Insbesondere der Bundesrat kritisierte die Missbrauchsanfälligkeit der Regelung und erachtete es mit dem Grundsatz der umfassenden Besteuerung des Endkonsums nicht vereinbar, dass selbst wenn ein Unternehmer erfolglos ist und nie steuerbare Umsätze erzielt, die bezogenen Waren und Dienstleistungen gänzlich unbesteuert bleiben sollen (BBl 1997 II 389, 408). Im Gegensatz zum Nationalrat stimmte der Ständerat in seiner ersten Lesung dem Vorschlag der WAK-NR mit einer noch offeneren Formulierung zu. So strich der Ständerat gar die im ursprünglichen Gesetzesentwurf enthaltene Frist von 10 Jahren, innert welcher der Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- überschritten werden sollte, ersatzlos, womit insbesondere Nachteile für langfristige Investitionsprojekte beseitigt werden sollten (AB 1998 S 955). Erst anlässlich der Differenzbereinigung in den Räten wurde der schliesslich ins Gesetz übernommenen Regelung zugestimmt, welche neu eine Fünfjahresfrist statuierte (AB 1999 N 338, AB 1999 S 356).

Mit dieser Kompromisslösung sollten demnach einerseits Jungunternehmen durch steuerliche Entlastung gefördert werden. Andererseits ist aber davon auszugehen, dass der Gesetzgeber gleichzeitig allfälligen Missbräuchen vorbeugen und namentlich verhindern wollte, dass jene Unternehmen, welche auch nach spätestens fünf Jahren keinen steuerbaren Umsatz erzielen, auf unbeschränkte Zeit von dieser Regelung profitieren. Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass alle Jung- oder Start-up-Unternehmen, welche darauf ausgerichtet sind, (irgendwann) in Zukunft regelmässig einen Jahresumsatz von mehr als Fr. 250'000.-- zu erzielen, für die Steuerpflicht optieren können, so hätte er - wie ursprünglich vom Ständerat vorgeschlagen - von der Nennung einer Frist abgesehen. Diese Lösung wurde aber vom Nationalrat explizit verworfen. Damit findet die Interpretation der Beschwerdeführerin, wonach der effektiven Dauer der umsatzarmen Entwicklungsphase keinerlei Bedeutung zuzumessen sei, in den Materialien keine Stütze. Auch ergäbe es keinen Sinn, darüber zu diskutieren, ob die Frist, innert welcher spätestens ein bestimmter Jahresumsatz regelmässig überschritten werden soll, fünf oder zehn Jahre beträgt, wenn an die konkrete Zahl keine Konsequenzen geknüpft würden. Zudem kann allfälligen Missbräuchen nur dann effektiv begegnet werden, wenn die Option nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG bei entsprechender Erfolgslosigkeit befristet ist. Um also ihren angedachten Sinn und Zweck zu erfüllen, muss die in Art. 27 Abs. 2 aMWSTG enthaltene Fünfjahresfrist dahingehend verstanden werden, dass sie nicht nur im Rahmen der Umsatzprognose im Zeitpunkt des Optionsgesuchs Wirkungen entfaltet, sondern gleichzeitig auf eine Befristung der Optionsmöglichkeit bei entsprechender Erfolgslosigkeit hinweist.

Inwiefern es sich dabei um eine von der Beschwerdeführerin als "starr" bezeichnete Fünfjahresfrist handelt, welche die Optionsmöglichkeit bei entsprechender Erfolgslosigkeit in jedem Fall nach Ablauf von fünf Jahren dahinfallen lässt, oder ob der ESTV ein gewisser Ermessenspielraum zukommt, die Optionsmöglichkeit unter Umständen auch länger als fünf Jahre zu gewähren, kann an dieser Stelle offen gelassen werden. Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen auch nach Ablauf von mehr als 10 Jahren seit Aufnahme ihrer Tätigkeit den angestrebten Jahresumsatz von Fr. 250'000.-- zu keinem Zeitpunkt auch nur annähernd erreicht.

5.2.2 Bei diesem Auslegungsergebnis war die ESTV in der vorliegenden Konstellation nicht verpflichtet, der Beschwerdeführerin die Optionsmöglichkeit nach Art. 27 Abs. 2 aMWSTG auch nach Ablauf der Frist von fünf Jahren seit Aufnahme der Geschäftstätigkeit zu gewähren. Für eine Berufung auf den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität bzw. eine unzulässige Wettbewerbsverzerrung bleibt bei diesem klaren Auslegungsergebnis kein Raum (E. 4.2.2). Auch aus einer allfälligen Verletzung des Prinzips der Gleichmässigkeit der Besteuerung, welche von der Beschwerdeführerin jedoch weder näher begründet wird noch ersichtlich ist, kann die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Denn selbst wenn Art. 27 Abs. 2 aMWSTG systemtragende Prinzipien der Mehrwertsteuer verletzen sollte, könnte sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg darauf berufen. Die Regelung ist im Gesetz selber vorgesehen. Damit hat das Bundesverwaltungsgericht aufgrund des in der Bundesverfassung verankerten Anwendungsgebots von Bundesgesetzen keine Möglichkeit, der Norm die Anwendung zu versagen (vgl. Art. 190 BV).

5.2.3 Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die ESTV das Ende der Steuerpflicht gemäss Art. 27 Abs. 2 aMWSTG auf den 31. Dezember 2005 festlegte. Indem die ESTV die Beschwerdeführerin, welche am 31. Dezember 2005 unbestrittenermassen weder die Voraussetzungen der obligatorischen (E. 2.1) noch der freiwilligen Steuerpflicht nach Art. 27 Abs. 1 aMWSTG (E. 2.2.1) erfüllte und sich zudem nicht abgemeldet hat, rückwirkend per 31. Dezember 2005 im Register der Steuerpflichtigen löschte, hat sie ihr Ermessen nicht überschritten (vgl. E. 2.2.3). Somit war ab dem 1. Januar 2006 keine Steuerpflicht der Beschwerdeführerin mehr gegeben.

5.3 Was die Frage der subjektiven Steuerpflicht im zeitlichen Anwendungsbereich des MWSTG betrifft, ist die Auffassung der Vorinstanz nicht zu beanstanden, wonach die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010 gemäss Art. 11 Abs. 2 MWSTG auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet habe. Wie in E. 2.4 dargelegt, verlangt das neue Recht für den Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht keine Mindestumsätze mehr. Auch musste die vor dem Rechtswechsel im Mehrwertsteuerregister eingetragene Beschwerdeführerin den Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss den besonderen Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich erklären. Entsprechend ist die Steuerpflicht der Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2010 zu bejahen.

5.4 Der Wegfall der subjektiven Steuerpflicht per 31. Dezember 2005 hat zunächst zur Folge, dass auf den Investitionen der Steuerperioden 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2005 grundsätzlich die Eigenverbrauchssteuer zu erheben ist, da die Beschwerdeführerin die entsprechenden Vorsteuerabzüge tätigte (E. 3.1). Weiter ist für die Jahre 2006 bis und mit 2009 grundsätzlich die Bezugssteuer auf allfälligen Bezügen von Dienstleistungen aus dem Ausland geschuldet (E. 2.3) und allfällig zu Unrecht vorgenommene Vorsteuerabzüge sind zurückzuerstatten (E. 2.5). Schliesslich ist mit dem (erneuten) Eintritt in die Steuerplicht per 1. Januar 2010 auf den vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen eine Einlageentsteuerung vorzunehmen (E. 3.2).

5.5 Im Rahmen ihres Eventualbegehrens moniert die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe die Eigenverbrauchssteuer falsch ermittelt. Sie beantragt daher, die Besteuerung des Eigenverbrauchs per 31. Dezember 2005 für die Steuerperioden 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2005 sei auf jene Aufwendungen zu beschränken, welche sich im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch in der (teilweisen) Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin befanden. Sie verlangt, die Eigenverbrauchssteuer sei erstens gemäss Verwaltungspraxis nicht auf den Werkzeugen zu erheben, zweitens seien Eigenleistungen nicht zu besteuern und drittens sei bei den bezogenen Dienstleistungen zu unterscheiden zwischen positivem Know-How und negativem Know-How, wobei letzteres als nicht mehr nutzbar zu gelten habe und daher nicht zu besteuern sei.

5.5.1 Die Eigenverbrauchssteuer ist bei Wegfall der subjektiven Steuerpflicht auf jenen Gegenständen geschuldet, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben und über welche noch Verfügungsmacht besteht. Die Eigenverbrauchssteuer ist dabei insbesondere auf Betriebsmitteln zu erheben (E. 3.1.1).

Die Beschwerdeführerin macht erstmals im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht geltend, die Vorinstanz habe zu Unrecht die Eigenverbrauchssteuer auf den Werkzeugen erhoben. Sie verkennt dabei, dass sog. Betriebsmittel, also jene Gegenstände, die unmittelbar für die Herstellung von Verkaufswaren eingesetzt werden, rechtsprechungsgemäss der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegen. Zu Recht zieht die Vorinstanz den Schluss, dass es sich bei den in Frage stehenden Werkzeugen, welche die Beschwerdeführerin für die Herstellung von Prototypen speziell habe anfertigen lassen, um solche Betriebsmittel handelt. Nicht nur der Einsatzzweck, sondern auch der hohe Wert dieser Werkzeuge spricht dafür, dass es sich um eigentliche Betriebsmittel handelt. Auch hat die Beschwerdeführerin die fraglichen Werkzeuge buchhalterisch im Anlagevermögen unter der Kontobezeichnung "Maschinen und Werkzeuge Produktion" aktiviert und diese nicht etwa als Aufwand verbucht. Zudem sind keine Gründe ersichtlich, weshalb nicht auf die Handelsbilanz abgestellt werden könnte, zumal auch die Beschwerdeführerin nicht geltend macht, die Buchhaltung sei fehlerhaft. Folglich hat die Vorinstanz zu Recht auf die Handelsbilanz abgestellt (E. 4.1) und die fraglichen Werkzeuge als Betriebsmittel qualifiziert, womit sie Gegenstand der Eigenverbrauchssteuer sind. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich auf die von der Beschwerdeführerin zitierte Verwaltungspraxis näher einzugehen und diese gegebenenfalls auf ihre Gesetzmässigkeit zu überprüfen. Anzumerken bleibt, dass die Berufung auf eine erst nach dem hier massgebenden Zeitpunkt (31. Dezember 2005) in Kraft getretene Verwaltungspraxis ohnehin unbehelflich wäre.

5.5.2 Im Grundsatz richtig ist der Einwand der Beschwerdeführerin, dass erbrachte Eigenleistungen nicht der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegen. Dies ist jedoch vorliegend nicht geschehen. Wie sich aus der Beilage zur EM Nr. (...) ergibt, wurden für die Berechnung der Eigenverbrauchssteuer ausschliesslich (ursprünglich) von Dritten bezogene Leistungen berücksichtigt, weshalb dieser Einwand jeglicher Grundlage entbehrt.

5.5.3 Schliesslich bleibt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht die Eigenverbrauchssteuer auf den in der Beilage 1 zur EM Nr. (...) aufgeführten Entwicklungskosten (Dienstleistungen) erhoben hat.

5.5.3.1 Vorab ist auf die in der Beschwerdebegründung enthaltene Äusserung einzugehen, wonach für die Beschwerdeführerin bisher nicht erkennbar sei, welche Aufwendungen und Investitionen die ESTV im Detail zur Eigenverbrauchsbesteuerung herangezogen habe, womit sie sinngemäss eine Verletzung der Begründungspflicht geltend macht. Die Details der Berechnung der Eigenverbrauchssteuer ergeben sich aus der Beilage 1 zur EM Nr. (...). Auf diese Beilage wird im Beiblatt zur EM Nr. (...) ausdrücklich verwiesen. Ohne Zweifel wurde der Beschwerdeführerin die besagte EM Nr. (...) eröffnet und damit vermutungsweise auch die entsprechende Beilage zugestellt. Weder im vorinstanzlichen noch im vorliegenden Verfahren machte die Beschwerdeführerin geltend, dass sie die in der EM bzw. dem dazugehörigen Beiblatt erwähnte Beilage nicht erhalten habe. Auch hat sie zu keinem Zeitpunkt Akteneinsicht verlangt. Die erwähnte Beilage listet die einzelnen Bezüge von Gegenständen und Dienstleistungen detailliert auf, wobei namentlich das Buchungsdatum, der Lieferant, teilweise eine nähere Bezeichnung des gelieferten Gegenstandes und der Betrag aufgeführt sind. Eine Verletzung der Begründungspflicht ist deshalb nicht ersichtlich.

5.5.3.2 Massgebend für die Beurteilung, ob ein Gegenstand oder eine Dienstleistung verbraucht oder nicht mehr nutzbar ist, ist der Zeitpunkt, in dem sich der Eigenverbrauchstatbestand verwirklicht hat. Es stellt sich folglich die Frage, welche Dienstleistungen am 31. Dezember 2005 als noch nutzbar galten. Nicht entscheidend ist, ob eine solche Dienstleistung nach dem 31. Dezember 2005 effektiv genutzt wurde (vgl. E. 3.1.1). Entsprechend ist auch irrelevant, ob sich eine am 31. Dezember 2005 noch nutzbare Dienstleistung später als "Fehlinvestition" erwies.

5.5.3.3 Was das Vorgehen zur Ermittlung der noch nutzbaren Dienstleistungen anbelangt, erklärt die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung, dass sie im provisorischen Kontrollergebnis fast ausschliesslich Gegenstände zur Eigenverbrauchsbesteuerung bzw. Einlageentsteuerung herangezogen habe, da sich ein Abgrenzung, welche der aktivierten Dienstleistungen tatsächlich als Investitionen gelten und noch nutzbar sind, als sehr schwierig erwiesen habe. Auf Betreiben der Beschwerdeführerin habe sie dann weitere [Produkte]-Entwicklungskosten, welche nach Ansicht der Beschwerdeführerin eine mehrjährige Nutzungsdauer aufweisen, namentlich Ingenieurleistungen und Leistungen im Bereich des Designs, in die Berechnung der Einlageentsteuerung miteinbezogen. Folglich habe sie dieselben Arten von Leistungen auch bei der Berechnung des vorangehenden Eigenverbrauchs berücksichtigt.

Das Vorgehen der ESTV ist im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden. Zu Recht hat die ESTV eine Art Kongruenz zwischen den per 31. Dezember 2005 der Eigenverbrauchssteuer und den per 1. Januar 2010 der Einlageentsteuerung unterliegenden Dienstleistungen hergestellt. Es leuchtet nicht ein, weshalb gewisse Ingenieursleistungen, welche erst in den Jahren 2006 bis 2009 bezogen wurden, über mehrere Jahre nutzbar sein sollen, während jene aus den Jahren 2003 bis 2005 ohne nähere Begründung spätestens nach drei Jahren hätten verbraucht sein sollen. Auch waren die hier strittigen Dienstleistungen in der Bilanz aktiviert und nicht - wie dies bei nicht mehr nutzbaren Dienstleistungen zu erwarten wäre - vollständig abgeschrieben. Zudem gibt die Beschwerdeführerin selbst an, sie habe in den Jahren 2003 bis 2006 ein [Produkt B] entwickelt, [das] es jedoch nicht bis zur Marktreife geschafft habe. Wenn die Entwicklung dieses [Produkts B] bis ins Jahr 2006 gedauert hat, so ist davon auszugehen, dass damit im Zusammenhang stehende Entwicklungsleistungen per 31. Dezember 2005 noch nutzbar waren. Auch das Schreiben vom 16. November 2006, in welchem mitgeteilt wurde, dass die Produktion angelaufen sei, bestätigt, dass (zumindest ein Teil) der in den vorangehenden Jahren in dieses Produkt investierten Entwicklungsleistungen sogar noch im November 2006 als nutzbar angesehen wurden. Indem die ESTV nicht sämtliche aktivierten Dienstleistungen in die Berechnung des Eigenverbrauchs einbezogen hat, berücksichtigte sie zudem zu Gunsten der Beschwerdeführerin, dass einzelne Dienstleistungen am 31. Dezember 2005 bereits nicht mehr nutzbar waren, z.B. weil bereits im damaligen Zeitpunkt feststand, dass sie eine "Fehlinvestition" darstellten oder weil nicht alle Dienstleistungen eine gleichermassen lange Nutzungsdauer aufweisen. Im Übrigen vermag die Beschwerdeführerin nichts aus der Tatsache abzuleiten, dass ein im Jahr 2002 entwickelter Prototyp eines [Produkts C] nicht habe weiter entwickelt werden können, bilden doch Dienstleistungsbezüge des Jahres 2002 von vornherein nicht Gegenstand der hier angefochtenen Verfügung.

Zusammenfassend hat die ESTV die hier in Frage stehenden Dienstleistungen zu Recht als am 31. Dezember 2005 noch nutzbar angesehen.

5.5.3.4 Was die Bemessung des Eigenverbrauchs auf diesen Dienstleistungen betrifft, ist vorab festzuhalten, dass bei Dienstleistungen - anders als bei Gegenständen - grundsätzlich keine lineare Abschreibung zum Tragen kommt (E. 3.1.2), sondern dass sich das Mass der "Nutzung" am mit den fraglichen Dienstleistungen in der Zeit der Steuerpflicht generierten Umsatz bemisst. Die Vorinstanz weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es aus heutiger Sicht praktisch unmöglich sei, zu beurteilen, welche Dienstleistungen per 31. Dezember 2005 in welchem Betrag als genutzt gelten. Im Sinne einer praktikablen Lösung habe die ESTV daher auch auf den Dienstleistungen eine lineare Abschreibung im Umfang von 20% pro Jahr zugelassen. In Anbetracht der vorliegend besonderen Konstellation eines Start-up Unternehmens mit einer langen umsatzarmen Entwicklungsphase und des Umstandes, dass vermutungsweise nicht sämtliche strittigen Entwicklungsleistungen in vollem Umfang in eine Ausgangsleistung einfliessen werden, erscheint es vorliegend mangels besser geeigneter Kriterien als sachgerecht, eine lineare Abschreibung analog zur Eigenverbrauchsbesteuerung bei Gegenständen ausnahmsweise zuzulassen. Das Vorgehen der ESTV ist also auch in diesem Punkt zu schützen.

5.6 Der angefochtene Entscheid erweist sich folglich als rechtmässig. Die dagegen erhobene Beschwerde ist vollumfänglich abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

6.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 6'000.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 3 VGKE).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 27 Mention inexacte ou indue de l'impôt - 1 Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
¹	Celui qui n'est pas inscrit au registre des assujettis ou qui recourt à la procédure de déclaration visée à l'art. 38 n'a pas le droit de faire figurer l'impôt sur les factures.
²	Celui qui fait figurer l'impôt dans une facture sans en avoir le droit ou mentionne un taux ou un montant d'impôt trop élevé est redevable de cet impôt, sauf s'il remplit une des conditions suivantes:
^a	il corrige sa facture conformément à l'al. 4;
^b	il établit de manière crédible que la Confédération n'a subi aucun préjudice financier, ce qui est le cas notamment lorsque le destinataire de la facture n'a pas déduit l'impôt préalable ou que l'impôt préalable déduit a été remboursé à la Confédération.
³	Les conséquences juridiques prévues à l'al. 2 s'appliquent également aux bonifications si le bénéficiaire ne conteste pas par écrit l'impôt indiqué à tort ou le montant d'impôt trop élevé.69
⁴	La facture peut être corrigée ultérieurement, dans les limites admises par le droit commercial, par un document qui mentionne et annule la facture d'origine et dont la réception doit être attestée par le destinataire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.